I SA/Gl 224/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.964 (pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika A SA z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zobowiązanie podatkowe wyliczone przez podatnika w deklaracji podatkowej powiększył o kwotę podatku wyliczoną proporcjonalnie za okres 7 miesięcy od budowli stanowiącą wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej o wartości [...] zł (tj. kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością budowli deklarowaną w 2007 i w 2008 r.). Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1-5, ust. 9 i 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 zm.; dalej: u.p.o.l). W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 31 art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki organ nie był uprawniony do dokonania ustaleń na podstawie deklaracji podatkowych za lata wcześniejsze. Ponadto zarzucono pominięcie wartość linii telekomunikacyjnych wykazaną pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. Dalej zarzuciła decyzji naruszenie art. 210 § 4 O.p. wskazując na szczątkowe uzasadnienie decyzji będące konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności zarzuciła, że organ wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił, że od lutego 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny linii kablowych, wskutek czego brak jest podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w A S.A. w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r., że w dniu 31 stycznia 2009 r. B jako korzystający oraz B1 Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od B S.A.), jako finansujący zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r. dalej pozostaje w posiadaniu B S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Spółka oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej Korzystającego. w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego, i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Za 2010 rok Spółka zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 378 m2 (I-XI) i 5 m2 (XII), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 127,40 m2 oraz budowle o wartości [...] zł (l-XI) i [...] zł(XII) (korekta deklaracji z 27 stycznia 2011 r.). Organ I instancji wezwał Spółkę m.in. do złożenia wyjaśnień i przedstawiania dowodów dotyczących linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie stanowiły przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracjach (korektach) w 2010 r. W szczególności organ zwrócił się o złożenie wykazu tychże budowli wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz o przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych ujawniających te obiekty oraz o złożenie informacji o zdarzeniach mających wpływ na zmianę ich stanu (np. nabycie, sprzedaż). Organ odwoławczy powołując prowadzoną w sprawie korespondencję stwierdził, że okolicznością znaną mu z urzędu, powziętą przy rozpatrywaniu sprawy za 2009 r. jest, to, że Spółka przedłożyła organowi I instancji na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych dla gr 2 i 6 KŚT, wskazując, że obejmuje on dane dla obszaru A S.A., w obrębie którego położona jest gmina G.. Spółka poinformowała, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. W piśmie z dnia 29 września 2014 r. Spółka oświadczyła, że w następstwie wezwania organu zidentyfikowała obiekty, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są tu obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Określiła ich wartość na kwotę [...] zł i załączyła nośnik danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji do opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 373 m2 (l-XI), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 124,45 m2 (I-XII) oraz budowle o wartości [...] zł (I-VII), [...] zł (VIII-XI) i [...] zł (XII). Wyłączono z opodatkowania powierzchnię kabin i półkabin telefonicznych uznając, że nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz powierzchnię gruntów zajętych pod te kabiny. Podstawę opodatkowania dla budowli deklarowaną przez Spółkę organ za okres l-VII powiększył o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w wysokości [...] zł (różnica pomiędzy wartościami budowli deklarowanymi przez Spółkę w latach 2007-2008). Zdaniem SKO, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone SKO odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243115. Konkluzja uzasadnienia tego wyroku sprowadza się potwierdzenia, że wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Zwrócił także uwagę, że na podstawie art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) wprowadzono zmiany do ustawy Prawo budowlane; od dnia 17 lipca 2010 r. wyłączono z opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, ustalonej zgodnie z jej oświadczeniem na podstawie zestawienia (płyta CD), które nie może być uznane za wiarygodny dowód zwłaszcza, że wartość tych budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. w porównaniu z 2008 r. miałaby być prawie trzykrotnie niższa. Przy ocenie wiarygodności tego dowodu uwzględniono, że Spółka wzywana przez organ nie wskazała i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na prawie trzykrotnym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wnioskując natomiast o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółka nie udostępniła organowi tej ewidencji w formie umożliwiającej dokonanie rzetelnych ustaleń. Zatem zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. W skardze pełnomocnik Spółki (radca prawny) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 1§ O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji. w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki SKO orzekało w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Spółki niedoręczenie decyzji ostatecznej przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1456/11 oraz powołała się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Spółka uzasadniając drugi z zarzutów przede wszystkim zarzuciła organom nieustalenie stanu faktycznego, w tym ustalenia czy obiekt jest budowlą i jaka jest jego wartość. Ponownie odwołała się do złożonego w sprawie danych zawartych na płycie CD stwierdzając, że są one jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W zakresie trzeciego z zarzutów zarzuciła organowi nieuwzględnienie w stanie faktycznym, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Podała, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie, któro odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i kabli pokrywa się, nie uwzględniając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowanego. Powołując wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/14 a także z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06 wskazała, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (tj. przez kanalizację stanowiąca własność B1 Sp. z o.o.). Na potwierdzenie tego stanowiska powołała dodatkowo liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (o sygn. akt: I SA/ Ol 674/14, I SA/Łd 1132/14, 1133/14 i 213/15, I SA/Wr 338/15 oraz I SA/Lu 535/15). SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. wyjaśniło, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] została awizowana w dniu 21 grudnia 2015 r., a odebrana w dniu 4 stycznia 2016 r. Podkreśliło, że decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy nie ma znaczenia. Istotny jest dzień wydania decyzji, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego (por. uchwała NSA z 16 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99; wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 124/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 367/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt. I SA/Ol 267/14). Skoro organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], to rozstrzygał w okresie, kiedy istniało sporne zobowiązanie, tym samym nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, w szczególności podtrzymując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z przyczyny wskazanej w pkt 1 skargi. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia [...] określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Sporne w niniejszej sprawie pozostają trzy kwestie: 1) czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik; 2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B1 Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Podaną przez skarżącą, wynikającą z ewidencji środków trwałych zapisanej na płycie CD, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatnika za lata 2007-2008. Ad. 1 Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Termin zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej 2010 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Bezspornie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu [...] i doręczona podatnikowi w dniu 4 stycznia 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że istotne jest wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w dniu [...], to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r., II FSK 1683/14 i powołane tam wyroki tego Sądu: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kwestię tę trafnie ujęto w wyroku tut. Sądu z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16, którego konkluzja została ujęta tezą, że "tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego." Należy jednak mieć na uwadze, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2 - § 6 O.p. Z akt nie wynika, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność musi zatem zostać szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę. Ad. 2 Odnosząc się do drugiej spornej kwestii należy podnieść, że problem materialnoprawny występujący w sprawie był rozpatrywany w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych niejednolicie. Został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Powtórzony został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wyrażono pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, można powtórzyć zasadnicze ich fragmenty in extenso. Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2010 r. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm..; dalej: P.b.), zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Pozwoliło to na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dotychczasowe orzecznictwo (wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty podniesione w pkt 2 skargi, dotyczące naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne. Ad. 3 Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do trzeciego ze spornych zagadnień tj. przyjętej przez organy podatkowej wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej Spółki za 2007 i 2008 r. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie. Autor skargi zarzucił organom nieuwzględnienie podanej przez Spółkę, w piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r., wartości linii kablowych. Podkreślić należy, że Spółka wzywana do przedłożenia ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy G. wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania w 2010 r. obiektów przedłożyła dokument – ewidencję środków trwałych na nośniku CD, a następnie w załączniku do ww. pisma podała ich zestawienie wraz z wartością [...] zł. Jednocześnie nie przedłożyła i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na prawie trzykrotnym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Dane podane na nośniku były niekompletne i nieczytelne, zatem nieprzydatne przy ustalaniu wartości budowli. Zatem zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie dotychczasowych deklaracji określających wartości budowli w 2007 r. i w 2008 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 O.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 O.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu przydatność omawianych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za 2007 i 2008 r. jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednak złożone przez Spółkę deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 O.p., ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie ww. budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) z tego wynika, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2010 r. organ I instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez Spółkę w 2007 r. i w 2008 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro Spółka nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej. Stanowisko Sądu w tej sprawie wspiera aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki tego Sądu: z 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, z 10 czerwca 2016 r. II FSK 3568/15, z 14 czerwca 2016 r. II FSK 2651/15). Sąd mając na uwadze kwestię konieczności zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.