I SA/Gd 504/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.2-4.2024/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 29 marca 2017 r. wszczął wobec S. S. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do grudnia 2014 r. Decyzją z 5 stycznia 2020 r. nr Naczelnik określił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. w kwotach odmiennych od wykazanych przez podatnika w złożonych deklaracjach. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 29 października 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1739/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Dyrektor decyzją z 28 lutego 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu 14 grudnia 2023 r. Naczelnik wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług od października do grudnia 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia, wystawionych przez K. M. i G. G., zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia w październiku 2014 r. wynikający z faktury wystawionej przez Z.Sp. z o.o., której podatnik nie przedłożył w postępowaniu. Ponadto, jak wskazał organ, podatnik zawyżył wartość podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez S. S. co skutkowało określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 13 maja 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za październik 2014 r. w kwocie 12 302,00 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 9 021,00 zł, za grudzień 2014 r. w kwocie 3 784,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku, wykazanego w wystawionych fakturach, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 75 764,00 zł i listopad 2014 r. w kwocie 133.862,00 zł natomiast w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku, wykazanego w wystawionych fakturach, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i październik 2014 r., co do zasady przedawniało się 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że z dniem 15 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 10-12/2014 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony pismem z 21 listopada 2019 r. Dyrektor podniósł również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego a przy tym sprawie nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karno - skarbowego, zatem bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony. Odnośnie rozliczenia podatku VAT organ odwoławczy uznał, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy widnieli K. M. i G. G. Zdaniem organu, ustalenia poczynione w toku postepowania prowadzą do wniosku, ze osoby te w 2014 roku nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie złożyły żadnych informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, zeznań rocznych PIT-36 za 2014 rok, deklaracji PIT-4R za 2014 rok oraz żadnych dokumentów i deklaracji, z których wynikałoby, że zatrudniają pracowników. Nie dysponowali również żadnym zapleczem personalnym ani technicznym, a w okresie rejestracji działalności gospodarczej składali jedynie w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie, deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazali kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Dyrektora podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności, dobierając kontrahentów, którzy nie mieli możliwości wykonania usług. W szczególności nie ma dowodów na to, aby podatnik dokonywał weryfikacji podmiotów, które miały na jego rzecz świadczyć usługi budowlane, nie zawierał umów, które zabezpieczałaby w sposób właściwy jego interesy, rozliczał się ze swoimi kontrahentami w formie gotówkowej. Organ wskazał, że podatnik miał prowadzić długoterminową współpracę z wykonawcami, dotyczącą różnego rodzaju usług (ślusarskie, budowlane, instalacyjne), a to powinno skłonić podatnika do uzyskania bliższych informacji o podmiotach, czego jednak nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego, skoro w sprawie zostało wykazane, że podatnik nie nabył usług budowlanych od K. M. i G. G., to późniejsza sprzedaż tych samych usług, przy równoczesnym wykluczeniu możliwości ich wykonania przez podatnika we własnym zakresie, także nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. W tej sytuacji faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, a jednocześnie istniały podstawy do orzeczenia wobec podatnika obowiązku zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia 100% podatku naliczonego dokumentujących zakup paliwa do samochodu o nr rej [...]. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył bowiem ani ewidencji przebiegu pojazdu, ani nie złożył w urzędzie skarbowym informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Nie stwierdzono również, aby pojazd, miał taką konstrukcję, która sprawia, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest niemożliwe lub nieistotne. Strona nie była także uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z ujętej w ewidencji faktury z 30 września 2014 r. wystawionej przez Z. Sp. z o.o., albowiem nie dysponowała oryginałem tego dokumentu; w toku postępowania nie przedłożył również duplikatu faktury VAT. W świetle poczynionych ustaleń za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu odwoławczego S. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący nie formułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa natomiast wskazywał, że jego podwykonawcy wykonali zafakturowane zlecania i dysponowali do tego celu pracownikami. Podatnik zwrócił uwagę, że jego kontrahenci korzystali z podwykonawców a w związku z tym nie musieli składać dokumentu PIT-4R. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie były zainteresowane wezwaniem K. M. i G. G. w celu wyjaśnienia sprawy, opierając się na decyzjach wydanych wobec tych osób. Organy nie przesłuchały K. M. pomimo tego, że podatnik wnosił o podjęcie tej czynności. Strona zwróciła uwagę, że w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w Wejherowie został uniewinniony od stawianych mu zarzutów. Skarżący wskazywał również na nielogiczne działania organów podatkowych prowadzące do wydawania odmiennych rozstrzygnięć, podważających wcześniejsze, wieloletnie ustalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z 12 lipca 2024 r. skarżący ponowił argumentację zaprezentowaną w skardze zwracając przy tym szczególną uwagę na brak przesłuchania K. M. oraz G. G. Wskazał również, że organy podatkowe stawiają mu te same zarzuty, na które już udzielił odpowiedzi w toku postępowania. Skarżący zarzucał też, że bezpodstawnie uchylono ustalenia, jakie zostały poczynione w decyzji z 2021 r., z której wynikało, że prace zostały wykonane a w nowej decyzji ustalenia te już zakwestionowano, pomimo braku nowych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzając, że podatnik zawyżył podatek naliczony w związku z ewidencjonowaniem faktur nie dokumentujących nabycia usług od K. M. i G. G. Jednocześnie organy o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wystawianie przez podatnika faktur, mających potwierdzać realizację usług, które na rzecz kontrahentów podatnika miały świadczyć wskazane osoby. W związku z tym, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r., Sąd rozpoznający skargę zwrócił uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć w tej materii na uwadze to, że analizą tego zagadnienia zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1739/21, którego treścią Sąd jest związany z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) – dalej p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1327/17; z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2548/20). Podkreślenia dodatkowo wymaga, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 567/20; z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 1802/17). Przywołując stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące październik i listopad 2014r., co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiąc grudzień 2014r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, decyzją z 8 listopada 2019 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu na majątku kwoty 458 001 zł oraz wydał zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2019 r. obejmujące przybliżoną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 20 listopada 2019 r. Zarządzenia zabezpieczeń zostały doręczone skarżącemu w dniu 29 grudnia 2019 r. W tych okolicznościach zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Wprawdzie zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należało, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że stanowisko co do wykładni treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. II FSK 223/12; z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 351/16, CBOSA). Sąd w wyroku z 18 października 2022 r. podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w dniu 29 grudnia 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od października do grudnia 2014 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2019 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. WSA w Gdańsku stwierdził następnie, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może ulegać modyfikacjom. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanym przez organy podatkowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazał jednocześnie, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Z dniem 15 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Pismem z dnia 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zawiadomił skarżącego oraz jej ówczesnego pełnomocnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy rozważył przy tym zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i trafnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Sąd akceptując w pełni poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia: 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21, 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14) stwierdził, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi. Następnie WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że zasadniczą przesłanką do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z dnia 24 października 2019 r. było posłużenie się przez skarżącego fakturami nabycia usług wystawionymi przez G. G. i przez K. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu przygotowawczym podjęto przy tym szereg czynności procesowych dotyczących przesłuchania świadków, a w dniu 29 czerwca 2020 r. postawiono S.S. zarzuty, a zatem skarżący, przed wydaniem decyzji otrzymał wiedzę, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam. W tych okolicznościach, zdaniem WSA w Gdańsku, jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r., zatem organ odwoławczy uprawniony był do rozpoznania sprawy. Badając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego wpływu na możliwość orzekania przez organ odwoławczy należało mieć oczywiście na względzie to, ze WSA w Gdańsku przeprowadzał tę ocenę w odniesieniu do możliwości wydania decyzji Dyrektora z 29 października 2021 r. Mając tę okoliczność na uwadze Sąd weryfikował zatem, czy po wydaniu wyroku przez WSA w Gdańsku nie zaszły takie okoliczności, które miałyby wpływ na zakończenie biegu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji, która w niniejszej sprawie jest przedmiotem skargi. Kluczowe znaczenie miało przede wszystkim to, czy termin przedawnienia, po jego zawieszeniu, nie zaczął biec w dalszym ciągu w związku z zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Jak wynika bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe nie zostało prawomocnie zakończono, albowiem wszczęte dochodzenie zostało zawieszone postanowieniem z 6 maja 2021 r. W związku z powyższym nie było przeszkód prawnych do wydania przez Dyrektora decyzji z 13 maja 2024 r. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. G. oraz K. M. Osoby te miały na zlecenie podatnika świadczyć usługi m.in. w zakresie prac remontowo budowlanych, ślusarskich, spawalniczych, monterskich, brukarskich, wodno-kanalizacyjnych, które następnie miały zostać odsprzedawane innym kontrahentom skarżącego (szczegółowy wykaz tych podmiotów znajduje się na stronie 18 zaskarżonej decyzji). Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącym. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych robót. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że G. G. nie miał możliwości wykonania zleconych prac, albowiem nie zatrudniał pracowników, nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do realizacji robót, za 2014 rok nie złożył żadnych informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R. Dodatkowo pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności (w [...]) prowadzona była działalność gospodarcza przez inny podmiot, a prowadzenia działalności przez G. G. nie stwierdzono również pod adresem korespondencyjnym i rejestracyjnym. Podobnie sytuacja przedstawiała się w odniesieniu do realizacji prac, które miały zostać zlecone K. M. Osoba ta również nie dysponowała żadnym zapleczem personalnym ani technicznym, za 2014 rok nie składała żadnych informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, nie złożyła deklaracji PIT-4R czy rocznego zeznania PIT-36. Ponadto w okresie rejestracji działalności gospodarczej K. M. składał w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazywał żadnych przychodów ani kosztów. Dalej należy zwrócić uwagę na to, że podatnik miał rozliczać się ze swoimi podwykonawcami w formie gotówkowej, a to może dodatkowo wskazywać na nierzetelny charakter transakcji. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze. W ocenie Sądu, opisane wyżej schematy funkcjonowania obu osób są właściwe dla podmiotów działających w obrocie w sposób podatkowo nietransparentny. Unikanie składania deklaracji podatkowych, wykazywanie w deklaracjach VAT-7 jedynie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, brak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym we właściwych rejestrach, brak osób zatrudnionych, rozliczanie transakcji w formie gotówkowej jest charakterystyczne dla podmiotów, które nie prowadzą rzeczywistej a jedynie pozorowaną działalność, uczestnicząc w wyłudzeniach podatku VAT. Dalej, w ślad za organem podatkowym, należy przywołać inne okoliczności, które mogą świadczyć o niewykonaniu spornych usług przez G. G. i K. M. I tak wypada wskazać, że G. G. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2019 r. wskazywał, że w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą "teoretycznie", pracował u S. S. w sklepie, prowadził księgowość, a czasami robił ogrody i nic nie wiedział na temat zatrudnianych pracowników. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 11 lutego 2020 r. świadek odmówił odpowiedzi na zadawane mu pytania niemniej jednak zaprzeczył temu, aby na okazanych mu fakturach (wystawionych na rzecz S. S.) znajdował się jego podpis. Wiarygodność tego twierdzenia została również potwierdzona w opinii biegłego z zakresu badań dokumentów. Wypada odnotować, że w piśmie z 11 lutego 2020 r. G. G. oświadczył, że prowadził firmę oraz, że współpracował z podatnikiem i innymi firmami. Trzeba mieć jednak na względzie, że złożenie pisma o określonej treści, w przeciwieństwie do składania zeznań w charakterze świadka, nie rodziło konsekwencji prawnokarnych za składanie fałszywych zeznań. W kontekście braku obawy przed ewentualną odpowiedzialnością karną w związku ze złożeniem pisemnego oświadczenia, ujawniona tam treść może budzić uzasadnioną wątpliwość co do zaprzeczenia dotychczasowym zeznaniom. Złożone oświadczenie może być wątpliwość także z tej przyczyny, że G. G. nie wskazywał żadnych dowodów na wykonanie usług, nie był w stanie określić jacy pracownicy mieli je realizować, nie wskazał także miejsc, gdzie zgodnie z wystawionymi fakturami usługi miały być realizowane. Dalej Sąd wskazuje, że istniała rozbieżność pomiędzy wartością usług, za które podatnik miał zapłacić G. G., a ceną, która za te same usługi miała zostać uzyskana od kontrahentów podatnika (nabywców usług). Ze sporządzonego zestawienia wynika bowiem, że S.S. miałby nabyć od G. G. usługi na wyższą wartość niż następnie je odsprzedał, a różnica ta w okresie 3 miesięcy wyniosła 56.245,85 zł wartości netto. Powyższe wskazuje na brak jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadniania dla realizowania transakcji z G. G. Jeżeli bowiem taki stan rzeczy miałby odpowiadać rzeczywistości to nielogiczne jest, z gospodarczego punktu widzenia, z jakich powodów podatnik współpracował z podwykonawcą, którego usługi były droższe niż cena, którą skarżący uzyskiwał następnie z tytułu ich odsprzedaży kontrahentom. Powyższe rozbieżności mogą wskazywać, że zafakturowane usługi w rzeczywistości nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur, z których podatnik wywodził swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zwrócić należy również uwagę i na tę okoliczność, że istniały nieścisłości w dokumentowaniu przez podatnika zdarzeń gospodarczych, które miały być potwierdzone wystawianymi fakturami. Jak wskazał organ, skarżący nie stosowała ciągłej numeracji faktur, a przy tym wystawiał faktury o tych samych numerach na rzecz różnych podmiotów (faktura [...] została wystawiona trzykrotnie). Co więcej, faktury wystawione przez G. G. zostały ujęte w ewidencji nabyć zarówno przez S. S. jak i jednocześnie przez osobę, na rzecz której usługi te miały być świadczone przez podatnika tj. przez A. B. Z ustaleń organów wynika, że część usług miała być świadczona na materiale powierzonym przez zleceniodawcę. Niemniej jednak podatnik nie posiadał w ewidencji, faktur nabycia żadnych materiałów, części do maszyn, które mogłyby służyć do wykonania usług (np. na rzecz [...]). Podobnie G. G. nie wykazywał, aby nabywał jakikolwiek materiały na potrzeby realizowanych zleceń. Z kolei w sytuacji, gdy część materiałów miała być dostarczona przez zleceniodawcę (K. Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., I.), brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że doszło do ich przekazania podwykonawcom podatnika, w celu realizacji podzleconych prac. Również zawarte z podwykonawcami umowy nie zawierały żadnych uregulowań określających w szczególności sposób przekazania materiałów, jego transportu czy zasady odpowiedzialności za powierzony materiał, który często był w dużej ilości lub o dużych gabarytach. Brak tego typu dowodów ma wpływ na ocenę wiarygodności zakwestionowanych transakcji; nie sposób bowiem założyć, że przedsiębiorca mający wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, w sytuacji, w której przekazywał podwykonawcom powierzone mu mienie, nie zabezpieczał się w żaden sposób przed ryzykiem związanym z ewentualnym jego uszkodzeniem lub utratą. W związku z tym przyjąć raczej należy, że podatnik tego nie czynił, albowiem w rzeczywistości usługi nie były realizowane przez wystawców faktur. O tym, że sporne usługi nie zostały zrealizowane przez wystawców faktur może świadczyć i to, że podatnik nie dysponował dokumentacją wskazującą na realizację zafakturowanych prac. W szczególności brak było szczegółowych kalkulacji, kosztorysów, rozliczeń roboczogodzin lub innych dokumentów mogących potwierdzić pełen zakres i wartość usług wykazanych na fakturach. Mimo wielu wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, podatnik nie przedstawił w sposób wiarygodny przebiegu transakcji, które ujęte zostały w fakturach. Z ustaleń organów, w tym ze składanych przez stronę wyjaśnień wynikało, że podatnik nie wiedział kto i w jakiej formie wykonywał usługi na podstawie umów zawartych z G. G. i K. M., jak również nie nadzorował i nie weryfikował wykonywanych prac. Podatnik pomimo posiadania wieloletniego doświadczenia branżowego, nie starał się weryfikować tego, czy jego podwykonawcy realizują zlecone prace w sposób należyty. Nie weryfikował również tego, czy podwykonawcy, do wykonania zleconych im prac dysponują odpowiednio wykwalifikowanym personelem co było istotne choćby z tej przyczyny, że część robót wymagała kwalifikacji wyższych niż te, które są konieczne do realizacji prostych prac budowalnych np. spawanie elementów nierdzewnych, montaż odpylni, naprawa sprzętu elektronicznego, wykonanie połączeń rurowych do prefabrykacji i montażu rurociągów. Podatnik nie czynił tego pomimo, że od jakości prac, które mieli wykonywać jego podwykonawcy, zależała odpowiedzialność podatnika za należyte wykonanie usług wobec własnych zleceniodawców. W związku z poczynionymi ustaleniami i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że faktury wystawione przez G. G. i K. M., nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jednocześnie należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą - w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane. Drugą - w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru lub usługi od innego podmiotu niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Jednakże inaczej należy potraktować sytuacje, w których transakcje polegały na realnym obrocie, natomiast towar lub usługa nie pochodziły od rzeczywistego wystawcy faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie w sytuacji rzeczywistego nabycia, ale z innego źródła niż wystawca faktury, warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 842/20). Przy czym dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/19). Sąd podziela pogląd, że dobra wiara wyraża się nie tyle we wdrażaniu procedur i dokonywaniu dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów (nie jest to cel sam w sobie), w tworzeniu "list kontrolnych (check-lists)" w funkcji glejtów dla przedsiębiorcy itd., lecz w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności – z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2024 r. III SA/Wa 1588/24). W ocenie Sądu, skarżący, przy dokonywaniu spornych transakcji nie podjął takich starań, które pozwoliłyby mu uniknąć uczestnictwa w nielegalnym obrocie. Zgodzić należy się w pełni z organem odwoławczym co do tego, że okoliczności dotyczące współpracy z podwykonawcami, stan wiedzy podatnika o kontrahentach, brak zainteresowania tym, czy podwykonawcy mają techniczne i osobowe możliwości realizacji zleconych im prac, gotówkowa forma zapłaty, brak odpowiedniego dokumentowania robót wskazują na zaniedbania świadczące o niedochowaniu wymogów należytej staranności. W treści decyzji organ odwoławczy wskazywał, że S. S. miał świadomość tego, że G. G. był osobą karaną, wielokrotnie notowaną, chorującą na schizofrenię i nadużywającą alkoholu, natomiast K. M. miał zatrudniać pracowników "lubiących sobie wypić", będących pracownikami fizycznymi przeważnie bez jakichkolwiek kwalifikacji. O ile powyższe okoliczności same w sobie nie wskazują jeszcze na niewykonanie zafakturowanych prac, to wiedza o nich może mieć znaczenie dla oceny staranności podatnika. Wiedza o okolicznościach mogących stanowić przeszkodę w należytym i terminowym wykonaniu robót, a za taką bez wątpienia można uznać stan, w którym pracownicy mający realizować usługi (nierzadko specjalistyczne) nadużywają alkoholu, a przy tym nie posiadają odpowiednich kwalifikacji, powinna skłonić podatnika do większej ostrożności w powierzaniu prac podwykonawcom lub odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów. Tymczasem pomimo dysponowania taką wiedzą podatnik nie tylko godził się na współpracę, ale także nie tworzył warunków mających na celu ochronę własnego przedsiębiorstwa (poprzez zawieranie odpowiednich umów, dokumentowanie realizacji transakcji). Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Takie negatywne zjawiska obrotu gospodarczego wyznaczają uczestnikom tego obrotu jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Takiej staranności kupieckiej skarżący nie dochował choć od podmiotu prowadzącego od wielu lat profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT. Należy podkreślić, że celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działającego podmiotu, ale o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Jeżeli podatnik nie podejmuje właściwych kroków skupiając się wyłącznie na nabyciu towaru czy usługi, to musi liczyć się z tym, że w przyszłości możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowana. W takich okolicznościach nie można uznać, aby skarżący dopełnił aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając usługi od nierzetelnych kontrahentów działał w dobrej wierze. Konsekwencją zakwestionowania możliwości wykonania prac przez G. G. i K. M. było stwierdzenie, że wystawione przez podatnika faktury, na rzecz jego kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wystawienie tych faktur zrodziła jednak po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd, nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19, CBOSA). Przechodząc do oceny prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd wskazuje, że uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że usługi, które miały być zrealizowane na rzecz skarżącego podatnika miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o osobach, które miały być podwykonawcami prac, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatnikiem a podmiotami wskazanymi w fakturach jako dostawcy. Strona skarżąca postawiła zarzut nieprzeprowadzenia dowodów, mających w ocenie strony istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzesłuchania K. M. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ ma obowiązek przeprowadzić każdy dowód, który w ocenie strony może prowadzić do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dopuszczalność przeprowadzenia określonego dowodu uzależniona jest przede wszystkim od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przy ocenie możliwości przeprowadzenia określonego dowodu nie można także pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania. Organ podatkowy ma oczywiście obowiązek kierować się dążeniem do jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Musi mieć jednakże na uwadze, że gromadzenie materiału dowodowego nie może odbywać się z pominięciem reguły sprawnego prowadzenia postępowania w celu jak najszybszego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem świadek (w niniejszej sprawie K. M.) unikał kontaktu z organami prowadzącymi postępowanie, nie stawiając się na wezwania, to organ podatkowy jest uprawniony do pominięcia dowodu z zeznań takiej osoby. Celem postępowania podatkowego nie jest bowiem samo prowadzenie czynności procesowych, lecz podejmowanie działań służących wyjaśnieniu istoty sprawy tak, aby możliwe było wydanie władczego rozstrzygnięcia. Ponadto założenie, że określone informacje mogą zostać pozyskane tylko i wyłącznie z jednego źródła dowodnego, stałoby w sprzeczności z zasada wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na otwarty katalog źródeł dowodowych. Z treści tego przepisu można wywieść, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Należy mieć także na uwadze, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby wtoku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Nie było zatem przeszkód prawnych ku temu, aby w poczet materiału dowodowego włączyć materiały pochodzące z innych postępowań i na nich oprzeć rozstrzygnięcie organu, pomijając dowody, których z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ponadto korzystanie z dowodów pozyskanych z innych postępowań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. Należy mieć ponadto na względzie i to, że decyzja administracyjna wydana w innym postępowaniu może być dowodem w sprawie i korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy. Oczywiście możliwe jest skierowanie przeciwko treści dokumentu urzędowego przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, co jednak w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. Zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem mogą być m.in. decyzje wydane w toku postępowań, które korzystają z kolei ze zwiększonej mocy dowodowej, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 września 2024 r. I FSK 166/21). Należy w tym miejscu zauważyć, że inicjatywa dowodowa przysługuje nie tylko organowi podatkowemu, ale również stronie postępowania podatkowego. Strona ma prawo składać wnioski o przeprowadzenie dowodów i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Szczególnie dotyczy to sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych rezultatów dla podatnika, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, w którym to Strona powinna wykazać, że nabyła kwestionowane usługi na podstawie faktur wystawionych na jej rzecz przez podwykonawców (K. M. i G. G.). Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy również, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów. Sąd przeanalizował również treść zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim na etapie skargi złożonej do sądu administracyjnego, nie była kwestionowana, a nie znajdując uchybień Sąd zaaprobował wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie uznając je za zgodne z prawem. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.