I SA/Bd 839/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w T. na uchwałę Rady Gminy L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej Uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 rubryka "H", nr 2 rubryka "G", nr 5 rubryka "J", nr 6 rubryka "G", nr 9 rubryka "H", nr 10 rubryka "G" w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". 2. oddala skargę w pozostałym zakresie. Uchwałą z dnia [...] listopada 2015 r. Rada Gminy O. określiła wzory formularzy i deklaracji podatkowych. W skardze do tut. Sądu P. T. wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr [...] w rubryce "H", w załączniku nr [...] w rubryce "G", w załączniku nr [...] w rubryce "J", w załączniku nr [...] w rubryce "G", w załączniku nr [...] w rubryce "H" oraz w załączniku nr [...] w rubryce "G" sformułowań o wskazanej treści oraz przepisu § 6 in fine uchwały. Prokurator zarzucił uchwale istotne naruszenie: - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", a także we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", sformułowań o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości; - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "J" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od rolnego; art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G" sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku leśnego; art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. § 118 w związku z § 143 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej poprzez powtórzenie w § 23 zaskarżonej uchwały treści przepisu zawartego w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, stanowiącego, iż uchwała podlega ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym. W odpowiedzi na skargę Gmina wniosła o oddalenie skargi w całości jako bezzasadnej, ewentualnie w przypadku ustalenia, iż naruszenie prawa ma charakter nieistotny, poprzestanie na orzeczeniu o niezgodności z prawem zaskarżonych punktów uchwały bez stwierdzenie ich nieważności. W uzasadnieniu Gmina podała, że od uchwalenia uchwały minęły prawie dwa lata i w ocenie Gminy istnieje domniemanie prawne, że przepis ten jest zgodny z prawem, gdyż nie zostało w tej kwestii wydane rozstrzygnięcie nadzorcze, do którego wydania przepisy prawa obligują Regionalne Izby Obrachunkowe w przypadku sprzeczności uchwał z obowiązującym stanem prawnym. Odnosząc się do § 5 Gmina stwierdziła, że reguła interpretacyjna zakazująca co do zasady powtarzania przepisów innych aktów normatywnych nie ma charakteru bezwzględnego i przestrzegana bezwzględnie bywa czasami wręcz szkodliwa z punktu widzenia ochrony interesu prawnego mieszkańców gminy. Na potwierdzenie tego argumentu przytoczyła doktrynę oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. II. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest więc cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której strona skarżąca wyznaczyła jej granice. Odnosząc się z kolei do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. W ramach tej kognicji Sąd zatem bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm.), dalej: "u.s.g.", stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. III. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). IV. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały z [...] listopada 2015 r. nr [...] nr [...] w rubryce "H", w załączniku nr [...] w rubryce "G", w załączniku nr [...] w rubryce "J", w załączniku nr [...] w rubryce "G", w załączniku nr [...] w rubryce "H" oraz w załączniku nr [...] w rubryce "G" sformułowań o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym – w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy – podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazywane w uchwale przepisy art. 6 ust. 13 u.p.o.l., 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą i w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać z unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym ani z ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego, nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w we wzorze informacji i deklaracji danych niewymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z dnia 8 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1203/15 i sygn. I SA/Kr 1205/15, 27 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, 22 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 415/15, z dnia 29 czerwca 2015r. sygn. I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15r. sygn. akt I SA/Kr 758/15, z dnia 13 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 900/15m z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 625/17, z 9 czerwca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17. V. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. VI. Warto w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku, zgodnie z którym: "Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podstawowej. Rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie można zgodzić się z poglądami, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko "mało znaczące uchybienie" bądź "niezręczność językową" uchwały (por. wyroki w sprawach II FSK 3355/15, II FSK 3406/15), skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego." Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela. VII. W zakresie żądania stwierdzenia nieważności § 6 uchwały podać należy, że zgodnie z treścią tego paragrafu "Uchwała podlega ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Kujawsko-Pomorskiego i wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r." Zdaniem Prokuratora, treść przywołanego paragrafu jest niedopuszczalnym powtórzeniem przepisu art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, na podstawie którego w wojewódzkim dzienniku urzędowym ogłasza się akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy. W tym kontekście podać należy, że na podstawie § 137 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej, w uchwale i zarządzeniu nie powtarza się przepisów ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych i rozporządzeń. Natomiast po myśli § 149 tego rozporządzenia, w akcie normatywnym niższym rangą niż ustawa bez upoważnienia ustawowego nie formułuje się definicji ustalających znaczenia określeń ustawowych; w szczególności w akcie wykonawczym nie formułuje się definicji, które ustalałyby znaczenia określeń zawartych w ustawie upoważniającej. Kwestia skutków naruszenia omawianego zakazu jest w przypadku aktów prawa miejscowego jeszcze bardziej skomplikowana niż w przypadku skutków naruszenia tego zakazu w rozporządzeniach. Wynika to z tego, że ustawy samorządowe rozróżniają "istotne" i "nieistotne" naruszenia prawa przez akty prawa miejscowego i inne skutki wiążą z tymi naruszeniami. Artykuł 91 ust. 4 u.s.g., art. 79 ust. 4 u.s.p., art. 82 ust. 5 u.s.w. oraz art. 11 ust. 3 u.r.i.o. stanowią, że w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Na to zagadnienie wskazał Wierczyński Grzegorz – Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II Opublikowano: WK 2016). Stanowisko sądów administracyjnych w omawianej sprawie nie jest jednolite. Pierwszą, liczniejszą linię orzecznictwa rozpoczął wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1992r., II SA 99/92, ONSA 1993, nr 2, poz. 44, w którym sąd ten uznał, że "uchwała rady miejskiej nie może regulować raz jeszcze tego, co jest już zawarte w obowiązującej ustawie." W wyroku z dnia 21 grudnia 1993r., SA/Wr 1739/93, OwSS 1995, nr 4, poz. 142, Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że powtórzenie takie uzasadnia stwierdzenie jej nieważności przez organ nadzoru. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 25 sierpnia 1994r., SA/Gd 1260/94, OwSS 1996, nr 2, poz. 47, stwierdził, że powtórzenie za ustawą określonej regulacji stanowi istotne naruszenie prawa. Linię tę podtrzymały następnie m.in. wyroki: NSA we Wrocławiu z dnia 14 października 1999 r., II SA/Wr 1179/98, OwSS 2000, nr 1, poz. 17; WSA w Bydgoszczy Gliwicach z dnia 2 września 2008r., II SA/Bd 451/08, CBOSA; WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2008r., II SA/Gl 1070/08, CBOSA; WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2008r., II SA/Ke 271/08, CBOSA; WSA w Lublinie: z dnia 28 lutego 2003r., I SA/Lu 882/02, FK 2003, nr 4, s. 53, i z dnia 19 września 2008r., II SA/Lu 485/08, LEX nr 475237; WSA we Wrocławiu: z dnia 20 października 2004r., IV SA/Wr 505/04, OwSS 2005, nr 1, poz. 12; z dnia 27 kwietnia 2006r., IV SA/Wr 366/05, CBOSA; z dnia 11 maja 2006r., IV SA/Wr 479/05, CBOSA; z dnia 16 maja 2006r., IV SA/Wr 499/05, CBOSA; z dnia 14 czerwca 2006r., IV SA/Wr 696/05, CBOSA; z dnia 5 września 2006r., IV SA/Wr 396/05, Dz. Urz. Woj. Doln. 2007 Nr 204, poz. 2522; NSA z dnia 8 kwietnia 2008r., II OSK 370/07, LEX nr 446997. Obecnie coraz częściej w orzeczeniach należących do tej linii orzecznictwa podnosi się argument, że przepisy zawierające powtórzenie przepisów ustawowych naruszają nie tylko przepisy o zasadach techniki prawodawczej, ale przede wszystkim art. 7 i 94 Konstytucji RP (zob. np. najnowsze z przytoczonych orzeczeń WSA we Wrocławiu). Przyjęcie tego stanowiska prowadzi do stwierdzania nieważności danego przepisu (a więc tylko tej części aktu, która jest powtórzeniem aktów wyższego rzędu). Orzeczenia należące do drugiej, odmiennej linii orzecznictwa kwalifikują powtarzanie przepisów ustawowych w aktach prawa miejscowego jako naruszenie prawa, ale o charakterze nieistotnym (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2007 r., CBOSA; WSA w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2007 r., II SA/Sz 1180/06, CBOSA). W ten sposób orzekał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyroku z dnia 12 października 2005 r., II SA/Wr 385/05, CBOSA, sąd ten uznał, że "niekiedy konieczne jest przytoczenie w uchwale rady gminy zapisów ustawowych, gdyż dzięki takiemu zabiegowi akt prawa miejscowego stanie się czytelny i zrozumiały", a w wyroku z dnia 15 marca 2007 r., II SA/Wr 521/06, Dz. Urz. Woj. Doln. 2007 r. Nr 174, poz. 2237, sąd ten uznał, że "przytoczenie w akcie prawa miejscowego in extenso zapisów aktów prawnych wyższego rzędu z powołaniem się na konkretny przepis tegoż aktu" byłoby dopuszczalne, "jeżeli czyniłoby akt prawa miejscowego w pełni czytelny i zrozumiały." VIII. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wprawdzie w części § 6 uchwały zawarto powtórzenie art. 13 pkt 2 ustawy w sprawie ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, dotyczące ogłoszenia uchwały w Dzienniku Urzędowym Województwa Kujawsko-Pomorskiego, jednak nie stanowi to istotnego naruszenia prawa. Podnieść też należy, że nie stanowi wadliwej modyfikacji przepisu ww. ustawy. Zauważyć należy, że w § 6 tej uchwały zawarto także postanowienie, że uchwała "wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r.", a zatem postanowienie istotne z punktu widzenia obowiązków podatników. Ta część § 6 uchwały nie stanowi również powtórzenia przepisów ustawy. Z tych względów tut. Sąd nie stwierdził nieważności § 6 uchwały. IX. Mając na uwadze powyższe, należało – na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. – stwierdzić nieważność uchwały z 27 listopada 2015 r. nr XV/170/2015 w zakresie załączników: nr 1 w rubryce "H", w załączniku nr 2 w rubryce "G", w załączniku nr 5 w rubryce "J", w załączniku nr 6 w rubryce "G", w załączniku nr 9 w rubryce "H" oraz w załączniku nr 10 w rubryce "G" sformułowań o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" zgodnie z treścią sentencji wyroku. W ten bowiem sposób podatnik informuje organ podatkowy, że zna przepisy o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. To podatnik jest tu podmiotem składającym oświadczenie wiedzy, zaś organ jest jego adresatem. W pozostałej części skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. H. Admaczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka