I SA/Gl 288/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...] [...], rozpatrzył odwołanie J. C. (dalej: zobowiązany, odpowiedzialny solidarnie, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w S. (dalej: A, Spółka), której był członkiem zarządu, z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r., a także odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odsetek stałych z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za okresy: 04/2014 r.; 05/2014 r.; 07/2014 r.; 08/2014 r.; 01/2015 r.; 02/2015 r.; 04/2015 r. i 05/2015 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek VAT za sierpień 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego za ten okres, a także kosztów postępowania egzekucyjnego obejmującego odsetki stałe od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ww. podatek za kwiecień i maj 2015 r., umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r., doręczonym w dniu [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, jako osoby trzeciej m.in. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT. Rezultat podjętych czynności stanowiło wydanie w dniu [...] r. decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności zobowiązanego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za ww. okresy, wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzję doręczono pełnomocnikowi zobowiązanego w dniu [...] r. W odwołaniu z 15 stycznia 2020 r. odpowiedzialny solidarnie reprezentowany przez pełnomocnika zaprezentował szereg zarzutów wobec przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, jak i samego rozstrzygnięcia. Zobowiązany wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Natomiast na wypadek nieuwzględnienia żądania zobowiązany wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, w zakresie wszystkich dowodów wskazanych w piśmie odwołującego, których przeprowadzenia odmówiono w postanowieniu, tj. w szczególności następujących dowodów, na okoliczność, iż zobowiązany nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bez swojej winy: a) przesłuchanie zobowiązanego w drodze pomocy prawnej w miejscu zamieszkania, b) przesłuchanie świadka K. C., c) przesłuchanie świadka G. P., d) przesłuchanie świadka J. S., e) uzyskanie dokumentów finansowych Spółki, znajdujących się w posiadaniu J. S., f) przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów. Zobowiązany wniósł po przeprowadzeniu postępowania, w trybie art. 229 O.p. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Odpowiedzialny solidarnie zarzucił zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie odwołującego (w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości pomimo, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne), i tym samym uniemożliwienie odwołującemu wykazania, że wypełnione zostały przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., a w konsekwencji błędne uznanie, że te przesłanki nie zostały wypełnione, 2. naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Konwencja) w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez doręczenie odwołującemu postanowienia o wszczęciu postępowania bez tłumaczenia na język portugalski, co znacząco utrudniono odwołującemu czynny udział w postępowaniu, 3. w konsekwencji naruszeń opisanych w pkt 1 i 2 powyżej - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że odwołujący odpowiada za wskazane w decyzji zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy wypełnione zostały określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność odwołującego za zaległości, 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że brak możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki kapitałowej nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki, 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości równoznaczny jest z jego niezgłoszeniem, 6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wobec wszystkich członków zarządu Spółki mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości. Przystępując do rozpoznania odwołania, organ odwoławczy na wstępie poczynił uwagi ogólne dotyczące konieczności przestrzegania reguł postępowania podatkowego. Następnie podkreślił szczególny charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich, poszerzającej katalog podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, a zarazem nieuwalniającej samego podatnika od zobowiązania. Zaznaczył, że odpowiedzialność orzekana na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 15. Działu III O.p. ma charakter posiłkowy, a katalog osób trzecich w nim sformułowany pozostaje zamknięty. Z ogólnych zasad odpowiedzialności osób trzecich wynika przy tym, iż oprócz zaległości podatkowych podatnika obejmuje ona m. in. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółową podstawę prawną do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością formułuje natomiast art. 116 O.p. Organ odwoławczy dokonał także omówienia problematyki przepisów intertemporalnych, związanych z wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 z późn. zm., dalej: P.r.), a także ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.). W realiach niniejszej sprawy uznał, że należy stosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., aczkolwiek zwrócił zarazem uwagę na brak zmian w art. 116, które wpływałyby na treść pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych. Modyfikacji uległy natomiast okoliczności o charakterze negatywnym, co miało związek z dostosowaniem odpowiednich przepisów O.p. do wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w prawie restrukturyzacyjnym i upadłościowym. Po ustaleniu stanu prawnego właściwego z perspektywy niniejszego postępowania, organ odwoławczy przystąpił do zweryfikowania występowania w stanie faktycznym poszczególnych przesłanek, od których zależało orzeczenie odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że zaległości podatkowe oraz pozostałe należności, za które przypisano zobowiązanemu odpowiedzialność, stanowiły następstwo nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku VAT za okresy wskazane w decyzji. Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań upływały w datach mieszczących się w przedziale czasowym od dnia 27 stycznia 2014 r. (w przypadku IV kwartału 2013 r.) do dnia 25 czerwca 2015 r. (w zakresie zaliczki za maj 2014 r.). A złożyła za dochodzone okresy deklaracje VAT-7D o wysokościach kwot podatku należnego do zapłaty, wypełniając tym samym obowiązek nałożony przez ustawodawcę. Jednakże zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, Spółka nie wpłaciła całości zadeklarowanych (należnych) zobowiązań (zaliczek) na podatek od towarów i usług we właściwych terminach płatności, naruszając tym samym ustawowe obowiązki wpłaty podatku oraz zaliczek bez wezwania, formułowane przez ówczesne brzmienie art. 103 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, w związku z czym podatnik jest obowiązany dokonać jego samoobliczenia. Wysokość ewentualnego podatku do zapłaty wykazywana jest przez podatnika w deklaracji, w tym przypadku VAT-7D. Niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku zapłaty podatku spowodowało powstanie zaległości podatkowej, za którą A ponosi odpowiedzialność. Ponieważ Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji wydał cztery decyzje określające wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek VAT, datowane na dni: [...] r. (za kwiecień i maj 2014 r.), [...] r. (za lipiec i sierpień 2014 r.), [...] r. (za styczeń i luty 2015 r.), [...] r. (za kwiecień i maj 2015 r.). Od przywołanych rozstrzygnięć nie wniesiono odwołań, w związku z czym stały się ostateczne. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. jako wierzyciel wystawił w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. szereg tytułów wykonawczych, dotyczących kwartalnych zaległości podatkowych oraz miesięcznych odsetek od zaliczek, kierując je na drogę postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy analizując kwestię doręczenia przedmiotowych tytułów, wyszczególnił daty oraz sposób, w jaki ono nastąpiło (osobie reprezentującej Spółkę wraz z zawiadomieniami). W przypadku zaległości dotyczących kwietnia i maja 2015 r., zdaniem organu pierwszej instancji, do doręczenia odnośnych tytułów wykonawczych doszło wraz z zawiadomieniem nr [...] w dniu [...] r., natomiast pozostałe doręczenia nastąpiły w okresie od dnia [...] r., do dnia [...] r. Z zestawienia dat doręczenia decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług, a także daty wszczęcia postępowania wobec zobowiązanego (tj. [...] r.) wynika, iż spełniony został w odniesieniu do zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za okresy: 04/2014 r. - 05/2014 r., 07/2014 r. - 08/2014 r., 01/2015 r.- 02/2015 r., 04/2015 r.- 05/2015 r. warunek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. decyzje te zostały doręczone przed datą wszczęcia niniejszego postępowania. Dalej organ odwoławczy przedstawił przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części obejmującej odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z kosztów postępowania egzekucyjnego od zaległości z tytułu odsetek od zaliczek za kwiecień i maj 2015 r. W tym zakresie tytuły wykonawcze wystawiono w dniu [...] r., natomiast ich doręczenie nastąpiło w dniu [...] r. Tymczasem zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego Spółka nie miała zarządu od 1 kwietnia 2016 r., w związku z uprawomocnieniem się zakazu prowadzenia działalności i pełnienia funkcji w zarządzie, orzeczonego wobec zobowiązanego z dniem [...] r. W takiej sytuacji uznano, że tytuły wykonawcze dotyczące odsetek od zaliczek za kwiecień i maj 2015 r. nie zostały prawidłowo doręczone, co w konsekwencji oznacza, iż egzekucja nie została wszczęta, zatem orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego za koszty postępowania egzekucyjnego w tym zakresie oceniono jako niezasadne. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do uchylenia rozstrzygnięcia z [...] r. w zakresie obejmującym odpowiedzialność z tytułu odsetek od zaliczek za sierpień 2014 r., przeanalizował problematykę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że w przypadku zobowiązania za IV kwartał 2013 r. oraz zaliczek za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. termin przedawnienia upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w przypadku zobowiązań za IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. oraz zaliczek za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. została zatem wydana, gdy wszystkie ww. zaległości były wymagalne. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeprowadzono wobec wszystkich członków zarządu pełniących funkcje w okresie występowania przedmiotowych zaległości. W rezultacie, w stosunku do K. C. organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], mocą której orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a także odsetek stałych z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r. wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi. Z kolei wobec G. P. organ pierwszej instancji decyzją z tej samej daty nr [...], orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek VAT za kwiecień, maj i lipiec 2014 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. G. P. w dniu 13 stycznia 2020 r. w całości uregulował należne zobowiązania wynikające z wydanej wobec niego decyzji. Zatem zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczek na podatek od towarów i usług za ten okres wraz z kosztami egzekucyjnymi wygasły wskutek zapłaty. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż przez wzgląd na obecne w konstrukcji odpowiedzialności solidarnej prawo do regresu okoliczność uregulowania zaległości Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za okresy 04- 05/2014 r. i 07/2014 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi nie upoważnia organ podatkowy do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za nie w stosunku do pozostałych członków zarządu, w związku z czym zostały one uwzględnione w decyzji wydanej w tym przedmiocie wobec zobowiązanego. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji – z pisma z 10 czerwca 2020 r. wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu w przypadku: - odsetek od zaliczek za kwiecień i maj 2014 r. - w dniu [...] r., a także odsetek od zaliczek za lipiec 2014 r. - w dniu [...] r., - zaległości podatkowej za IV kwartał 2013 r., ponieważ w dniach [...] r. oraz [...] r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony; ponadto z dniem [...] r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomościach, co oznacza, że wskazana zaległość nie uległa przedawnieniu, jednakże po upływie jego terminu, przypadającego na dzień [...] r., egzekucja będzie możliwa z przedmiotu zastawu, - odsetek od zaliczek za kwiecień i maj 2015 r., w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w dniu [...] r. – w postaci zajęcia rachunku bankowego w C; termin przedawnienia w tym zakresie upłynąłby więc, według wyliczeń organu, z dniem 14 kwietnia 2021 r. Natomiast należność podatkowa za sierpień 2014 r. uległa przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r. Z tego też względu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odsetek stałych od wskazanej zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. Następny etap rozważań organu odwoławczego stanowiło zbadanie kwestii pełnienia funkcji członka zarządu przez zobowiązanego w czasie upływu terminu płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. W tym kontekście w toku postępowania podatkowego ustalono, że zobowiązany został powołany do zarządu A - jako jego członek - na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...], która weszła w życie z dniem [...] r. Zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu nastąpiło z dniem [...] r. w związku z orzeczeniem wobec zobowiązanego zakazu prowadzenia działalności na okres 5 lat. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informacja ta została ujawniona wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego dopiero w dniu 5 kwietnia 2019 r. Zatem odpowiedzialny solidarnie pełnił funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy czerwiec-wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r. Po zaprezentowaniu powyższych wniosków organ odwoławczy przystąpił do analizy problematyki bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, której zaległości podatkowych postępowanie dotyczy. W rozważaniach poświęconych semantycznemu znaczeniu tego pojęcia, nieposiadającego definicji legalnej, doszedł do wniosku, że z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiązać należy sytuację, w której po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Stwierdził zarazem, iż o ile dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji regułę stanowi konieczność jej wszczęcia, o tyle w drodze wyjątku istnieje możliwość jej nieuruchamiania, jeżeli całokształt okoliczności o obiektywnym charakterze świadczy o nieistnieniu zdatnego do egzekucji majątku spółki, a tym samym o zbędności przeprowadzania czynności. W analizowanym przypadku Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku w ustawowym terminie i w należnej wysokości, wobec czego organ pierwszej instancji - jako wierzyciel - wystawił stosowne tytuły wykonawcze, obejmujące poszczególne należności, kierując je na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze zostały następnie doręczone Spółce wraz z zawiadomieniami. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wydano w dniu [...] r. postanowienie nr [...] o umorzeniu tego postepowania. W jego uzasadnieniu powołano się na okoliczność skierowania licznych zapytań na temat Spółki i jej majątku, w rezultacie których ustalono, że A nie prowadzi działalności gospodarczej, nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym w KRS ani nie posiada majątku nieruchomego. Nie odnaleziono zarazem ruchomości i samochodu posiadanych przez Spółkę. Nie stwierdzono również posiadania prawa patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych. Badany podmiot figuruje przy tym w systemie ZUS jako płatnik składek. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki. W przypadku trzech z nich uzyskano informacje o wystąpieniu zbiegu egzekucji sądowych z administracyjną, natomiast odnośnie pozostałych - o nieprowadzeniu rachunków bankowych dla Spółki. Następnie wystąpiono do Sądu Rejonowego w S. z wnioskiem o rozstrzygnięcie zaistniałych zbiegów egzekucji. Na mocy postanowienia z [...] r., sygn. akt [...] jako organ właściwy do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji w stosunku do rachunków bankowych dłużnika w trybie egzekucji sądowych wskazano Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. D. B. (dalej: Komornik Sądowy). Ten ostatni w planie podziału ustalił sumę podlegającą podziałowi na kwotę [...] zł, po czym zawiadomił wierzyciela, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest obecnie całkowicie bezskuteczne. Przeciwko dłużnikowi jest prowadzona egzekucja łącznie w 38 sprawach, gdzie suma zadłużenia wynosi ponad [...] zł. Dłużnik nie prowadzi bowiem działalności i nie pozostawił żadnego majątku, zaś zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych jest nieskuteczne. Z tej przyczyny Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na niestwierdzenie istnienia składników majątku, z których można by przeprowadzić skuteczną w znacznej części egzekucję, organ pierwszej instancji uznał postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne, zaś organ odwoławczy ten pogląd zaaprobował, wskazując dodatkowo, że umorzenia egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, z uwagi na nieuzyskanie z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, dokonali również inni komornicy. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej zobowiązania za zaległości podatkowe A w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją z [...] r., w stosunku do których nie umorzono postępowania. Następnie organ odwoławczy przystąpił do analizy przesłanek negatywnych orzeczenia takiej odpowiedzialności, przewidzianych w art. 116 § 1 O.p., które mogłyby ewentualnie umożliwić członkowi zarządu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Swój wywód w tej kwestii organ odwoławczy zapoczątkował przytoczeniem treści oraz interpretacją przewidzianych przez ustawę przesłanek egzoneracyjnych (w brzmieniu sprzed nowelizacji – jako właściwym dla realiów rozpoznawanej sprawy), tj.: wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykazania, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy; wskazania, mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia jednej z powyższych przesłanek ciąży przy tym zasadniczo na członku zarządu, co organ potwierdził wybranymi tezami orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jednocześnie, powołując się na pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że członek zarządu również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Z tego też względu organ odwoławczy w kolejnej części uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia skoncentrował rozważania wokół problematyki upadłości w realiach niniejszej sprawy. Zgodnie z poczynionymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami, zobowiązany nie zgłosił skutecznie wniosku w tym przedmiocie. Uczyniła to natomiast Spółka w dniu 8 lipca 2015 r., jednakże na mocy zarządzenia z dnia [...] r. złożony do Sądu Rejonowego w K.-[...] [...] Wydziału Gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony z uwagi na braki formalne, których nie uzupełniono pomimo wezwania. Pomimo powyższego, zobowiązany w dalszym ciągu miał sposobność, aby uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej. W tym celu musiałby on jednak wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Konieczne jest także ustalenie, czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu wystąpiła niewypłacalność Spółki, która zobowiązywałaby do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Zgodnie z przytoczonym przez organ odwoławczy art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei w art. 11 wskazanej ustawy stan niewypłacalności powiązany został z sytuacją, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (niezależnie od przyczyny), przy czym osobę prawną uważa się za niewypłacalną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet w razie terminowego ich realizowania. Na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przez pojęcie ,,właściwego czasu" organ odwoławczy rozumiał przy tym moment, w którym spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należałoby liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mogli uzyskać wiedzę na temat trwałego zaprzestania płacenia długów lub niewystarczalności majątku przedsiębiorstwa na pokrycie zobowiązań. Na podstawie znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości z dnia 23 grudnia 2019 r. stwierdzono, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r.) oraz podatku od towarów i usług (IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., a także odsetki stałe od nieuregulowanych zaliczek za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2015 r.) w łącznej wysokości należności głównej [...] zł. Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, iż A zalega ze składkami na ubezpieczenia społeczne za okresy od stycznia 2013 r. do marca 2016 r. w kwocie łącznej należności głównej [...] zł. W takiej sytuacji jako datę zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki organ pierwszej instancji wskazał dzień 31 grudnia 2013 r., kończący rok obrachunkowy. W związku z tym ostatni właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dzień przypadał na 15 stycznia 2014 r. Zwrócono przy tym uwagę na sprawozdanie finansowe A za 2013 r., z którego wynikała zmniejszająca się stabilność gospodarcza Spółki, przejawiająca się w niekorzystnej relacji krótkoterminowych zobowiązań do krótkoterminowych należności oraz malejącej wartości przychodów netto ze sprzedaży w stosunku do roku 2012, przy jednoczesnym znacznym wzroście kosztów zużycia materiałów i energii. Taki stan rzeczy potwierdzać miał zaistnienie najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r. stanu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę, co w świetle przepisów upadłościowych powinno było skłonić zarząd do wypełnienia obowiązku złożenia wniosku o upadłość najpóźniej we wskazanej wyżej dacie. W tym kontekście zauważono również, że z tabeli sporządzonej przez Komornika Sądowego wynika, że Spółka posiadała kilkunastu wierzycieli, których łącznie wynoszące [...] zł roszczenia nie były zaspokojone w terminie, co stanowiło dodatkowe potwierdzenie trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zobowiązanemu wskazano przesłanki egzoneracyjne i umożliwiono złożenie w tym względzie wniosków dowodowych. Chociaż część spośród przedstawionych przez zobowiązanego dokumentów okazała się pomocna w ocenie ekonomicznej kondycji A, to jednak organ pierwszej instancji nie uznał w wydanej przez siebie decyzji, aby doszło do wykazania zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność zobowiązanego za jej zaległości. W stosunku do pozostałych wniosków dowodowych strony wydano z kolei postanowienie odmawiające ich przeprowadzenia, uznając okoliczności stanowiące przedmiot dowodu za niemające znaczenia dla prowadzonej sprawy bądź wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Analogicznej oceny dokonał organ odwoławczy, nie uwzględniając wniosków dowodowych, które zobowiązany zawarł w odwołaniu oraz składanych w toku postępowania pismach. Organ odwoławczy uznał zatem, iż z uwagi na niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jednocześnie niewykazanie braku winy zobowiązanego w zakresie tego zaniechania, nie zaistniały odpowiadające tym okolicznościom przesłanki egzoneracyjne. I tak organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania, że brak winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynika między innymi z informacji, które zobowiązany uzyskiwał od byłego prezesa zarządu – K. C., a które wskazywały na dobrą sytuację finansową Spółki. Braku winy nie można uzasadnić również ustalonym podziałem obowiązków między członkami zarządu. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się także do wyroków Sądu Najwyższego z 17 października 2006 r., sygn. akt Il UK 85/06 i z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, który wskazał, że w ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu nie zależy od tego, czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości, była zawiniona przez zarząd, czy powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Dlatego też twierdzenia, że w okresie sprawowania mandatu członek zarządu nie mógł "bezpośrednio czuwać nad prowadzeniem spraw Spółki", albowiem przebywał w Portugalii, godząc się na to, aby faktycznie zarządzał nią jej wspólnik, nic nie znaczą przy ustaleniu jego obciążenia za zaległości podatkowe. Strona była świadoma, że okoliczności te uniemożliwiają jej właściwe pełnienie funkcji członka zarządu, zatem powinna albo zrezygnować z pełnionej funkcji, albo dokonać takich zmian które faktycznie umożliwiałyby pełnienie funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. odnosi się do kwestii winy członka zarządu za niepodjęcie obowiązkowych działań służących ochronie interesów wierzycieli. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Rozważania poświęcone przesłankom negatywnym odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania A organ odwoławczy zakończył zbadaniem, czy zobowiązany wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża zobowiązanego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Kryterium tego nie spełniają informacje podane przez pełnomocnika zobowiązanego w piśmie z 18 października 2019 r., że Spółka posiada wymagalne wierzytelności i ruchomości, z których egzekucja może umożliwić zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części a informacje o przysługujących Spółce wierzytelnościach i jej ruchomościach posiada K. C., były prezes zarządu oraz J. S., prowadząca biuro księgowe B w S. Z pisma tego wynika jedynie, że Spółka posiada jakieś bliżej nieokreślone wierzytelności i ruchomości, które na dodatek ktoś inny niż zobowiązany ma wskazać. Ogólnikowość twierdzeń w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie, że wykazano spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie Spółki określono bez precyzyjniejszego opisu, nie wskazano także miejsca, w którym miałoby się znajdować. Natomiast wskazywane mienie musi faktycznie istnieć w momencie prowadzenia postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, być łatwe do zidentyfikowania i zbycia, nadawać się do egzekucji, która rokuje pozytywnie na osiągnięcie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych obciążających Spółkę, a także przedstawiać pewną realną wartość finansową. Jest to bowiem niezbędne przy ocenie, czy ewentualna egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w znacznej części. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu, w tym do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 5 Konwencji w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez doręczenie zobowiązanemu postanowienia o wszczęciu postępowania bez tłumaczenia na język portugalski, co znacząco utrudniło mu czynny udział w postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w kraju jest język polski. Ponadto, jak wskazuje art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 43, poz. 224 ze zm.), podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ponadto treść art. 17 ust. 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie w niniejszej sprawie postanowienia organu pierwszej instancji za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres strony w Portugalii, zgodnie z przepisami O.p. o doręczeniach. W art. 17 ust. 5 Konwencji ustanowiono zaś zasadę, że jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z tym artykułem, to nie wymaga się dołączenia jego tłumaczenia Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku, gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, wtedy Państwo proszone ma zadbać o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. W niniejszej sprawie miało miejsce bezpośrednie doręczenie na podstawie prawa krajowego, ponadto w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że adresat nie był w stanie zrozumieć języka, w którym doręczany dokument został sporządzony. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji pełnomocnika zobowiązanego, że w sprawie zaistniała potrzeba powołania biegłego z zakresu rachunkowości. Przepisy prawa nie określają bowiem na podstawie jakich dowodów należy ustalić termin złożenia do Sądu wniosku o upadłość. Powyższe ustala się na podstawie np. danych zawartych w bilansach Spółki, jak i na podstawie dowodów potwierdzających niezapłacone zobowiązania. W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała regulowania części swoich zobowiązań już w 2013 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenia w tym zakresie, zatem nie było konieczności powołania biegłego celem ustalenia tej kwestii. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia względem zobowiązanego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowej Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu, przy jednoczesnym niezrealizowaniu się żadnej z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wniósł on o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w części, w jakiej została ona utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w pismach pełnomocnika z 27 sierpnia 2019 r. i z 18 października 2019 r. oraz w odwołaniu, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości pomimo, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i przez to uniemożliwienie skarżącemu wykazania, że wypełnione zostały przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej co do przeważającej części zaległości podatkowych w sytuacji, gdy decyzja pierwszoinstancyjna była wadliwa (pkt 1 -19 uzasadnienia), 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie zbadania i brak odniesienia się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż był on wprowadzany w błąd przez K. C. odnośnie stanu spraw Spółki, co jest równoznaczne z nierozpoznaniem istoty sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej co do przeważającej części zaległości podatkowych Spółki w sytuacji, gdy decyzja pierwszoinstancyjna była wadliwa (pkt 20-21 uzasadnienia), 3. w konsekwencji naruszeń opisanych w pkt 1 i 2 - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe, co do których decyzja utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podczas gdy wypełnione zostały określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości (pkt 22 - 23 uzasadnienia), 4. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że brak możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki kapitałowej nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki (pkt 24 - 32 uzasadnienia), 5. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej co do zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, podczas gdy podobny przepis, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniały się, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w konsekwencji czego art. 70 § 8 O.p. jest niekonstytucyjny, a ww. zobowiązania Spółki wygasły w dniu 26 lutego 2020 r. na skutek przedawnienia, zaś decyzja pierwszoinstancyjna powinna była zostać w tej części uchylona przez organ, a postępowanie co do tych zaległości umorzone (pkt 33 - 38 uzasadnienia). Pełnomocnik skarżącego uzasadniając skargę w punktach wskazanych powyżej, przypisanych do każdego zarzutu, rozwinął argumentację skargi, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 10 maja 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedawnienie i związane z tym wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, w tym członka zarządu Spółki, a wszystkie niespłacone zobowiązania podatkowe Spółki objęte decyzją są obecnie przedawnione, w tym również zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7D za styczeń 2015 r. i za luty 2015 r. (wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego), a także za kwiecień 2015 r. i za maj 2015 r.; 2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że konstrukcja solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej wymagała utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej co do zaległości podatkowych Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7D za kwiecień 2014 r., za maj 2014 r. oraz za lipiec 2014 r., wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, które to zaległości zostały spłacone przez jednego z byłych członków zarządu Spółki – G. P. i tym samym wygasły przed wydaniem decyzji (a dodatkowo również uległyby przedawnieniu przed wydaniem decyzji), wobec czego nie można już było orzec w sposób ostateczny o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za te zaległości. Pełnomocnik skarżącego uzasadniając pierwszy z dodatkowych zarzutów wskazał, że po pierwsze, jak sam organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Po drugie pozostałe zobowiązania są obecnie przedawnione, nawet biorąc pod uwagę ewentualne przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego mogło nastąpić wobec Spółki najpóźniej w dniu 31 marca 2016 r. Tylko bowiem do tego dnia Spółka posiadała organ, który mógł w jej imieniu odebrać oświadczenie w postaci zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zarząd). Po dniu 31 marca 2016 r. nie mogło zatem dojść do prawidłowego doręczenia Spółce takiego zawiadomienia. Okoliczność ta została potwierdzona przez sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei uzasadniając drugi z uzupełnionych zarzutów pełnomocnik skarżącego wywodził, że jak wynika z zaskarżonej decyzji, w przypadku obydwu zaległości uregulowanych przez G. . przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Terminy przedawnienia biegły więc na nowo od dnia [...] r. oraz od dnia [...] r. (stosownie do art. 70 § 4 zd. 2 O.p.). Wobec powyższego, zaległości podatkowe Spółki spłacone przez G. P. uległyby przedawnieniu z dniem [...] r. i z dniem [...] r., tj. przed wydaniem decyzji. Gdyby zaległości te nie zostały spłacone to decyzja pierwszoinstancyjna musiałaby zostać uchylona w części dotyczącej tych zaległości, a postępowanie co do nich umorzone. Co więcej, w ocenie pełnomocnika skarżącego, utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy co do zaległości podatkowych Spółki spłaconych przez G. P. należy uznać za wadliwe niezależnie od tego, czy zaległości te uległyby przedawnieniu przed wydaniem decyzji. Zaległości Spółki dotyczące czerwca i lipca 2014 r. wygasły bowiem (wskutek spłaty przez G. P.) w momencie, gdy skarżący nie był osobą odpowiedzialną za te zaległości, skoro decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności nie była ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu - za jej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za okresy: 04/2014 r., 05/2014 r., 07/2014 r., 01/2015 r., 02/2015 r.- wynikających z deklaracji VAT-7D i wydanych decyzji wraz z kosztami egzekucyjnymi. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (względnie o postępowanie układowe) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie należności z tytułu podatku w podatku od towarów i usług wynikały z deklaracji VAT-7D, powstały z mocy prawa. Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości - co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Termin płatności zobowiązania podatkowego za: IV kwartał 2013 r. upływał w dniu 27 stycznia 2014 r., za IV kwartał 2014 r - w dniu 27 stycznia 2015 r., za I kwartał 2015 r. - w dniu 27 kwietnia 2015 r. W tym zakresie nie było obowiązku wydawania decyzji podatkowej wobec samej Spółki. Wydane zostały natomiast ostateczne decyzje w przedmiocie odsetek stałych z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek VAT za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. Decyzje w tym przedmiocie zapadły w dniach: [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., a zatem w okresie, gdy Spółka posiadała zarząd. Zostały one prawidłowo doręczone i nie wniesiono od nich środków zaskarżenia. Na powstałe zaległości Spółki wystawiono tytuły wykonawcze (począwszy od IV kwartału 2013 r. - tytuły nr [...] i [...] z [...] r. i [...] r.) i była prowadzona egzekucja. Także i doręczenie tytułów wykonawczych (wraz z zawiadomieniami o zajęciu) co do zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Za nieprawidłowo doręczone organ odwoławczy uznał jedynie tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...] r. (doręczone wraz z zawiadomieniem o zajęciu [...] r.) a dotyczące zaliczek na podatek VAT za miesiące 04 i 05/2015 r. - co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie zasługuje więc na uwzględnienie dodatkowy zarzut podniesiony w piśmie pełnomocnika skarżącego z 10 maja 2021 r., że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, które mogło nastąpić wobec Spółki najpóźniej w dniu 31 marca 2016 r., gdyż do tego dnia Spółka posiadała organ, który mógł w jej imieniu odebrać oświadczenie w postaci zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zarząd). Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań nastąpiło bowiem w czasie, kiedy Spółka posiadała zarząd. Postępowanie względem skarżącego wszczęte zostało z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., czyli zarówno po wydaniu ww. decyzji jaki po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.), a w dniu [...] r, wydana została decyzja pierwszoinstancyjna orzekająca o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Podkreślić trzeba, że została ona wyekspediowana w tym samym dniu tj. [...] r., zaś doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dacie [...] r. W tym miejscu należy jeszcze raz zaakcentować, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3638/14; z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 26/18). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1263/15). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 205/17 i powołane tam orzecznictwo; uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publik. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2013 r. (i zaliczek za miesiące 2014 r.) upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r., a za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. - 31 grudnia 2020 r. Należy się jednak zgodzić z organem odwoławczym, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. poprzez skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych. Natomiast sytuacja, w której zobowiązania z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące 04,05 i 07/2014, zostały w całości uregulowane przez G. P. w dniu 13 stycznia 2020 r., co jak słusznie podniósł organ odwoławczy - wobec tego, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny - nie daje uprawnienia do odstąpienia od orzeczenia w tym zakresie o odpowiedzialności solidarnej pozostałych członków zarządu. W sytuacji bowiem, kiedy prowadzone są odrębne postępowania, dla zapewnienia możliwości roszczeń regresowych konieczne jest wydanie decyzji wobec każdej z osób solidarnie odpowiedzialnych nawet, jeśli należność częściowo wygasła w skutek zapłaty przez jedną z tych osób - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast po dacie zapłaty zobowiązania nie mogły już ulec przedawnieniu, gdyż wygasły na skutek zapłaty. Zobowiązanie może wygasnąć tylko raz. (por. także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07). Chybiony zatem okazał się zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Nie budzi także wątpliwości, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Został bowiem powołany do zarządu Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr [...], która weszła w życie z dniem [...] r. Zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu nastąpiło z dniem [...] r. w związku z orzeczeniem wobec skarżącego zakazu prowadzenia działalności na okres 5 lat. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że egzekucja wobec Spółki została skutecznie wszczęta, co organ odwoławczy szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] r. o sygn. akt [...], wobec zaistniałego zbiegu egzekucji, jako organ właściwy do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wyznaczono komornika sądowego D. B. W toku prowadzonego postępowania Komornik Sądowy zawiadomił wierzyciela podatkowego, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki jest całkowicie nieskuteczne, toczy się ono łącznie w 38 sprawach na kwotę wierzytelności ponad [...] zł, podczas gdy dłużnik pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, nie pozostawił żadnego majątku a jego rachunki bankowe są puste. Postanowieniem z dnia [...] r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wobec jego bezskuteczności. Także i organ pierwszej instancji będący organem egzekucyjnym poczynił samodzielne ustalenia co do istnienia majątku Spółki, kierując zapytania nie tylko do osób pełniących funkcje w zarządzie i do biura rachunkowego, ale także m.in. do Urzędu Patentowego, Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, ZUS, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z ustaleń tych wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem i nie odbiera korespondencji. Nie posiada czynnych rachunków bankowych, nie ma nieruchomości, zaś odnalezienie posiadanego przez nią formalnie samochodu marki Opel Vivaro z 2009 r. okazało się niemożliwe. Organ dokonał także zajęć rachunków bankowych Spółki, przy czym co do rachunków w D SA, C SA, E SA otrzymano informację o zbiegu egzekucji, pozostałe zajęcia okazały się nieskuteczne. Postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało przez organ umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., stwierdzono bowiem, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzył także Dyrektor ZUS Oddział w S. w dniu [...] r. oraz komornicy sądowi przy Sądzie Rejonowym w D. oraz w K. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Sąd podziela przy tym ocenę organu odwoławczego, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku Spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Raz jeszcze zaakcentować trzeba, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, wierzyciel wystawił ww. tytuły wykonawcze, które przekazał do egzekucji. Organ egzekucyjny podjął czynności skierowane do majątku Spółki. Ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma siedziby, nie odbiera korespondencji, nie posiada nieruchomości, środków na rachunkach bankowych. Pomimo szeregu czynności nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku Spółki. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.). Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Jak już wyżej zauważono, ciężar wykazania ww. okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, niemniej jednak - zgodnie z treścią uchwały z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wstąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 p.u.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące 04,05,07, 08/2014 r. i od 01 - 05/2015 r. Ponadto Spółka miała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. Co istotne, Spółka zalegała również z płatnościami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od stycznia 2013 r. do marca 2016 r. w łącznej wysokości należności głównej [...] zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Potwierdza to załączone do akt sprawy pismo ZUS z 14 grudnia 2018 r. oraz fakt, że wobec członków zarządu w osobach skarżącego i G. P. zapadły w dniu [...] r. decyzje organu rentowego orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania składkowe A. Organy przyjęły w związku z tym, że stan niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniał z dniem 31 grudnia 2013 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 15 stycznia 2014 r. Potwierdzają to - zdaniem organów obu instancji - dane wynikające ze sprawozdania finansowego za 2013 r., świadczące o braku stabilności finansowej Spółki. Jak komplementarnie wskazano, w pozycji zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, cel, ubezpieczeń i innych świadczeń widniała wartość [...] zł, w tym wobec ZUS - [...] zł (analogiczna pozycja w 2012 r. wynosiła kwotę [...] zł). Pogorszyły się także pozostałe wskaźniki płynności finansowej w stosunku do roku 2012. Nie może budzić wątpliwości, że stan niewypłacalności podatnika utrwalał się w dalszych okresach, bowiem Spółka nie tylko nie realizowała swoich zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne, ale także była dłużnikiem wobec wielu kontrahentów, o czym świadczy choćby postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego w 38 sprawach na rzecz kilkunastu wierzycieli na kwotę ponad [...] zł. Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że nie jest istotne, kiedy konkretnie co do dnia nastąpiła utrata płynności finansowej, ale to, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13; z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13; z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12). Zatem skarżący - pełniąc funkcję członka zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, pomimo istnienia ewidentnych ku temu przesłanek. Wskazać także należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie nie został skutecznie zgłoszony, pomimo podjęcia przez Spółkę inicjatywy w tym zakresie. Wniosek Spółki z [...] r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został prawomocnie zwrócony przez Sąd zarządzeniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) wobec nieuzupełnienia w terminie jego braków formalnych w postaci szeregu wymaganych przepisami p.u.n. dokumentów oraz opłaty sądowej. Sąd podziela stanowisko, że w wypadku nieskutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek z powodu nieuzupełnienia braków formalnych został zwrócony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2018 r. , sygn. akt I SA/Kr 1253/17). Przesłanki egzoneracyjne sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo do udowodnienia braku winy w razie niewszczęcia tych postępowań. W tym kontekście dla odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia czy zaległości (tu: podatkowe) powstały z przyczyn od niego zawinionych, czy też niezawinionych. Niewątpliwie też nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu nieznajomość stanu finansów Spółki, czy też subiektywna ocena sytuacji majątkowej Spółki. Tak samo nie mogła się okazać skuteczna argumentacja skarżącego, iż był on wprowadzany w błąd przez K. C. odnośnie stanu spraw Spółki. Funkcja członka zarządu spółki kapitałowej jest dobrowolna. Na członku zarządu ciąży obowiązek dbałości o sprawy majątkowe spółki, ma on także wgląd we wszelkie dokumenty finansowe spółki, nie może polegać jedynie na zapewnieniach innego członka zarządu, a jeżeli tak czyni to ponosi ryzyko nierzetelnych informacji. Nie mógł się zatem okazać zasadny podniesiony w punkcie 2 skargi zarzut naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. W ocenie Sądu, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). Reasumując, odnosząc się do argumentacji skargi należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), a więc aktywną postawę, to po pierwsze. Po wtóre, jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Wyboru bez wątpienia można nie przyjąć, można też z funkcji w zarządzie skutecznie zrezygnować. Po trzecie, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby, albowiem nie będzie ona mogła się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W rozpoznawanej sprawie skarżący - zdaniem Sądu - nie wykazał, że nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw Spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (takich jak np. obłożna choroba). Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. To zaś, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na członku zarządu, nie budzi wątpliwości. Strona skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża zobowiązanego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Kryterium tego nie spełniają informacje podane przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 18 października 2019 r., że Spółka posiada wymagalne wierzytelności i ruchomości, z których egzekucja może umożliwić zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części a informacje o przysługujących Spółce wierzytelnościach i jej ruchomościach posiada K. C., były prezes zarządu oraz J. S., prowadząca biuro księgowe B w S. Z urzędu Sądowi wiadomo, że w tut. Sądzie były rozpoznawane sprawy K. C. o tożsamym przedmiocie (sygn. akt I SA/Gl 303-304/21 - sprawy, w których skargi oddalono) i K. C. takiego mienia nie wskazał. Ponadto z powołanego pisma wynika jedynie, że Spółka ma posiadać jakieś bliżej nieokreślone wierzytelności i ruchomości, które na dodatek ktoś inny niż skarżący ma wskazać. Skarżący zatem nie wykazał spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie wskazał bowiem konkretnego, rzeczywistego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Tylko bowiem mienie dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21). W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 i 2 O.p. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu strona skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy prawidłowo również odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów. W postanowieniu organu pierwszej instancji z [...] r. wskazano szczegółowo przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Podobnie obszernie i szczegółowo organ odwoławczy omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody nieuwzględnienia wniosków dowodowych. Wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - art. 188 O.p. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia treści art. 197 § 1 O.p. W tym miejscu należy wskazać, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3348/17). W rozpoznawanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności Spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11). Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Dla przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ona z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że - jak wskazano powyżej - istotne było niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, a nie wartość majątku w kontekście jego zobowiązań. Co więcej wiadomości specjalne nie były także potrzebne dla wyjaśnienia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Z tych też względów nie było konieczne przeprowadzenie przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 229 O.p. Sąd nie uwzględnił także zarzutu opisanego w punkcie 5 skargi. Istotnie zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. została zabezpieczona ustanowionym z dniem [...] r. zastawem skarbowym na ruchomościach Spółki, ale w dniach [...] r. oraz [...] r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie zatem z treścią art. 70 § 4 zd. 2 O.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dacie wydania konstytutywnej decyzji przez organ pierwszej instancji zobowiązanie za ten okres nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. Sąd ma uwadze, że zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. została zabezpieczona ustanowionym z dniem [...] r. zastawem skarbowym na ruchomościach Spółki. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 zbadał zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 O.p., który ma szerszy zakres, bo dotyczy także zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem skarbowym. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Jednakże do chwili obecnej przepis art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany z porządku prawnego i organy podatkowe nadal go stosują. W takiej sytuacji rozwiązaniem jest nieegzekwowanie zobowiązania z przedmiotu zastawu po upływie terminu przedawnienia na zasadach ogólnych, co powinno nastąpić na etapie postępowania egzekucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.