I SA/Gl 1636/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A spółka cywilna K. P., L. L. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], 2. umarza postępowanie egzekucyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 2, § 4 pkt 1 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające A s.c. K. P., L. L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuiszczony podatek od towarów i usług o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ I instancji dokonał czynności egzekucyjnych: - zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] zajął wierzytelności z rachunku z bankowego w B S.A. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...]. Zajęcie doręczono bankowi [...] r., natomiast spółka potwierdziła jego odbiór [...] r. W odpowiedzi Bank poinformował, iż środki z rachunku bankowego będą przekazywane na konto Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., który został wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji, - zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] zajął wierzytelności z rachunku z bankowego w B S.A. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Zajęcie doręczono bankowi w dniu [...] r.. Skarżący potwierdził odbiór w dniu [...] r. W odpowiedzi Bank poinformował, iż środki z rachunku bankowego będą przekazywane na kontro Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., który został wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji. Zaległości objęte w/w dokumentami zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. Wpisów dokonał Sąd Rejonowy w C. w dniu [...] r. Wnioskiem z dnia 27 października 2020 r. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w C. z zażądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie w/w należności. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji i wskazał na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające Spółce umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ nadzoru podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką nie wywołuje skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostały w dniu [...] r. zabezpieczone na hipotece nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą [...]. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ustanowienie hipoteki przymusowej przed upływem przedawnienia umożliwia egzekwowanie zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z przepisami ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt V Aca 621/20, znaczenie prawne zabezpieczenia hipotecznego polega na tym, że wierzyciel hipoteczny może skutecznie dochodzić tej kategorii roszczenia, czyli do wysokości odpowiadającej należności głównej z czynności stanowiącej wyłączną podstawę powstania zabezpieczonej w ten sposób wierzytelności, nawet mimo jej przedawnienia. Obowiązkiem dłużnika hipotecznego jest natomiast pełne zaspokojenie wierzyciela hipotecznego do wskazanej wysokości w ramach toku egzekucji, którą można przeprowadzić z nieruchomości, na której tego rodzaju zabezpieczenie zostało ustanowione. Bez znaczenia, w świetle art. 77 u.k.w.h., pozostaje, jak długi czas upłynął od momentu powstania wierzytelności w ten sposób zabezpieczonej, jak też to, jak długi czas upłynął od daty jej przedawnienia. Odnosząc się do argumentacji strony, wskazującej na niekonstytucyjność przepisu, który stanowi podstawę odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ nadzoru podkreślił, iż wskazany przepisy ustawy o księgach wieczystych wprost daje organowi możliwość prowadzenia egzekucji z ograniczeniem do nieruchomości obciążonej. Nadto wskazano, że art. 70 § 8 O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. W okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. powyższą kwestię regulował art. 70 § 6 ww. ustawy, który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 orzekł, że przepis art. 70 § 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zasygnalizował również, że choć treść art. 70 § 8 O.p. jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to przedmiotowy wyrok nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Organy podatkowe, jak dalej stwierdził organ nadzoru, związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany przez TK z obowiązującego porządku prawnego, zaś organ egzekucyjny nie jest uprawniony do niestosowania obowiązującej regulacji ustawowej według zasady legalizmu i domniemania konstytucyjności przepisów. Art. 70 § 8 O.p. jest zatem wiążący dla organu. Oznacza to, że ustanowione hipoteki zabezpieczające zaległości podatkowe, nadal wywołują skutki prawne, także w sferze przedawnień zobowiązań podatkowych. Ich ustanowienie wyklucza przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie objętym takim zabezpieczeniem. W ocenie organu nadzoru stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu leży jedynie w kompetencji sądów jest możliwość stwierdzenia niekonstytucyjności danego przepisu. Dopóki przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego organ nie może dokonywać własnej oceny konstytucyjności przepisu, tym bardziej, że działając w zgodzie z zasadą legalizmu i domniemania konstytucyjności przepisów dany przepis jest dla organu wiążący i wywołuje skutki prawne. W konkretnym przypadku danej sprawy oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. musi być przez organ egzekucyjny brany pod uwagę, a w konsekwencji prowadzić do uznania, że ustanowione hipoteki przymusowe na zabezpieczenie zaległości podatkowych w sferze oceny istnienia samego zobowiązania zabezpieczonego hipoteką skutkują nie wygaśnięciem tych zobowiązań i możliwością dochodzenia zaległości z przedmiotu zabezpieczenia wraz z odsetkami. Wyłączenie z obrotu prawnego jako niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 8 O.p., może nastąpić wyłącznie w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co w obecnym stanie prawnym nie nastąpiło. Organ nie jest uprawniony do oceny ważności przepisu na podstawie orzeczeń sądów administracyjnych w innych sprawach, na dodatek na podstawie analogii wywodzonej z motywów uzasadnienia orzeczenia dotyczącego innego jednak przepisu prawa, choćby i w treści analogicznego do art. 70 § 8 O.p. Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte w/w tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu, gdyż mogą być nadal egzekwowane z przedmiotu hipoteki. Jednocześnie organ nadzoru podzielił wyrażony w doktrynie pogląd, iż doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podano, że dla tytułu wykonawczego: - nr [...] (za styczeń 2013 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za okresy 09-11.2012 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r., dla grudnia 2012 r. termin ten upłynął [...] r. - nr [...] (za okres 05-08. 2012 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za maj 2010 r. i za okres 01-03.2012 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za luty 2013 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za okres 06-07.2010 r. i wrzesień 2010 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za okres 10-11.2010 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za okres od 07-10.2012 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za okres 11-12.2012 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r., a styczeń 2013 r., termin przedawnienia upłynął [...] r. - nr [...] (za marzec 2013 r.) termin przedawnienia upłynął [...] r. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 59 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w dotychczasowym brzmieniu, znajdującym w niniejszej sprawie zastosowanie na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, pomimo ziszczenia się przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie objętych nim zobowiązań, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, jakoby przepis ten stał na przeszkodzie przedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, pomimo jego sprzeczności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przesłankę, o której mowa, uważa się za spełnioną m.in. w przypadku przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w odniesieniu do zobowiązań objętych wszystkimi kwestionowanymi tytułami wykonawczymi upłynął już termin przedawnienia, przy czym dla ostatnich z nich nastąpiło to z dniem [...] r. W tej sytuacji wystąpienie ustawowych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało potwierdzone przez organ, który jako jedyną przeszkodę do uwzględnienia zażalenia wniesionego przez zobowiązaną, a w konsekwencji także jej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazał art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z tą regulacją nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być nadal egzekwowane z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazana norma prawna, w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, utraciła jednak moc obowiązującą wskutek kontroli dokonanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12. Rozstrzygnięcie to odnosiło się wprawdzie wprost do nieobowiązującego już art. 70 § 6 O.p., niemniej jednak przepis ten nie różnił się pod względem treści normatywnej od obecnego art. 70 § 8 O.p., zaś przedmiotem kontroli konstytucyjnej jest każdorazowo nie konkretny przepis prawa, lecz określona norma, która z niego wynika. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku TK wskazał, że przyjęta w nim ocena prawna, a w szczególności wynikające z niej zastrzeżenia konstytucyjne, zachowują pełną aktualność także w kontekście tego ostatniego przepisu. Jak wielokrotnie podkreślał w swych orzeczeniach NSA w kontekście art. 70 § 8 O.p. niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, stanowiącej wystarczającej przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; wyrok z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3915/21). W rezultacie, w świetle art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy nie ulegałyby przedawnieniu. Wynika stąd, że pomimo formalnego obowiązywania art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki na nieruchomości zobowiązanej nie stoi na przeszkodzie przedawnieniu zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie w tym wypadku na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1091/20). Z powyższego wynika zatem, że wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego był zasadny, wobec czego strona słusznie domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia, a także oczekuje, zgodnie z art. 135 p.p.s.a., uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] r., jako stojącego na przeszkodzie załatwieniu sprawy poprzez uwzględnienie wniosku zobowiązanej. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. odmawiające skarżącej spółce cywilnej umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuiszczony podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2012 r. i 2013 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070, wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego odpowiednio w dniach: [...] r. i [...] r.) postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. Jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. jest wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji (pkt 2), na co powoływała się skarżąca. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części następuje wskutek przedawnienia. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że – jak przyjął organ nadzoru, uwzględniając daty zawiadomienia spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego - termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2012 r. i 2013 r., stosownie do art. 70 §1 O.p. (z uwzględnieniem przerwy w biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 O.p.) upłynął odpowiednio z dniem: [...] r., [...] r., [...] r. Rozważenia zatem wymaga, czy zasadnie w sprawie organy obu instancji powołały się na przepis art. 70 § 8 O.p., który wyłącza terminy przedawnienia określone w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Bezsporne jest, że przedmiotowe zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostały w dniu [...] r. zabezpieczone na hipotece nieruchomości położonej w S.. Rozpoznając niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003 r.) jest zaś art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że wyrok TK w sprawie SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p. Z drugiej strony nie sposób jednak nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Posługując się w poniższych rozważaniach argumentacją przedstawioną w niedawnym wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela wskazać na wstępie warto, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2467/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21. Jak już była mowa, TK w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma organ podnosząc, że przywołany wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., (...), Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązań podatkowych z uwagi na zabezpieczenie hipoteką nie mogło stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot te zobowiązania, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. wyrażającego taką zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od środków transportowych przedawnia się zatem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, brak było podstaw do uznania, że orzekające w sprawie organy mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych, z powołaniem się na art. 70 § 8 o.p. i okoliczność ustanowienia hipoteki. Z uwagi zatem na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Mając na uwadze, że bezsporne jest, iż wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które z uwzględnieniem zastosowanych środków egzekucyjnych uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem: [...] r., [...] r., [...] r., Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł w punkcie drugim wyroku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).