III FSK 1607/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2543/18 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sąd pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi P. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2014 r., w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przyjęły wadliwą wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i w podatku od osób prawnych za 2014 r., które wynosiły, odpowiednio ponad 54 tys. zł i ponad 27 tys. zł. Wadliwie przyjęta wysokość tych zobowiązań wynikła zaś z nieuwzględnienia korekt dotyczących tych zobowiązań, które zostały złożone w dniu 17 maja 2018 r, po wykreśleniu spółki z KRS. Ponadto w ocenie skarżącego nie był on zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albowiem wniosek taki został złożony w terminie przez poprzedni zarząd i został oddalony z uwagi na brak środków na koszty postępowania, a nie ze względów formalnych, nie był zatem bezskuteczny. Organ odwoławczy uznał, że złożone w dniu 17 maja 2018 r. korekty deklaracji podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. były bezskuteczne z uwagi na utratę bytu prawnego spółki S. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na skutek wykreślenia tego podmiotu z rejestru przedsiębiorców w dniu16 marca 2018 r. Wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w dniu 23 września 2013 r. nie został złożony we właściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji mają podatnicy, płatnicy i inkasenci. Dla skuteczności korekty deklaracji nie jest zatem obojętne kto korektę deklaracji składa. W tych okolicznościach w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne było więc stanowisko organu odwoławczego o bezskuteczności korekt złożonych w dniu 17 maja 2018 r. z uwagi na wykreślenie z dniem 16 marca 2018 r. spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W swoim uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił również, że z ustaleń organu odwoławczego jasno wynikało, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki stan niewypłacalności ulegał pogłębieniu, o czym świadczą także kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie miał świadomości ryzyka generowania przez spółkę kolejnego zadłużenia, uderzając tym samym w interesy wierzycieli z uwagi na brak możliwości realizacji powstałych zobowiązań. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Na powyższy wyrok wniesiono skargę kasacyjną. Skarżący zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skarżący zarzucił: a) naruszenie art. 116 § 1 i 2 w zw. z art 21 § 1pkt 1 i art. 81 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że w postepowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej nie można badać prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, którego ostateczna wysokość wynika z korekty deklaracji, jeżeli ta korekta została sporządzona przed wykreśleniem spółki z KRS, ale złożona już po tym wykreśleniu. b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie, chociaż skarżący takiego wniosku nie składał; c) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 listopada 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 22 listopada 2022 r., natomiast przez organ w dniu 8 listopada 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.4. Kluczowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę w przedmiotowej sprawie, jest również art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."). W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.5. Należy zauważyć, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu ani też przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu. Dodać należy, że podejmowanie przez podatnika różnorodnych działań w celu umożliwienia spółce jej działalności (i zarazem uniknięcia ogłoszenia upadłości), miało odmienne skutki od oczekiwanych przez skarżącego. Za prawidłową należy uznać ocenę wywodzoną z orzecznictwa sądów administracyjnych, że jeśli sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, to kontynuacja jej działalności pogarszała tylko sytuację wierzycieli, gdyż ostatecznie podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego skutku, a wręcz generowały dalsze zadłużenie. Ryzyko tych działań obciąża prezesa zarządu jako ponoszącego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie można zatem uznać, by wystąpiły okoliczności zwalniające od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kontynuacja działalności spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, generuje jedynie dalsze zadłużenie, powiększające jej zapaść finansową. Działania takie podejmowane są na ryzyko członków zarządu (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności – nie wynikają one z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 o.p. 3.6. W przedmiotowej sprawie skarżący objął funkcję prezesa zarządu spółki wraz z dniem 28 października 2013 r. Na tydzień przed objęciem funkcji prezesa przez skarżącego, w dniu 21 października 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie bieżących kosztów postępowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności powyższych zobowiązań przez Spółkę, to jest w 2014 r. i w 2015 r. Zaległości finansowe powstały zatem po objęciu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Z tego też względu jako pozbawione podstaw należy uznać twierdzenia strony, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż skarżący był przekonany, że ciężka sytuacja finansowa spółki jest jedynie tymczasowa, a to że spółka nie odzyskała płynności finansowej wynikało z przyczyn obiektywnych, niezależnych od zarządu, a tym samym przez niego niezawinione. Członek zarządu, który objął funkcję po oddaleniu przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, ponosi odpowiedzialność za powstałe później zobowiązania podatkowe spółki, jeśli nie złożył we właściwym czasie po objęciu funkcji wniosku o ogłoszenie upadłości i nie istnieją inne przesłanki egzoneracyjne. Skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie można więc uznać, że nastąpiło to bez jego winy. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.7. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). W niniejszej sprawie, przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki umorzył, wskazując, że w toku tego postępowania nie doszło do realizacji obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Mimo podejmowanych czynności nie ujawniono majątku z którego można by skierować skuteczną egzekucję. Nie ulega zatem wątpliwości, że pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki została spełniona i przez organy orzekające w sprawie należycie wykazana. W konsekwencji należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. były bezpodstawne. 3.8. Zgodnie przepisem art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Podatnikiem, zgodnie z powyższym przepisem, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. W przedmiotowej sprawie, wraz z dniem 16 marca 2018 r., spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast korekty deklaracji podatkowych zostały złożone w dniu 17 maja 2018 r. Jak wynika z art. 163 pkt 5, art. 272, art. 289 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależny jest od wpisania tego podmiotu do rejestru przedsiębiorców. Tym samym wykreślenie spółki z KRS stanowi o utracie bytu prawnego tego podmiotu, a także jego statusie podatnika. W związku z powyższym, osoba, która utraciła status podatnika nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 81 § 1 o.p., który zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Słusznie więc uznał Sąd pierwszej instancji, że korekta złożona już po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie wywołuje skutków prawnych. Należy również zauważyć, że fakt sporządzenia korekty przed wykreśleniem spółki z KRS nie ma znaczenia, istotna jest data złożenia wspomnianej korekty. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1pkt 1 i art. 81 § 1 i § 2 o.p. był więc bezzasadny. 3.9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter