I SA/Gd 1041/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia 6 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej D.M.jako byłego członka zarządu "A"sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności D.M.(dalej "strona", "skarżąca") jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 16 września 2020 r. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o. (dalej "spółka") solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 oraz art. 207 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w pierwszych miesiącach 2015 r. pomimo ustalenia, iż w tym czasie spółka dokonywała zakupów, które były regularnie pokrywane, nie prowadzono postępowań egzekucyjnych i brak było podstaw do złożenia "wniosku układowego". Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia dotyczącego faktycznego istnienia zaległości spółki "A"Sp. z o.o. (organ pierwszej instancji prowadzi w tym zakresie postępowanie wznowieniowe), co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji pomimo nieustalenia istnienia zaległości "A"Sp. z o.o., a także pomimo złożonego wniosku o zawieszenie postępowania, który nie został ostatecznie rozstrzygnięty. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne ze względu na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p. Strona wskazała także, w powyższym zakresie, że jako członek zarządu spółki była zorientowana w jej sytuacji finansowej, a w tym czasie deklaracje podatkowe spółki były składane terminowo, podatki ustalane i wpłacane w oparciu o rzetelnie prowadzoną dokumentację podatkową, a zatem nie było konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem strony przy analizie spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. należy rozróżnić sytuację, gdy członek zarządu jest zorientowany w sytuacji finansowej spółki od takiej, w której brak wiedzy o tej sytuacji wynika z jego zawinionych zaniedbań. Odwołująca wyraziła również opinię, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych musi nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatnika, wskazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją dnia 6 maja 2021 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem byłego członka zarządu "A"sp. z o.o. D. M., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor wskazał, że w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec oraz maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji należności, organ odwoławczy wydał odrębną decyzję. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją dnia 6 maja 2021 r. nr utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2020 r. nr [...]w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D.M. jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec oraz maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji należności. Organ podkreślił, że w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i listopad 2015 r. organ odwoławczy wydał odrębną decyzję. W uzasadnieniu decyzji nr [...] Dyrektor Izby podał, postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 16 września 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 lutego 2019 r. określająca "A"Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "ustawy o VAT"), za miesiąc luty, listopad, grudzień 2015 r. została doręczona dnia 6 marca 2019 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24 kwietnia 2019 r. określająca "A"Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec 2016r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc od stycznia do marca 2016 r. została doręczona w dniu 10 maja 2019 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż wystawiony został przez wierzyciela tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 3 listopada 2016 r., obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. Jednocześnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie niespornym jest, że D. M. pełniła funkcję członka zarządu "A"Sp. z o.o. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki. Skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki z dniem 12 lutego 2014 r. (powołanie nastąpiło w akcie notarialnym z dnia 12 lutego 2014 r. Repertorium A Nr [...]; odwołanie nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 grudnia 2016 r.) Ponadto, w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań strona pełniła jednoosobowo zarząd spółki. Tym samym - w ocenie organu odwoławczego -zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności D.M.jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za wskazane zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że: - zajęcia rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółki przez w "B" S.A., "C" S.A. nie doprowadziły do uzyskania środków pieniężnych, - na podstawie danych pobranych z Wykazu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 2018 r. i danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK z dnia 18 kwietnia 2018 r. ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, innych praw majątkowych, - podczas czynności terenowych pod wskazanymi adresami (dokonanych w dniu 10 listopada 2017r. i 18 czerwca 2018 r.) nie odnaleziono majątku zobowiązanej, - z informacji uzyskanych od Komendy Policji z dnia 25 czerwca 2018 r. wynika, że spółka od około trzech lat nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby, - ostatnie deklaracje VAT-7 spółka złożyła za listopad 2016 r. (wykazane zostały w nich kwoty zerowe) z czego wynika, iż spółka nie prowadzi działalności i nie uzyskuje żadnych przychodów od 2016 roku. W tych okolicznościach - po wykorzystaniu wszystkich prawem dopuszczalnych środków egzekucyjnych - wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od marca do listopada 2016 r., podatku od towarów i usług za maj 2016 r., niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku "A"Spółka z o.o. potwierdza również fakt, że Naczelnika Urzędu Skarbowego (jako organu egzekucyjny) nie przystąpił do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz [...] z dnia 27 sierpnia 2019r. ze względu na bezskuteczność dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Wobec przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.) oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki (art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. "A", za przedmiotowe zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że "A"Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec: - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2014 r., a także zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., - Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, listopad, grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do października 2016 r., - M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] (co wynika z przesłanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym M. N. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z dnia 7 października 2019 r. sygn. akt [...]). Natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy bilansów "A"Sp. z o.o. za lata 2014-2015, stwierdzić można, że zobowiązania spółki przekraczały wartości jej majątku na koniec 2015 r. bowiem na dzień 31 grudnia 2015 r. wysokość aktywów wynosiła 194.521,59 zł, zaś zobowiązania spółki wynosiły 232.679,18 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że pierwsza i druga zaległość spółki powstały w wyniku nieuregulowania zobowiązań wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za październik 2014 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 listopada 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka powinna w dwutygodniowym terminie, tj. najpóźniej licząc od dnia 21 listopada 2014 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby uznał również, że jak wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy z dnia 11 września 2018 r. w stosunku do "A"Sp. z o.o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania układowego. Bezsprzeczne jest zatem, że w przypadku "A"Sp. z o.o. zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy skarżąca sprawowała jednoosobowy zarząd tą spółką. Tym samym w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka uwalniająca stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ odwoławczy wskazał, że "A"Sp. z o. o. posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego już w latach 2014 r.- 2015 r. Ponadto w latach 2015 r.- 2016 r. w związku z zaległościami spółki wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzone były w stosunku do niej postępowania egzekucyjne. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że "A"Sp. z o.o. w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu rzetelnie realizowała swoje zobowiązania podatkowe i brak było zaległości stanowiących podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Co więcej na konieczność złożenia takiego wniosku wskazywała sytuacja finansowa spółki przedstawiona w bilansie sporządzonym na koniec grudnia 2015 r., który został zatwierdzony przez stronę. Tym samym skarżąca mając rozeznanie w sytuacji finansowej powinna dopełnić obowiązku związanego z powierzoną jej funkcją, polegającego na monitorowaniu zadłużenia spółki i zgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Z akt sprawy wynika, iż D. M. nie wskazywała mienia z których możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Reasumując powyższe Dyrektor Izby Administracji stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] jest zasadna. Termin płatności zaległości podatkowych upłynął bowiem w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu i nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zaskarżyła obie decyzje z dnia 6 maja 2021 r. nr [...] oraz nr [...] wnosząc o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie prawa polegające na zmianie przedmiotu sporu i sprzeczności wewnętrznej decyzji oraz zastosowanie rozstrzygnięcia niedopuszczalnego prawem. Zdaniem skarżącej, toczyło się jedno postępowanie w jednej sprawie, o określonej wartości - będącej jednym przedmiotem postępowania z jednego odwołania od jednej decyzji administracyjnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości, aby organ odwoławczy wydał dwie różne decyzje w stosunku do jednej zaskarżonej decyzji. W wyniku rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednocześnie zmieniając przedmiot rozpatrzenia sprawy na niezgodny z treścią odwołania. Podczas, gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a dopiero wówczas powinien zostać zmieniony przedmiot rozpatrywanej sprawy. Skarżąca zarzuciła również, że ustawodawca nie przewidział, aby organ odwoławczy mógł wydać w stosunku do jednej decyzji dwie odrębne decyzje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował nieistniejącą procedurę, gdy w jednej decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], a w drugim dokumencie ją uchylił. Takiej możliwości nie przewidują przepisy prawa, a organ odwoławczy mógł tylko uchylić decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie można do jednej decyzji zastosować zarówno art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż ustawodawca wyłączył taką możliwość stosując alternatywę rozłączną "albo". W przedmiotowej sprawie zaistniał nieakceptowany stan prawny, w wyniku, którego jedna decyzja organu pierwszej instancji jest jednocześnie utrzymana w mocy (przy czym organ odwoławczy zmienił jej zakres przedmiotowy) i uchylona. Ponadto, dopóki nie zostanie ostatecznie ustalona kwestia zobowiązań Spółki, nie powinno się toczyć postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na jej rzecz. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 5 lutego 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Dodatkowo wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie akt I SA/Gd 71/22 na okoliczność ścisłego powiązania spraw i wpływu treści rozstrzygnięcia na niniejsza sprawę. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. oddalono wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że brak jest podstaw prawnych do wydania dwóch decyzji przez Dyrektora Izby, w sytuacji gdy w jednej decyzji utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a w drugiej uchyla tę decyzję we wskazanej części, w efekcie czego są dwa odmienne rozstrzygnięcia tego samego okresu objętego decyzją organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie bądź czynność odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich podjęcia, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli, sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r. nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec oraz maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji należności. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji odniesie się jedynie do tych zarzutów strony, które dotyczą rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec oraz maj 2016 r., stanowiącego przedmiot decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej w niniejszym postępowaniu. Z tej przyczyny w treści rozważań Sądu pominięte zostaną kwestie związane z oceną prawidłowości postępowania organu przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące luty i listopad 2015 r., te bowiem objęte zostały kontrolą w sprawie I SA/Gd 1040/21. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. W doktrynie podkreśla się, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Ponadto zauważa się, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać np. z treści uzasadnienia. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. I SA/Łd 787/17; orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie. W sentencji zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja jest czytelna, wykonalna i winna ostać się w obrocie prawnym, gdyż nie narusza przepisów w stopniu skutkującym jej uchylenie. Sąd zauważa, że poniżej wskazanego rozstrzygnięcia, organ podał informacyjnie, że w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty i listopad 2015 r., wydał odrębną decyzję. Jednak w świetle poczynionych uwag nie jest to wada tego rodzaju, której skutkiem jest konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu obrotu prawnego, gdyż nie jest to naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 210 § 1 O.p. wynika, że rozstrzygnięcie stanowi odrębny od powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia obligatoryjny element każdej decyzji podatkowej. Dopiero pomięcie rozstrzygnięcia stanowi samo w sobie naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. niezależnie do tego, czy jego treść można pośrednio wnioskować z innych elementów decyzji, czy nie. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja, że organ drugiej instancji zmienił przedmiot rozpatrzenia sprawy na niezgodny z treścią odwołania poprzez wydanie dwóch decyzji w jednej sprawie podatkowej. Jak prawidłowo wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, powołując się na treść art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT, podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Każdy zatem miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Nie jest więc tak, jak twierdzi strona, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organ pierwszej instancji za miesiące luty, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj 2016 r. stanowi jedną sprawę podatkową. Nie czyni jej taką fakt objęcia tych miesięcy jedną decyzją, nadal są to bowiem odrębne okresy rozliczeniowe. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby organ odwoławczy wydał odrębne decyzje w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, nawet jeżeli były one objęte jedną decyzją przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując odwołanie strony wniesione od decyzji Naczelnika z dnia 29 grudnia 2020 r. stwierdził, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego lutego i listopada 2015 r. zachodzi konieczność uchylenia decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych zastosowanie ma art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przewidujący utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 917/16). Z kolei powołany przez skarżącą wyrok z dnia 9 września 2020 r. w sprawie I SA/Sz 250/20, dotyczył odmiennej sytuacji, tj. takiej, w której organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości i w tym zakresie orzekł co do istoty, nie wydając przy tym rozstrzygnięcia o uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i wskazania zakresu tego uchylenia, które jest elementem koniecznym rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, organ bowiem rozstrzygnął o całości sprawy, choć uczynił to w dwóch odrębnych decyzjach, co stanowi zabieg wyłącznie techniczny, niewpływający na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Przechodząc do kontroli Sądowej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, należy wskazać, że kontrola ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją [...]z dnia 15 lutego 2019 r. określił "A"Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc luty, listopad, grudzień 2015 r. (została doręczona dnia 6 marca 2019 r.) Natomiast decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24 kwietnia 2019 r. określono "A"Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec 2016r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do marca 2016 r. (została doręczona w dniu 10 maja 2019 r.). W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe (zgodnie art. 103 ustawy o VAT). Skarżąca pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu spółki. Z akt sprawy wynika, że strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki z dniem 12 lutego 2014 r. (powołanie nastąpiło w akcie notarialnym z dnia 12 lutego 2014 r. Repertorium A Nr [...] ; odwołanie nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 grudnia 2016 r.). Zarząd spółki w tym okresie był jednoosobowy. Na skarżącej ciążyły zatem związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na niej spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych spółki i to ona była władna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od marca do listopada 2016 r., podatku od towarów i usług za maj 2016 r., niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. Zważyć należy, że orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16). Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1145/18). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09; z 11 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca ją od tej odpowiedzialności. Strona dopatruje zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności, że jako członek zarządu spółki była zorientowana w jej sytuacji finansowej, a ta nie wskazywała na koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Jednocześnie, w składanych deklaracjach nie zaniżano należności podatkowych spółki, a informację o istnieniu przedmiotowej zaległości skarżąca powzięła dopiero w 2020 r., co jest okolicznością potwierdzającą, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony bez jej winy. Strona nie mogła bowiem w swej wiedzy o sytuacji finansowej spółki uwzględniać zobowiązań, o których istnieniu w tym czasie nie wiedziała. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej w powyższym zakresie jest chybiona. Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej "P.u."). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. W ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej należy podkreślić, że w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta zaistniała w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu. W rozpoznawanej sprawie organ odwołąwczy wskazując na zaległości spółki, stwierdził, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już od 21 listopada 2014 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Zaległości za kolejne okresy rozliczeniowe dowodzą, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w sposób trwały. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. "A"Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec: - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2014 r., a także zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., - Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, listopad, grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do października 2016 r., - M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. W. [...] (co wynika z przesłanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym M. N. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z dnia 7 października 2019 r. sygn. akt [...]). Natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy bilansów "A"Sp. z o.o. za lata 2014-2015, stwierdzić można, że zobowiązania spółki przekraczały wartości jej majątku na koniec 2015 r. bowiem na dzień 31 grudnia 2015 r. wysokość aktywów wynosiła 194.521,59 zł, zaś zobowiązania spółki wynosiły 232.679,18 zł. Zważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15. Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącej. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżąca taką zgodę wyraziła, z czego wynika, że zgodziła się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Skarżąca ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydowała. Ponadto odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu spółki godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16). Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem skarżącej jako członka zarządu w organie zarządzającym spółki było monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska skarżącej byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w prowadzeniu spraw spółki oraz w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest istotne, czy skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinna była to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich strona nie wykazała w postępowaniu administracyjnym i nie wskazała na nie również w skardze. Należy w związku z tym przyjąć, że skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do reprezentacji spółki skarżąca powinna taki wniosek złożyć. Bezspornym pozostaje w sprawie, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15). Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro spółka począwszy od 21 listopada 2014 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 1a P.u. W odniesieniu do zgłoszonego przez skarżącą wniosku dowodowego o dołączenie do akt sprawy, akt postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15 lutego 2019 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2019 r., wskazać należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt innej sprawy nie musiał zostać uwzględniony. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania skarżącej. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu bądź złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. [pic]