I FSK 2078/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 146/19 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 146/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2011 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 czerwca 2018 r., wydaną w tej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, polegające na dwukrotnym uwzględnieniu podatku naliczonego z tej samej faktury, nieprawidłowym przeniesieniu kwot podatku naliczonego z ewidencji nabyć i rejestru dostaw do deklaracji podatkowej, odliczeniu podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu. Przede wszystkim jednak ustalono, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez spółkę jawną A., które – według organów – nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji i jako takie nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej – "u.p.t.u." Dotyczyło to faktur, wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych, w których treści co najmniej jednego z nich, jako formę zapłaty, wskazano kartę płatniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 146/19) uznał, że nie była zasadna. Sąd podkreślił, że ustalenia organów w istotnym zakresie uwzględniały okoliczności niesporne, jak to, że skarżący w 2011 r. nie posiadał kart płatniczych, na stacji paliw należącej do A. w analizowanym okresie funkcjonował proceder wystawiania zbiorczych faktur na rzecz "zaufanych" przedsiębiorców na podstawie paragonów fiskalnych pozostawionych przez innych klientów. Spółka A. wystawiła faktury korygujące "do zera", w tym w odniesieniu do faktur podważonych w niniejszej sprawie. Ponadto skarżący korzystał z zaopatrzenia w paliwo ze strony P. S., które było tańsze o 30gr na litrze i składowane było w zbiornikach, skąd zasilało pojazdy wykorzystywane w działalności. Zdaniem Sądu, wskazywane przez stronę dowody, a w tym zeznania niektórych pracowników stacji paliw, mające potwierdzać, że numery kart płatniczych miały fikcyjny charakter (praktyka zdeterminowana problemami technicznymi) – nie zasługiwały na uwzględnienie, w kontekście całokształtu materiału dowodowego i jego logicznej oceny przeprowadzonej w decyzjach organów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, zamiast zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i uchylenie skarżonej decyzji w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2018 r. oraz poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 czerwca 2018 r., z uwagi na wykrycie nowych dowodów w postaci zeznań pracowników podatnika, przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., prowadzonym przez tożsamy organ I instancji, z których strona nie mogła skorzystać, gdyż powstały dopiero po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi (najwcześniejszy dowód został przeprowadzony w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie), a które to dowody miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły stosowanych przez podatnika metod tankowania (która polegała na tym, że kierowcy otrzymywali zatankowane pojazdy, a nawet zapas paliwa, aby nie tankowali pojazdów w trasie), w tym częstotliwości, miejsca i ilości tankowanego paliwa, a także przyczyn stosowania takiego rozwiązania, a zatem okoliczności kluczowe dla rozpatrzenia sprawy i sytuacji podatnika, gdyż zaniechania w tym zakresie doprowadziły do ustalenia przez Sąd, że nie było żadnego uzasadnienia ekonomicznego, aby podatnik dokonywał na stacji A. tankowań niewielkich ilości paliwa do małych zbiorników, w sytuacji, gdy posiadał własne zbiorniki paliwa i dostawcę, a w rezultacie kwestionowanie faktu ich dokonywania przez podatnika co do zasady; 2. art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i nieuwzględnienia skargi, zamiast zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie skarżonej decyzji w związku z naruszeniem: a) art. 229 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. tj. obrazą reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał wiele niewyjaśnionych wątpliwości, a mianowicie: - nieusunięcie rażącej sprzeczności w materiale dowodowym w zakresie występowania w 2011 r. na stacji A. w Z. procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w sytuacji gdy stanowisko takie zostało oparte na jednostkowych dowodach nieosobowych w postaci pisemnych zeznań świadka K. W.1 i D. W.2, piśmie właścicieli stacji A. z dnia 23 kwietnia 2016 r. oraz innej decyzji tożsamego organu podatkowego (co uzasadnia przypuszczenie o brak obiektywizmu i możliwość powielania błędów przez organ podatkowy), podczas gdy dowody te nie dają się pogodzić z treścią zgormadzonego materiału dowodowego, z tego względu ich weryfikacja (której żaden z organów nie przeprowadził) winna polegać na bezpośrednim przeprowadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym w celu ich konfrontacji (mimo, iż formalnie nie jest konieczne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, ale nie zwalnia to organu z obowiązku weryfikacji prawdziwości dowodu), w myśl zasady prawdy obiektywnej i pełnego wyjaśnienia sprawy, - poczynienie samodzielnych ustaleń w zakresie przyczyn i charakteru nieprawidłowości w wystawianiu paragonów na stacji A. i wpływu podatnika na ich powstanie, mimo, iż żaden z organów podatkowych, ani Sąd aprobujący ich stanowisko, nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania i obsługi systemów informatycznych i urządzeń fiskalnych, uprawniającej do formułowania takich wniosków, z tego względu konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu opinii biegłego, czego zaniechano, co skutkowało apriorycznym i bezpodstawnym przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym zakresie i obarczenie go ich skutkami, - aprioryczne i bezpodstawne kwestionowanie, a w rezultacie uznanie za niewiarygodne zeznań podatnika i świadka S. D. w zakresie przyjętych przez P. F. metod tankowania, w tym częstotliwości, miejsca i ilości paliwa, przyczyn stosowania takiego rozwiązania (polegającego na dostarczaniu pracownikom zatankowanych pojazdów i zapasu paliwa w celu wyeliminowania potrzeby tankowania pojazdów przez pracowników w trasie) i zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania pracowników podatnika w celu wyjaśnienia tej okoliczności, a w rezultacie podważanie celowości, racjonalności i prawdziwości transakcji podejmowanych przez podatnika w sytuacji, w której tożsamy organ I instancji przeprowadził ten dowód w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 r. a zatem nic nie stało na przeszkodzie uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie, - odmowę uzupełniającego przesłuchania świadków K. W.1 oraz A. W.2, których zeznania pisemne załączone do niniejszego postępowania pozostawały w całkowitej sprzeczności do zeznań pozostałych pracowników stacji A., a przez to pozostawiały wiele nieusuniętych wątpliwości w materiale dowodowym (zarówno, co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji A., jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu, które wymagały pogłębienia czynności wyjaśniających, ponieważ żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w w/w proceder, a mimo to organ przyjął tę okoliczność za ustaloną), na skutek uznania ich przez organy podatkowe (poprzez bezpośrednie wyrażenie takiego stanowiska przez organ I instancji, a następnie jego aprobatę przez organ II stopnia) za bezprawną próbę podważenia uprzednio dokonanych ustaleń, zmierzającą do zmiany zeznań świadków; b) art. 123 O.p. oraz art. 121 i 192 O.p., a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych na każdym etapie postępowania podatkowego, wyrażające się w: - poczynieniu istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji A. i czynnego uczestniczenia w nim podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń ani dowodów będących ich podstawą) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innego postępowania tj. postępowania podatkowego prowadzonego wobec właściciela stacji paliw A., które nie zostały przez organ sprecyzowane i nie były znane stronie niniejszego postępowania, gdyż w aktach postępowania podatkowego ujawniony został jedynie wynik przywoływanego postępowania w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz pismo spółki A. z dnia 23 kwietnia 2016 r. wraz z korektami faktur dotyczących podatnika, przez co podatnik nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać; - odmowę zrealizowania wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu (wcześniej zgłaszanych w postępowaniu przed organem I instancji - w piśmie pełnomocnika podatnika z dnia 9 marca 2017 r., 5 kwietnia 2017 r., a także 6 lipca 2017 r.), pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, wymagające wyjaśnienia, gdyż zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozostawiał wiele wątpliwości lub był dotknięty nie usuniętymi sprzecznościami mimo trwającego ponad 2 lata postępowania; tymczasem organ odwoławczy zamiast uzupełnić postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, poczynił niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów (a co najbardziej zdumiewające - w tym w odniesieniu do nieprawidłowości systemu informatycznego na stacji A. w zakresie, w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedzą specjalistyczną), kreując fakty w oparciu o własne domysły i uprzedzenia, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i dalsze ustalenia organu, a także pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i wykazywania stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji; - w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w dniu 3 sierpnia 2017 r., a następnie dalsze prowadzenie postępowania dowodowego przez okres kolejnych 11 miesięcy (tj. od sierpnia 2017 r. do końca czerwca 2018 r., podczas którego, w świetle pisma z dnia 29 marca 2018 r. znak [...]. organ prowadził dalsze postępowanie podatkowe analizując zasadność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., co dowodzi, że zawiadomienie zostało do podatnika skierowane przedwcześnie, tj. w sytuacji, gdy organ nie zakończył definitywnie czynności dowodowych, a podatnik nie miał wiedzy czy zachodzi konieczność zgłoszenia nowych/innych wniosków dowodowych, bowiem bezpośrednio przed okresem bezczynności organu podatnik złożył wnioski dowodowe realizując uprawnienie do końcowego wypowiedzenia się w sprawie, miał wiec prawo zakładać (zwłaszcza wobec treści przesłanego pisma), że zwłoka w wydaniu decyzji w sprawie wynikała z faktu wykonywania złożonych przez niego wniosków dowodowych; w tej sytuacji zaniechanie ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym po definitywnym zakończeniu postępowania dowodowego, wbrew stanowisku Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ podatnik nie miał wiedzy, czy zgłoszone przez niego wnioski dowodowe (ostatnio w piśmie z dnia 6 lipca 2017 r.) zostały uwzględnione przez organ, a zatem czy zachodzi potrzeba formułowania dalszych/nowych wniosków dowodowych, przez co pozbawił podatnika czynnego udziału w postępowania, a tym samym naruszył jego prawa i interesy w postępowaniu, zaś gdyby do naruszenia nie doszło podatnik po zweryfikowaniu materiału dowodowego miałby wiedzę czy, a jeżeli tak, to jakie środki należy podjąć w celu udowodnienia bezzasadności stanowiska organu; - poczynieniu w oparciu wyłącznie o pisemne zeznania J. M. istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do sposobu i procedury wystawiania paragonów i obsługi kasy na stacji A., tymczasem dokładne wyjaśnienie sprawy i zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie wymagało umożliwienie mu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, zadawania pytań i umożliwienie skonfrontowanie świadka z pracownikami stacji A. którzy zeznawali odmiennie niż świadek M., która przecież nie obsługiwała kasy osobiście (więc nie ma własnej wiedzy w tym przedmiocie), zatem jej zeznania w tym zakresie budzą uzasadnione wątpliwości i winny być ocenione z należytą ostrożnością; c) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jednostronnej jego oceny, wyrażającej się w uwzględnieniu materiału dowodowego świadczącego jedynie na niekorzyść skarżącego i pominięciu tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, a mianowicie: - pominięcie paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji A. za okres od lutego do marca 2014 r. złożonych przez podatnika pod pretekstem, że "Przedmiotem postępowania w sprawie jest ustalenie sposobu działania podatnika oraz stacji paliw A. w 2011 r., a nie w 2014 r. Ewentualne nieprawidłowości mające miejsce w 2014 r. nie powinny wprost rzutować na poczynione ustalenia dotyczące wcześniejszego okresu"; tymczasem dowody te jednoznacznie potwierdzają, że przyczyna nieprawidłowości w tym zakresie były działania pracowników stacji lub wadliwość systemu informatycznego stacji, a nie działania podatnika (jednakże wskazanie jednej z tych przyczyn wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę, czego organ zaniechał, a w miejsce dowodów zastosował domysły i własną ocenę prawidłowości i celowości działań podatnika), co było zjawiskiem utrwalonym na tejże stacji do tego stopnia, że możliwe było dowiedzenie tej okoliczności na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez podatnika w 2014 r.; - pominięcie faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach fiskalnych (w tabeli na str. 4-45 decyzji oznaczone cyfra 0), pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji A., gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami podatnika poczynionymi na paliwo na stacji A., a udokumentowanymi w/w fakturami zbiorczymi, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tych faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji A., co stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i stanowi oczywistą fikcję wobec niepodjęcia żadnych czynności, które skutecznie zaprzeczyłyby twierdzeniom podatnika; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - bezzasadne uznanie za okoliczność bezsporną, iż "na stacji A. w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców w oparciu o paragony pozostawione na tej stacji" i brak należytego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych przyjętego stanowiska, gdyż nie można uznać, iż prawidłowym wypełnieniem wyżej naruszonej normy jest powoływanie się na ostateczną (niezaskarżoną) decyzję organu wydaną dla w/w stacji lub wyrok sądu administracyjnego w innej sprawie, nawet prawomocny, gdyż prawdziwość ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej jest jedynie domniemana, co oznacza, że nie jest wykluczone jej obalenie, w sytuacji gdyby organ prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności przeprowadził dowody o które wnioskował podatnik; - zbyt lakoniczne odniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 106j ust. 1 u.p.t.u., poprzez zaniechanie przedstawienia pisemnego uzasadnienia, dlaczego uznanie złożenia faktur korygujących (co do których podatnik zarzucał w skardze, że nie zachodziła podstawa prawna ani faktyczna ich wydania) za okoliczność faktyczną w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie stanowi zdaniem Sądu o braku naruszenia tego przepisu; - brak odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającego na wewnętrznej sprzeczności i brak uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego w zakresie kwestionowania przez organy podatkowe zasadności transakcji na stacji A. ze względu na różnicę w cenach paliw w stosunku do cen paliwa kupowanego od P. S., które były niższe, skutkującego uznaniem transakcji dokonanych na stacji A. za nieracjonalne, przypadkowe i nielogiczne, pomimo nie kwestionowania transakcji dokonywanych na stacji B. w ogóle w analogicznej sytuacji, co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność i zmienność argumentacji organów podatkowych, które zmieniały argumentację i przyjęte kryteria rzetelności w zależności od potrzeb, co czyniło, że wnioski i oceny tych organów były dowolne, i przez to uchylały się spod jakiejkolwiek weryfikacji, co sąd zignorował. Skarżący dalej zaznaczył, że wyżej wymienione i szczegółowo opisane uchybienia przepisom postępowania doprowadziły do błędnych w ocenie ustaleń faktycznych, polegających na zaakceptowaniu błędnych i dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe tj. z naruszeniem w/w przepisów, w ten sposób, że w miejsce przeprowadzenia rzetelnych i wyczerpujących czynności dowodowych, organy posłużyły się domysłami, nadinterpretując wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów w celu uzupełniania braków w materiale dowodowym, poprzez wyciąganie z nich wniosków, które ponad wszelką wątpliwość z nich nie wynikały, skutkując całkowicie dowolnymi i gołosłownymi ustaleniami w następującym zakresie: - uznania, że podatnik P. F. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który według organu miał mieć miejsce na stacji A. wyłącznie na podstawie nadinterpretowanych zeznań dwóch świadków K. W.1 oraz A. W.1 i wbrew zeznaniom wszystkich pozostałych świadków będących pracownikami stacji paliw, a także zeznaniom podatnika i świadka D.; tymczasem nawet z zeznań świadków W.1 i W.2 nie wynika, że podatnik brał udział w w/w procederze, gdyż wskazali oni, że jedynie kilkoro spośród 20 stałych klientów stacji miało korzystać z takich możliwości, a żaden z tych świadków nie wskazał P. F., jako zainteresowanego i korzystającego z procederu, co przyznaje sam organ I instancji cytując na str. 64 "świadek nie zna firm" (które korzystały z procederu - przypis autora); - uznania nierzetelności wszystkich faktur dot. sprzedaży paliwa na stacji A. na skutek przyjęcia, że jedynie "nieco ponad 10% transakcji, które miały być wykonane kartą, nie zostały przez organy zidentyfikowane" (skarżony wyrok str. 25), ponieważ organ I instancji potwierdził zgodność z rzeczywistością blisko 90% numerów kart, podczas gdy taki wniosek jest uprawniony jedynie w odniesieniu do 48% przypadków, w których weryfikacji numerów kart płatniczych dokonano za pośrednictwem banku P. S.A., który potwierdził, że badanie wykazało istniejący numer; natomiast na pewno takiego wniosku nie można było wyprowadzić w stosunku do pozostałych numerów kart płatniczych, co do których organ dokonał sprawdzenia jedynie cyfry kontrolnej na stronie internetowej http://sprawdz-numcr.com/karta-platnicza/, gdyż narzędzie to nie pozwała na ustalenie czy dany numer karty rzeczywiście istnieje, jest aktywny i funkcjonuje w obrocie; przy czym Sąd przyznaje powyższa okoliczność na str. 23 wyroku, ale wbrew zgromadzonemu materiałowi twierdzi, że organy podatkowe nie dokonały nadużycia w tym zakresie, bo nigdy nie twierdziły inaczej, dlatego nie ma to wpływu na prawidłowość decyzji; tymczasem wniosek Sądu jest sprzeczny z treścią samego skarżonego wyroku (vide cytat powyżej), jak i konsekwentnie powtarzanego stanowiska organu podatkowego ("W opinii tut. organu poza sporem jest, że w przypadku 90% numerów kart płatniczych przeprowadzona została weryfikacja numerów kart płatniczych umieszczonych na badanych w sprawie paragonach. Okoliczność, że w 40% przypadków weryfikacja została przeprowadzona w oparciu o stronę www.sprawdz-numer.com/kata-platnicza/ nie ma wpływu na poczynione "ustalenia" str. 36 decyzji DIAS; "w przypadku (dalszej) części transakcji, tj. 40 % - w treści paragonu wskazany został poprawny numer karty" (str. 27 decyzji DIAS); - uznania, że o wiele łatwiej było pracownikowi stacji wybrać z dostępnych na ekranie komputera form płatności pozycję "gotówka" i wydrukować paragon, niż opcję "karta płatnicza", ponieważ wymagała ona dodatkowo wpisania numeru karty, mimo, że wniosek taki nie został poparty żadnym dowodem, a poczynienie takiego ustalenia byłoby możliwe tylko w przypadku przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzeń i systemu służących do rejestracji sprzedaży na stacji A. w 2011 r. lub dowodu z opinii biegłego ds. weryfikacji systemu informatycznego; nadto wniosek organu pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z zeznań świadków będących pracownikami stacji paliw, którzy obsługiwali w/w system i urządzenia taki wniosek nie wynika, - ustalenia w oparciu jedynie o zasady doświadczenia życiowego i wewnętrzne przekonanie, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo, ignorując potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin systemu informatycznego i urządzeń na stacji A., a nadto wbrew zeznaniom świadków obsługujących kasę na tej stacji, którzy zgodnie zeznali, że spisywali wymyślone numery kart płatniczych (świadek S.1, L.), a świadek L.1 wręcz zeznał, iż system zainstalowany na stacji funkcjonował tak, że wątpi, aby możliwe było wprowadzenie rzeczywistego numeru karty; - ustalenia w oparciu o pisemne zeznania J. M. - właściciela stacji A., że pracownicy stacji A. obsługujący kasę musieli podać rzeczywistą formę zapłaty, ponieważ byli po zakończeniu zmiany każdorazowo rozliczani, potwierdzenia przelewów były porównywane z raportem z kasy fiskalnej, a nadto w przypadku "manka" pracownicy musieli dopłacać ze swoich środków, a w konsekwencji ustalenie, że świadek potwierdziła w sposób nie budzący wątpliwości istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji A. i że podatnik był czynnym beneficjentem tego procederu; tymczasem ustalenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci zarówno zeznań świadków będących pracownikami tejże stacji z których żaden nie potwierdził żadnej z w/w okoliczności, a nadto z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ponieważ nie da się ich pogodzić z faktem występowania na stacji nieprawidłowości jeszcze w 2014 r. (czego bezsprzecznie dowodzą paragony fiskalne i odpowiadające im potwierdzenia płatności ze stacji A. za okres od lutego do marca 2014 r. przedłożone przez podatnika do pisma z dnia 20 sierpnia 2014 r. w sprawie podatku dochodowego za rok 2011, załączone do niniejszego postępowania, które są konsekwentnie przez organy podatkowe, a teraz również przez sąd ignorowane), ponieważ gdyby te zeznania polegały na prawdzie, to wykrycie nieprawidłowości nastąpiłoby niezwłocznie, nie dalej niż po kilku rzekomych kontrolach o których zeznała świadek M.; tymczasem takie same nieprawidłowości pojawiały się na stacji nawet w 2014 r., a wiec pozostały niewykryte przez co najmniej kilka lat co prowadzi do wniosku, że ustalenia w powyższym zakresie są nieprawidłowe, a w rzeczywistości żadne kontrole nie miały miejsca, które to błędne ustalenia, posłużyły następnie do zdyskredytowania niemalże w całości argumentacji podatnika w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji A. (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych) i braku odpowiedzialności podatnika w tym zakresie i oddalenia niemalże wszystkich złożonych przez stronę wniosków dowodowych. Następnie na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. i nieuwzględnieniu skargi, zamiast zastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na naruszenie: 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wystarczy zakwestionowanie jednego paragonu do zbiorczych faktur VAT wymienionych w tabeli na str. 4-45 decyzji, aby uznać, iż cała faktura nie stanowi dowodu rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika (a w konsekwencji nie uprawnia podatnika do odliczenia od podatku należnego VAT podatek naliczony), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów obliguje organ do badania wszystkich elementów faktury zbiorczej, więc nawet jeśli organ wywodzi zastrzeżenia do paragonów na których widnieje sposób płatności - karta płatnicza, to niedopuszczalnym było zakwestionowanie faktury zbiorczej w całości tzn. w zakresie nie budzącym zastrzeżeń organu, a tylko jej części w zakresie dotkniętym nieprawidłowością elementu składowego, co winno skutkować uwzględnieniem wydatków podatnika dokonanych w oparciu o nie budzące wątpliwości paragony opłacone gotówką, jako uprawniające do odliczenia podatku naliczonego VAT od podatku należnego; 5. art. 106j ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu za skuteczne, faktury korygujące wystawione przez A. w stosunku do podatnika P. F., polegające na skorygowaniu faktur zakupu paliwa do zera, a więc de facto anulowaniu wszelkich zakupów paliwa dokonanych przez P. F. na w/w stacji, pomimo, iż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w naruszonym przepisie uprawniająca do dokonania korekty jakiejkolwiek z faktur wystawionych na rzecz P. F. przez w/w stację, co więcej nie zachodziły również warunki prawne do anulowania tych faktur, a fakt dokonywania zakupu paliwa przez podatnika został potwierdzony zeznaniami wielu świadków załączonych do niniejszego postępowania, co oznacza, że faktury korygujące są w oczywisty sposób sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz regulacją prawną, co winno skutkować ich pominięciem przez organ podatkowy w myśl zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, przy czym w niniejszej sprawie nie stwierdzono aby zaistniała jakakolwiek przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponadto nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Skarżący oparł zgłoszone zarzuty na obydwóch podstawach z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, w której strona skarżąca formułuje zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jako też przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13 oraz z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 137/18). Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych trzeba wstępnie odnotować, że wojewódzki sąd administracyjny ze względu na naruszenie norm procesowych, może uchylić zaskarżaną decyzję wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym wprost stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tego wynika, że nie każde uchybienie, jakie można w sprawie zarzucić organom podatkowym, w przypadku jego stwierdzenia przez Sąd, może powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak to stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 w odniesieniu do art. 200 § 1 O.p., co wszakże przystaje również do innych przepisów procesowych, tego rodzaju naruszenie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 229, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nietrafnie strona podnosi, ze doszło do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale jednocześnie obejmuje ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 oraz z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Ponadto w kontekście argumentacji kasatora trzeba zaznaczyć, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń pozostających w jakimś związku ze sprawą. Trzeba bowiem mieć na względzie, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika stąd, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tak jak to zdaje się traktować strona, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 965/11). Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż materiał dowodowy, jaki został przez organy zgormadzony w tej sprawie, odnoszący się do działalności stacji paliw A., a zwłaszcza protokoły zeznań pracowników zatrudnionych na stacji paliw w latach 2011-2013 pozwalał na przyjęcie odnośnie fikcyjnego charakteru faktur, które zostały podważone przez organy podatkowe. Przesłuchani pracownicy stacji zgodnie zeznali, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Wprawdzie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej (świadkowie S.1, L., G. i L.1 mówili o ręcznie wpisywanej "zbitce cyfr"), to Sąd pierwszej instancji zajął przekonujące stanowisko, iż mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek aby w miejsce rzeczywistego numeru karty wpisywać inny numer karty, która to ocena dotyczy także sugerowanych przypadków transakcji uregulowanych w całości gotówką (bez użycia karty płatniczej). W odniesieniu do tego trzeba zwrócić uwagę, ze nawet zeznania świadków L. i S.1 potwierdzają ocenę Sądu pierwszej instancji, albowiem dopuszczali oni możliwość wystawiania paragonów stwierdzających płatność przy użyciu karty płatniczej, podczas gdy w rzeczywistości miało dochodzić do płatności gotówkowych. Jednakże z owych zeznań wynika jednocześnie, że sytuacja taka miała mieć miejsce w przypadku, gdy klient deklarował pierwotnie zapłatę kartą, by następnie, z jakichś powodów, dokonać zapłaty gotówką. Jednak z całą stanowczością wykluczyć trzeba, że takie przypadki, jeżeli rzeczywiście miały miejsce, mogły dotyczyć skarżącego, który nie posiadał karty płatniczej, miał tego świadomość, a więc nie mógł deklarować na stacji paliw, że dokona zapłaty kartą, po czym finalnie pozostawiał w kasie gotówkę. Ponadto świadkowie W.2 i W.1 zeznawali, iż na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa, paragony były zbierane codziennie, a puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm które miały samochody dostawcze. Orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił również zeznania J. M. (właścicielki stacji A.) podzielając ocenę organów, że należy odrzucić jako niewiarygodną taką ewentualność, iż płatnościom dokonywanym gotówką towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną przy użyciu karty. Sąd wskazał także na okoliczność wystawienia przez A. sp.j. na rzecz skarżącego faktur korygujących "do zera" kwoty faktur podważone przez organy w niniejszej sprawie. Ponadto w stosunku do A. sp.j. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 27 października 2016 r. decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za 2011 r., w której, miedzy innymi określono wobec spółki kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży, co także odnosiło się do faktur wystawionych na rzecz skarżącego, podważonych w niniejszym postępowaniu. Na skutek wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, zaś spółka nie złożyła skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji nie może zdyskwalifikować fakt, że organy nie podjęły się wyjaśnienia potencjalnych nieprawidłowości występujących w okresie lutu-marzec 2014 r. na stancji paliw A., co sugeruje skarżący. Zakres przedmiotowego postępowania obejmował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. i odnosił się do osoby skarżącego. Nie było zatem podstaw aby organ czynił w ramach tego postępowania ustalenia dotyczące innych okresów (względnie innych podatników). Powyżej już zaznaczono, że przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych. Dlatego też organ nie miał obowiązku wyjaśniać pojedynczych sprzeczności w zeznaniach. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji, w której przeprowadzane są liczne dowody, w zasadzie powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Nie oznacza to jednak, ze organ ma tak długo powielać dowody, czy też je konfrontować, dopóki nie zapewnią jednolitości konkluzji. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 145/17, niejednolitość wniosków wypływających z poszczególnych dowodów, nie uzasadnia ponawiania dowodów, aż do uzyskania pełnej zgodności pomiędzy nimi. To całościowa ocena dowodów (we wzajemnym ich powiązaniu), przy zastosowaniu reguł logicznego rozumowania i zgodnego z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, prowadzi do ustaleń faktycznych, tak jak to stanowi art. 191 O.p. W niniejszej sprawie, jak to powyżej wywiedziono, organy dokonały oceny dowodów bez naruszenia art. 191 O.p. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nawet jeżeli nieco ponad 10% numerów kart nie udało się zweryfikować (zarówno na podstawie pisma P. S.A. jak i przy wykorzystaniu aplikacji badającej sumę kontrolną), to i tak nie sposób przyjąć, że przypadki te dotyczyły płatności gotówką, gdyż nielogicznym byłoby wpisywane do paragonu ciągu cyfr, zamiast odnotować rzeczywistego sposobu zapłaty gotówką. Uwaga ta dotyczy także zastrzeżeń podniesionych w skardze kasacyjnej odnośnie tego, że część numerów kart płatniczych nie została potwierdzona wprost, lecz jedynie sprawdzono poprawność cyfry kontrolnej, czyli że podany numer zgodny jest ze standardem. Okoliczność ta nie przekreśla wniosków organów, bo nie wynika z tego, że płatności były gotówkowe. Materiał dowodowy nie dostarcza podstaw do tezy, ze pracownicy stancji paliw A. praktykowali sposób wystawiania paragonów tego rodzaju, ze przy płatności gotówką wpisywali do paragonu, że płatności dokonano kartą. Nawet jeżeli uznać można byłoby, na podstawie zeznań świadków L. i S.1 (o czym powyżej była mowa), to nie mogło to dotyczyć skarżącego. Dalej trzeba odnotować, że do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 i art. 192 O.p. Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano stanowisko, iż korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach, czy w innych postępowaniach podatkowych, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy powołanej ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do całego materiału dowodowego i poszczególnych dowodów, więc nie można było uznać, że wskazane powyżej art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 i art. 192 O.p. zostały naruszone z możliwym wpływem na wynik sprawy. Nie można było także zaaprobować zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., co miało mieć miejsce – według skarżącego – w postępowaniu orangu pierwszej instancji. Przede wszystkim, już sam ten fakt, że strona wskazuje na uchybienie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zasadniczo każe wykluczyć możliwy wpływ tego (potencjalnego) uchybienia na wynik sprawy, który to wynik kształtuje decyzja odwoławcza. Po wtóre, stwierdzenie organu pierwszej instancji w piśmie z dnia 29 marca 2018 r., zawiadamiającym w trybie art. 140 O.p., o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na potrzebę wykonania obowiązku zebrania i rozpatrzenia sprawy w sposób szczegółowy oraz że trwa analiza i ocena zasadności przeprowadzenia nowych dowodów, w niczym nie uszczupliło praw strony, skoro nowe dowody nie zostały przeprowadzone. Strona nie miała żadnych podstaw, ażeby "analizę" i "ocenę" poczytywać za przeprowadzenie nowych dowodów. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., według którego, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenia tego unormowania strona upatruje w okoliczności zaistnienia – już po zakończeniu przedmiotowego postępowania – nowych dowodów zaistniałych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazać przeto trzeba, że strona nie powiązała zarzutu z konkretnym przepisem stanowiącym - w świetle przepisów O.p. – przesłankę wznowienia postępowania, a także przepisem naruszonym przez organ w toku procedowania, co stanowi wadliwość konstrukcyjną zarzutu. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., nie jest co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. Zatem prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z konkretnym przepisem postępowania administracyjnego, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I GSK 416/18). Tymczasem autor skargi kasacyjnej takiego powiązania nie dokonał. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, a więc skarżącemu nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami przyjętymi w tym wyroku Sąd kasacyjny jest związany. Z ustaleń tych wszelako wynika, że zbiorcze faktury wystawione dla skarżącego na stacji paliw A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i mają one (faktury) fikcyjny charakter. W tym stanie rzeczy, twierdzenie w ramach zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że został on błędnie zinterpretowany i zastosowany, nie usługuje na uwzględnienie. Nie można było uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 106j ust. 1 u.p.t.u., który nie był przez organy zastosowany w sprawie skarżącego, albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało podważone w związku z perturbacjami w zakresie korekty faktur zakupu, tylko z powodu stwierdzenia, ze fakturom, nie towarzyszyły realne dostawy. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, skorygowanie faktur przez ich wystawcę, miało charakter okoliczności faktycznej i zostało ocenione wraz z innymi okolicznościami, wynikającymi z dowodów na drodze do stwierdzenia o braku realnego charakteru dostaw ze strony A. (na podstawie podważonych faktur). Skarżący nie ma racji, gdy kwestionuje taką ocenę Sądu, albowiem wystawienie faktur korygujących miało miejsce, a więc zaistniało w rzeczywistości (stało się faktem) i było przejawem przekonania wystawcy faktur, odnośnie wystąpienia podstawy ich skorygowania do zera. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA