III SA/Wa 219/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: N. S.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: N. S.A.) kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Spółka) – N. S.A. z siedzibą w W. (aktualnie S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) złożyła wniosek z dnia 7 kwietnia 2008 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji jej akcji. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka poniosła wydatki na nabycie usług związanych z publiczną emisją akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, której celem było podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka zadała pytanie, czy wydatki te, w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); dalej "u.p.d.o.p. W jej ocenie koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów, na co wskazują przywołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2008 r. (doręczonej pełnomocnikowi Skarżącej 14 lipca 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wydatki wskazane przez Skarżącą są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli przychodem nie zaliczonym do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy wyłączonym od ustalania dochodu w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 13 września 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację do WSA w Warszawie Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jej zdaniem, nie jest sporne, że na skutek poniesionych kosztów kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony, jednakże emisja akcji nie jest celem samym w sobie, ale środkiem umożliwiającym dalszą, efektywną i bezpieczną działalność gospodarczą. Z tego względu na ponoszone koszty należy patrzeć kompleksowo, uwzględniając ich pośredni, szeroki związek z uzyskanymi przychodami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygnatura akt III SA/Wa 3303/08, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie powołał się na art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)dalej "O.p." i stwierdził, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, zaś prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1072/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie miała treść uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Powodem zawieszenia było to, że postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 577/09, NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie było pytanie, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, poniesione z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji Spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, której przedmiotem była kwestia kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów różnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek handlowych. Nadto, na wiążący charakter tej uchwały wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Według WSA w Warszawie, z uwagi na treść przytoczonej uchwały nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora IS wyłączające generalnie tego typu wydatki z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powołanej uchwały należy bowiem rozważyć, które z wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Tylko ta grupa wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 26/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd pierwszej instancji omawiając wniosek Spółki nie przedstawił ani granic stanu prawnego określonego we wniosku, tj. wszystkich przepisów prawa, których interpretacji domagała się Spółka (w uzasadnieniu wniosku został wymieniony z odpowiednią argumentacją prawną, oprócz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., także przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ani nie przedstawił w pełni stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz argumentacji Spółki. Ponadto wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała w myśl art. 14c § 1 O.p. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd pierwszej instancji ograniczył się natomiast do konstatacji, że "zdaniem organu, wydatki wskazane przez Skarżącą są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli przychodem niezaliczonym do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 wyłączonym od ustalania dochodu w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu". Sąd pierwszej instancji tak uczynił, mimo że interpretacja indywidualna zawierała w myśl art. 14c § 1 O.p. pełną argumentację, wskazującą z jakich względów nie można było uznać wydatków Spółki, wymienionych we wniosku, poniesionych na nabycie usług związanych z publiczną emisją akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, której celem było podwyższenie jej kapitału zakładowego. To, że w interpretacji nie posłużono się specyficzną argumentacją z późniejszej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, nie odbiera jej waloru trafności rozstrzygnięcia w świetle regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ wyjaśnił, iż: wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ zauważył, iż tak też określa je Strona, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, iż podwyższenie kapitału zakładowego wynikało z otrzymania przez Spółkę przysporzenia pieniężnego w związku z emisją akcji i to realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Organ podkreślił, że każdy przedsiębiorca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. W rezultacie, jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci przysporzenia finansowego, który Spółka otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) organ stwierdził przy tym, iż nie można z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził zatem procesu sądowej kontroli legalności objętej skargą interpretacji w sposób kompletny i rzetelny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie W rozpoznawanej sprawie Sąd podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r.Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(Dz.U.z 2012 r.,poz.270 j.t.) zwana dalej "p.p.s.a." wiążącą Sąd pierwszej instancji, ocenę prawną wyrażoną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. II FS 26/12 oraz w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10 wiążącą z kolei ten Sąd na podstawie art.269 p.p.s.a. W świetle wyżej powołanej uchwały przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa .Wyd. Unimex, str. 507-510 ]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, CBOSA). Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo [wyrok NSA z 19 marca 2010 II FSK 1751/08 , CBOSA]. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., Sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy uwzględnieniu treści omówionych przepisów tylko pozornie kształtował odmienną linię orzecznictwa od jednolitej linia orzeczniczej o niemożności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., Sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., Sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 2085/08 – dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, o których mowa w wyroku z 22 lutego 2006r. według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej / koszty pośrednie / ,podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych / art.15 ust.4 ,4d i 4e u.p.d.o.p./. Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, kampanią reklamową i promocyjną. Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów stwierdzić należy , że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiona wykładnia, znalazła potwierdzenie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego [ między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)]. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji , który wskazuje na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego , nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki: koszty kampanii reklamowych i promocyjnych oraz doradztwo finansowe i prawne, związane są z nabyciem usług w celu emisji akcji stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Tylko w zakresie tych wydatków Sąd uznał zaskarżoną interpretację za nieodpowiadającą prawu i z tych względów na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a uchylono zaskarżony akt. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.