I SA/Gl 1227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego K. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. według stawki liniowej 19% w wysokości [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wsŧępie, że organ I instancji, po analizie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pod nazwą A pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie [...] zł netto związanych z: wystawionymi w 2007 r. na rzecz skarżącego fakturami VAT przez B z R. za usługi marketingowe o wartości [...]zł netto (brak dokumentów świadczących o faktycznym ich wykonaniu), C z R. za usługi transportowe o wartości [...]zł netto (nie przedłożono dowodów potwierdzających ich wykonanie), D s.c. z C. za organizację imprezy integracyjnej o wartości [...]zł netto (będącej szkoleniem produktowym z dostawcą) oraz uregulowaniem przez podatnika faktur VAT wystawionych na podmiot o nazwie E sp. z o.o. - [...]zł netto, a także brakiem dowodów źródłowych za przejazd autostradą i za usługi spedycyjne - [...] zł netto. Dalej relacjonując zarzuty odwołania, w którym wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji "w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawianych przez firmę B za usługi marketingowe na kwotę [...]zł." podano, że podatnik wskazał w nim na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.), czego konsekwencją było zaś naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej także: O.p.), które "mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż podatnik nie mógł w 2007 r. ująć w koszty uzyskania przychodu kosztów związanych z usługami marketingowymi.". Uzasadniając powyższe zarzuty autor odwołania wskazał w szczególności na brak ustawowego wymogu dokumentowania usług marketingowych, których koszt podatnik zaliczył do kosztów podatkowych. Powołując się na wyrok NSA z dnia 17 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1653/02 wskazał, że obowiązek dokumentacyjny, dotyczy jedynie poniesienia wydatku, a nie wykonania określonej usługi (wymóg taki odnosi się wyłącznie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi). Wyjaśnił, że usługi te świadczone były osobiście przez R. K. z B, zgodnie z umową z dnia 17 czerwca 2005 r. i polegały na: promowaniu i wdrażaniu nowych produktów [...] do punktów usługowych oraz małych sklepików z materiałami wykańczania wnętrz, pozyskiwaniu nowych odbiorców poprzez składanie ofert handlowych (oferty składano m.in. F, G, H i I, J , K Sp. z o.o. P.), sprawdzaniu prawidłowości ekspozycji towarów w L na terenie województwa [...],[...] i [...] (na dowód czego zostały złożone oświadczenia R. K. i strony), analizowaniu rynku (w szczególności ofert handlowych konkurencji) i wizerunku firmy na tle konkurencyjnych firm oraz przedstawianiu i raportowaniu "informacji uzyskanych z analizy rynku, z działań handlowych w celu podejmowania dalszych działań związanych z wprowadzaniem na rynek naszych produktów, pozyskiwaniem nowych odbiorców" (cotygodniowe raporty handlowe i analizy rynku przedstawiane w formie pisemnej na spotkaniach). Zauważył także, że skutkiem spornych działań marketingowych był "dodatkowy przychód", który oscylował na poziomie 5 %, co dawało kwotę "[...] zł/m-c" oraz, że "dodatkowym związkiem ponoszonych kosztów marketingowych z przychodami jest dynamiczna współpraca w dalszych latach z punktami handlowymi L." Nadto w odwołaniu zakwestionowano stwierdzoną przez organ nierzetelność ksiąg rachunkowych, podnosząc, że sporne koszty (niewielkie w zestawieniu z wartością całości kosztów podatkowych) zostały poniesione przez firmę A i odzwierciedlają stan rzeczywisty. Do odwołania załączono kserokopie: raportu handlowego z dnia 20 grudnia 2007 r., raportu z rynku sprzedaży, raportu z badania rynku i konkurencji, raportu [...], katalogu reklamowego produktów i naklejek na ekspozycje z logotypem oraz oświadczenia R. K. dotyczące rodzaju wykonywanych prac. Stosownym postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (na str. 3-6) przedstawił szczegółową argumentację, ze względu na którą, wbrew stanowisku organu I instancji, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi transportowe wykazane na wystawionych na rzecz podatnika przez podmiot o nazwie C z R. fakturach VAT z dnia 3 stycznia 2007 r. nr [...], z dnia 10 stycznia 2007 r. nr [...] oraz z dnia 24 lutego 2007 r. nr [...] o łącznej wartości [...]zł netto, gdyż uznał, że usługi te zostały wykonane, a ich cel odpowiada wymogom określonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wyjaśniono, że w trakcie dodatkowego postępowania nie ustalono czego mogła dotyczyć (i jaki ewentualnie mogła mieć związek z uzyskanym przychodem) usługa transportowa na trasie "O.-W." wykazana na posiadanej przez podatnika, wystawionej przez podmiot o nazwie C, ul. [...], fakturze VAT z dnia 16 stycznia 2007 r. nr [...] na kwotę [...] zł netto. Przesłuchiwana w charakterze świadka B. A. zeznała bowiem "Nie jestem w stanie dokładnie zeznać czy ta faktura została wystawiona przez C. Nie posiadam w swojej dokumentacji podatkowej kopii tej faktury i nie mogła być ona ujęta w prowadzonej przeze mnie książce przychodów i rozchodów.". Zapytana o widniejący na fakturze podpis osoby upoważnionej do jej wystawienia zeznała "Podpis ten jest podobny do podpisu mojego męża, ale w stu procentach nie jestem pewna czy tą fakturkę podpisał." Poza tym, ww. faktura, choć datowana na dzień 16 stycznia 2007 r., posiadała dokładnie ten sam numer oraz te same dane odnośnie trasy, co faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez C w dniu 3 stycznia 2007 r. Zważywszy zaś na to, że następna w kolejności, tj. faktura o nr [...] została wystawiona przez C w dniu 10 stycznia 2007 r., organ odwoławczy przyjął, że gdyby faktura z dnia 16 stycznia 2007 r. rzeczywiście została wystawiona we wskazanej na niej dacie, to wówczas winna ona posiadać co najmniej nr [...], a nie jak to na niej wpisano - [...]. Fakturę o nr [...] C wystawiono zaś w dniu 24 lutego 2007 r. i dotyczyła ona usługi transportowej na zupełnie innej, niż na fakturze z dnia 16 stycznia 2007 r., trasy, tj. "O.-L.". Wobec powyższego wydatek wynikający z ww. faktury z dnia 16 stycznia 2007 r. nr [...] nie został przez organ odwoławczy zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy, tj. kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na usługi marketingowe organ (na str. 6 – 8 zaskarżonej decyzji) omówił szczegółowo istotę regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie wskazał w szczególności, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a więc są to te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie danego przychodu. Z kolei zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w charakterze kosztu podatkowego ujmuje tylko te koszty, które rzeczywiście wiązały się z wydatkami podatnika i które pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania kosztów podatkowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości lub koszt nie został prawidłowo udokumentowany, wykazać, że określone czynności w istocie zostały wykonane i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowe. Musi on wykazać, że wydatek miał lub mógł mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ odwoławczy podkreślił także, iż dla celów podatkowych tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić element ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody te powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Odnosząc powyższego do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy podał, że podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Z ustaleń kontroli wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę [...] zł (netto) związaną z nabyciem od B z R. usług marketingowych, która została uregulowana przelewami na rachunek bankowy R. K. Dla udokumentowania ww. transakcji podatnik w trakcie postępowania podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 10 lutego 2013 r. przedłożył umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą w T. w dniu 17 czerwca 2005 r. pomiędzy A (zleceniodawcą) a B (zleceniobiorcą) oraz 12 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez B za usługi marketingowe na łączną kwotę [...] zł netto. Ze wspomnianej umowy wynika, że zleceniodawca zlecił zleceniobiorcy świadczenie usług polegających na organizacji oraz wykonaniu marketingu i promocji produktów zleceniodawcy (§ 1 pkt 1 umowy). Zleceniobiorca przyjął zlecenie świadczenia tych usług i zobowiązał się też "do koordynowania i nadzorowania wykonania usług, (...) wyszukiwania oraz obsługi nowych kontrahentów, (...) organizacji logistyki magazynowej i sprzedażowej" (§ 1 pkt 1-4 umowy). Świadczenie usług stanowiących przedmiot tej umowy zostało zawarte na czas nieokreślony, począwszy od momentu jej podpisania (§ 2). W § 3 umowy wskazano, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcy od zleceniodawcy "ustanawiane jest comiesięcznie, przy czym kwotą bazową, jeśli nie wystąpią inne ustalenia warunków dotyczące wynagrodzenia jest wartość netto: [...]zł". Zwiększenie lub zmniejszenie świadczonych usług, jak to wynika z § 4 pkt 2 umowy powodowało "odpowiednio zwiększenie lub zmniejszenie wynagrodzenia Zleceniobiorcy." Przedłożone przez podatnika faktury wystawiono za "usługi marketingowe za odpowiedni miesiąc" po jednej w kolejnych 12 miesiącach 2007 r. na kwotę [...]zł, poza fakturą z dnia 31 stycznia 2007 r., która obejmowała kwotę [...]zł Poza ww. dokumentami podatnik, mimo wyraźnie sprecyzowanego w wezwaniu organu I instancji z dnia 10 lutego 2013 r. żądania udzielenia informacji dot. ww. usług i/lub przedstawienia ewentualnie posiadanych dowodów na ich wykonanie, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez R. K. zleconych usług marketingowych oraz nie udzielił wyjaśnień odnoście wpływu tych usług na zwiększenie przychodów firmy A. Do pisma z dnia 8 marca 2013 r. (stanowiącego odpowiedź na ww. wezwanie organu) skarżący dołączył pismo z dnia 8 marca 2013 r.), w którym wskazał tylko, że usługi marketingowe świadczone przez firmę B na rzecz firmy A polegały, zgodnie z umową z dnia 17 czerwca 2005 r., "m.in. na organizacji oraz wykonaniu marketingu i promocji produktów firmy A ". W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dowodów na wykonanie spornych usług nie posiada także sam ich zleceniobiorca. Z przeprowadzonych w dniu 7 maja 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. czynności sprawdzających wynika bowiem, że poza fakturami VAT oraz umową o świadczenie usług marketingowych z dnia 17 czerwca 2005 r. R. K. nie posiada innych dokumentów związanych z tymi usługami. Zapytany w trakcie ww. czynności sprawdzających o przedmiotowe usługi wskazał jedynie, że usługi te wykonywał osobiście, a "polegały one na jeżdżeniu po nowych punktach w celu pozyskania nowych odbiorców, wprowadzaniu nowych towarów, wdrażaniu i reklamie. Były to rozmowy, w następstwie których firmy kontaktowały się z firmą A. Dokumentacji w tym zakresie jednakże nie posiada. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w piśmie R. K. z dnia 7 maja 2013 r., z którego wynika, że "Usługi marketingowe dla firmy A polegały na pozyskiwaniu nowych odbiorców (klientów) na towary, wdrażaniu nowych produktów do punktów usługowych. Reklamowaniu towarów w sieciach sklepów L oraz małych sklepików z materiałami wykończenia wnętrz." W piśmie tym wskazał takie firmy jak: "F, G, H, I" i wyjaśnił, że nazwisk przedstawicieli L z tego okresu nie pamięta oraz, że dokumentacji na tę okoliczność nie posiada. Wszystkie transakcje z firmą A były udokumentowane fakturami, które przedłożył. Kontynuując organ odwoławczy podkreślił, że pierwsze i jedyne dokumenty (nazwane przez podatnika jako: raport handlowy z 20 grudnia 2007 r., raport z rynku sprzedaży, raport z badania rynku i konkurencji, raport [...], katalog reklamowy produktów oraz naklejka na ekspozycje z logotypem, oświadczenie R. K. w zakresie rodzaju wykonywanych prac) mające - jak chciałaby tego strona skarżąca - przemawiać za wykonaniem w 2007 r. spornych usług, podatnik załączył dopiero do odwołania z dnia 12 września 2013 r. Wyjaśniając tę okoliczność oświadczył, że:"Oryginały otrzymałem od Pana R. K. w dniu 06.09.2013 r. na moją prośbę w miejscowości R.. W/w dokumenty nie zostały przedłożone w wcześniejszym terminie, ponieważ nie miałem kopii u siebie i zwróciłem się z prośbą do Pana R. K. aby pofatygował się i poszukał w swoich dokumentach wspomniane załączniki.". Wezwany zaś przez organ w grudniu 2013 r. o udzielenie informacji czy dysponuje dowodami w formie pisemnej potwierdzającymi sporne działania R. K. w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r. wskazał także, iż "Jedyne dokumenty jakie posiadam to raporty, które przekazałem panu K. i zostały dołączone w odwołaniu A. Jest to bardzo odległy czas i nie jestem w stanie odszukać innych dokumentów. Ponadto większość naszych działań była ustalana ustnie." Odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów organ stwierdził, że nie wynika z nich, jakiego rodzaju działania marketingowe miały być rzekomo podejmowane, jaka była ich częstotliwość, kto był ich adresatem oraz jakie przyniosły efekty. I choć w odwołaniu skarżący wskazał, że "Cotygodniowe raporty handlowe jak i analizy rynku były przedstawiane w formie pisemnej na spotkaniach (...) Raporty te służyły do rozliczania pracy wykonywanej przez Pana K. (...) to jednak w świetle tego, że skarżący jak sam przyznał przed 6 września 2013 r. nie posiadał nawet kserokopii tych raportów oraz, że w trakcie postępowania podatkowego nie potwierdzono choćby odbywania cotygodniowych spotkań, przedłożonym przez skarżącego do odwołania dokumentom oraz tezie o świadczeniu przez R. K. na rzecz podatnika usług marketingowych w 2007 r. odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w trakcie czynności sprawdzających, R. K., poza 12 szt. faktur przedłożył egzemplarz umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 17 czerwca 2005 r. różniący się od tego, który podatnik przekazał organowi I instancji w dniu 8 marca 2013 r. Rozbieżności między ww. egzemplarzami dotyczyły bazowej, miesięcznej wartości wynagrodzenia netto oraz podpisów osób umowę tę z ramienia Zleceniobiorcy czyli B zawierających. I tak, z przedłożonej przez podatnika umowy wynika, że bazową kwotą miesięcznego wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcy jest wartość netto [...]zł, natomiast na egzemplarzu umowy przedstawionym przez R. K. widnieje kwota bazowa netto [...]zł. Poza tym, wspomniane umowy zawierają dwa całkiem różne podpisy złożone w miejscu przeznaczonym na podpis Zleceniobiorcy. Wezwany do złożenia wyjaśnień w kwestii kto, kiedy, z kim właściwie i na jaką wartość bazową wynagrodzenia netto ww. umowę zawierał podatnik przy piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. przekazał do organu I instancji "Oryginał umowy o świadczenie usług marketingowych" z dnia 17 czerwca 2005 r., z którego wynika, że kwota bazowa wynosiła [...] zł i wyjaśnił, że: "Jeżeli chodzi o rozbieżności pomiędzy wartościami bazowymi to wkradł się błąd i faktycznie są dwie różne kwoty, a to dlatego że umowa była w dwóch różnych wersjach. Wyjaśniam, iż wersja z błędną kwotą [...] zł była podpisana przez osobę nie upoważnioną do podpisywania umów, i co za tym idzie została jeszcze raz wydrukowana z poprawnymi wartościami i podpisana przez odpowiednią osobę." Powyższych twierdzeń organ odwoławczy jednak nie uwzględnił, gdyż wcześniejsze wyjaśnienia podatnika ewidentnie przeczą wyrażonym w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. tezom. Strona była bowiem w maju 2013 r. wzywana przez organ I instancji do wyjaśnienia rozbieżności między kwotami widniejącymi na fakturach za usługi marketingowe a kwotą bazową wynikającą z umowy oraz udzielenia informacji, na jakiej podstawie zostało ustalone wynagrodzenie za świadczone usługi wynikające z w/w faktur i jakie warunki dotyczące wynagrodzenia zostały przy ustalaniu wynagrodzenia wzięte pod uwagę. Co istotne, w wezwaniu tym jako umowną kwotę bazową podano wartość [...]zł (wynikającą z egzemplarza przedłożonego przez R. K., a nie podatnika, który w swojej dokumentacji posiadał umowę z kwotą bazową w wysokości [...]zł netto). W odpowiedzi na ww. wezwanie podatnik w piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. wskazał, że "Różnica wynagrodzenia między FV (...) wynika tylko i wyłącznie z mniejszego zaangażowania w danym okresie, tzn. z mniejszej ilości odwiedzin poszczególnych punktów handlowych, a co za tym idzie mniejszych kosztów firmy B.". W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że podatnik udzielając odpowiedzi na to wezwanie ewidentnie odnosił się do kwoty bazowej z posiadanej w swojej dokumentacji umowy o świadczenie usług z dnia 17 czerwca 2005 r., czyli kwoty [...]zł netto. Z kolei fakt, że dopiero na etapie uzupełniającego postępowania dowodowego, po zapoznaniu się z opisanymi w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2013 r. rozbieżnościami odnośnie umów, podatnik chce, by jako wiążący strony "oryginał" przyjąć umowę z kwotą bazową na poziomie [...]zł netto, w świetle całego zgromadzonego materiału nie zasługuje na uwzględnienie, a wręcz przemawia za fikcyjnym charakterem tej umowy i rzekomo świadczonych na jej podstawie usług marketingowych. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że trudno jest uznać za wiarygodne oświadczenie R. K. datowane na 31 grudnia 2007 r., w którym to stwierdził on, że "w trakcie bieżącego roku wykonałem wszystkie zlecone mi prace w zakresie handlowo-marketingowym" zważywszy nadto, że z oświadczenia tego nie wynika, by wskazane w nim prace miały być w ogóle wykonane właśnie na rzecz podatnika. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania nie potwierdzono świadczenia spornych usług we wskazywanych przez strony umowy podmiotach. Na poparcie tego stanowiska wskazano, że organ I instancji, w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wystąpił do podmiotów, w których to zarówno według podatnika, jak i R. K., miały być świadczone na rzecz skarżącego usługi marketingowe polegające m.in. na "(...) pozyskiwaniu nowych odbiorców (klientów) na towary, wdrażaniu nowych produktów do punktów usługowych. Reklamowaniu towarów (...)" sprawdzaniu prawidłowości oraz stanu technicznego ekspozycji towarów, dostarczaniu materiałów reklamowych. Organ I instancji zwrócił się więc do 22 punktów sieci L na terenie województwa [...],[...] i [...] (na podstawie pisma skarżącego z dnia 4 czerwca 2013 r.), firm: F, G, H, I , a także do J i K Sp. z o.o. (vide załączony do odwołania "Raport handlowy" z dnia 20 grudnia 2007 r.) celem ustalenia czy R. K. rzeczywiście prowadził w ww. podmiotach działania marketingowe na rzecz skarżącego, a jeśli tak to na czym czynności te polegały, z jaką częstotliwością były prowadzone, z kim (i w jakiej formie) w danym punkcie się kontaktował i współpracował, czy w ogóle i komu materiały reklamowe (katalogi, naklejki) przekazywał. Z udzielonych przez przedstawicieli L Sp. z o.o. wyjaśnień wynika, że (na 22 wystosowane pisma) 10 marketów tej sieci rozpoczęło swoją działalność po 2007 r., a więc nie mogły być w nich świadczone sporne usługi. Z odpowiedzi udzielonych przez przedstawicieli kolejnych 10 marketów nie wynika, by R. K. w 2007 r. w ogóle przebywał na terenie danego marketu i tym samym by prowadził tam działania marketingowe. W markecie sieci L w K. nie prowadzi się ewidencji pracowników zewnętrznych firm działających na rzecz dostawców i w związku z tym podmiot ten nie był w stanie udzielić żądanej informacji, a Dyrektor ds. Zarządzania i Logistyki w L w Ż. – T. W. w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. wskazał, że "firma A jest dostawcą produktów dla naszej firmy, pana R. K. nie kojarzy żadna z osób, które o to zapytałem. Być może, jako przedstawiciel firmy A, prowadził on jakieś działania promocyjne na terenie naszego sklepu, ale jeśli to było w roku 2007, to niestety zatarło się to w naszej pamięci." W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że choć ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sieć sklepów K w 2007 r. zaopatrywana była przez firmę podatnika w duże ilości paneli podłogowych, to jednak, trudno uznać, iż na tą sprzedaż mogły mieć wpływ sporne usługi marketingowe. Rzekome działania R. K. nie zostały potwierdzone przez przedstawicieli tej sieci, a na wielkość sprzedaży towarów dostarczonych przez firmę podatnika miała zapewne wpływ zawarta w dniu 7 lipca 2005 r., na czas nieokreślony, między skarżącym a L Sp. z o.o. umowa ramowa długoterminowej współpracy gospodarczej, w której uregulowano m.in. kwestię premii pieniężnej na rzecz L za zrealizowanie określonego obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym (art. 19 umowy). Tym samym za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zawarte w odwołaniu z dnia 12 września 2013 r. twierdzenie, iż "dodatkowym związkiem ponoszonych kosztów marketingowych z przychodami jest dynamiczna współpraca w dalszych latach z punktami handlowymi L." W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji opisano ustalenia poczynione z udziałem podmiotów wymienionych w piśmie R. K. z dnia 7 maja 2013 r. tj. G i I. W tym zakresie podano w szczególności, że z pisma M. K., współwłaściciela G sp. j. z R. z dnia 11 grudnia 2013 r. wynika, że podmiot ten z firmą podatnika współpracuje od 2008 r., w związku z czym w 2007 r. "nie były prowadzone żadne działania marketingowe (...) na rzecz firmy A przez R. K.. Z kolei A. B. z I z O., w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r. oświadczyła: "(...) R. K. (B) jest dostawcą mojej firmy. O ile kojarzę w 2007 r. kilkakrotnie był w mojej firmie (sądzę, że mniej więcej co dwa miesiące) co było związane z dostarczaniem zamówionego towaru. Zostawiał jakieś materiały reklamowe, a raz zostawił wystawkę podłóg. Niestety w wyniku braku zainteresowania ze strony klientów oddałam wystawkę. Nie jestem niestety w stanie powiedzieć na rzecz jakiej firmy Pan K. prowadził te działania, ponieważ minęło zbyt wiele czasu od tych wydarzeń, a ponieważ nie podpisywałam żadnych dokumentów potwierdzających odbiór materiałów reklamowych i nie jestem w posiadaniu jakichkolwiek dowodów mogących to potwierdzić.". Organ zauważył także, iż z przedłożonego przez stronę wydruku z konta 731 "sprzedaż towarów" nie wynika, by firmy G i I w 2007 r. dokonywały zakupów towaru w firmie podatnika. Odnośnie kolejnego podmiotu, w którym to miały być wykonywane sporne usługi, tj. F podano, że z pisma K. W. z F z G. wynika, że R. K. od wielu lat jest u nich dostawcą materiałów drzewnych. W firmie tej "przebywa średnio od 2 do kilku razy w miesiącu, w zależności od naszych zamówień." W ww. piśmie wskazano także, że R. K. "W czasie dostaw umieścił za naszą zgodą wzornik podłóg oferowanych przez firmę A z informacją, iż w razie potrzeb mamy zamawiać w firmie A. Do wyżej wymienionego wzornika dostarczył materiały reklamowe, katalogi z adresem firmy A. Jedynymi dowodami na jego obecność w naszej firmie w roku 2007-do nadal są faktury za zakupione materiały, gdyż Pan K. dostarczał je osobiście." W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek z ww. pisma wynika, że R. K. mógł świadczyć usługi marketingowe na rzecz podatnika, to ww. piśmie nie wskazano, w którym to roku, wzornik podłóg firmy A wraz z materiałami reklamowymi został dostarczony, a więc nie wiadomo czy działania te w ogóle miały miejsce w 2007 r. Co więcej, z ww. pisma nie wynika także, co znajduje potwierdzenie w wydruku z konta 731 "sprzedaż towarów", by rzekome działania w ww. podmiocie przyniosły jakiekolwiek wymierne efekty w postaci zakupu towarów od podatnika w 2007 r. Nadto, co zdaniem organu odwoławczego istotne, do ww. pisma dołączony został wydruk transakcji zawartych w 2007 r. pomiędzy F a B (jako dostawcą), a nie pomiędzy F a A. W odniesieniu do firmy H podano, że reprezentujący ją J. S. w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. stwierdził, że "w 2007 r. były prowadzone działania marketingowe przez osobę Pana R. K. na rzecz firmy A by wprowadzić do sprzedaży panele podłogowe marki [...]. Z pisma tego wynika, że działania te polegały na dostarczeniu wzorników z panelami podłogowymi, ulotek informacyjnych związanych z tymi panelami oraz cenników. Częstotliwość wizyt R. K. wynosiła średnio 1 na miesiąc i najczęściej kontaktował się on z J. S.. W tym kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że we wspomnianym piśmie wskazano, że w 2007 r. R. K. prowadził w H działania marketingowe na rzecz podatnika, jednakże nie poparto tego oświadczenia żadnymi dokumentami, w związku z czym nie zasługuje ono na uwzględnienie. Dodatkowo odnotowano, że z wydruku konta 731 "sprzedaż towarów" wynika, że w 2007 r. podmiot o nazwie H dokonał jedynie w listopadzie 2007 r. zakupu towaru na kwotę [...]zł netto, wobec czego trudno uznać, żeby był to efektem spornych działań. Nadto wskazany podmiot nie został uwzględniony przez podatnika przy wykazywaniu wygenerowanego w 2007 r. na skutek usług marketingowych szacunkowego, dodatkowego przychodu skarżącego. Dalej organ odwoławczy podał, że dwa następne podmioty, w których to R. K. miał świadczyć na rzecz podatnika usługi marketingowe, a mianowicie J z D. oraz K Sp. z o.o. z D. nie były w stanie potwierdzić tych działań. Z pism ww. podmiotów (podpisanych przez tą samą główną księgową – M. P.) tj. z dnia 12 grudnia 2013 r. oraz z dnia 30 grudnia 2013 r. wynika jedynie, że podmioty te nie posiadają dokumentacji z 2007 r. oraz "informacji z kim ewentualnie mógłby się kontaktować Pan R. K., ponieważ osoby, które pracowały w 2007 r., dawno już nie pracują." Z kolei ze złożonego przez podatnika na wezwanie organu I instancji oświadczenia R. K. z dnia 4 grudnia 2013 r., wynika, że pełnił on funkcję kierownika marketu firmy J w D., mieszczącego się w P. i był w tym czasie "odpowiedzialny za prowadzenie i ustalanie warunków handlowych z dostawcami i producentami, w imieniu firmy J. W 2007 roku takie umowy i ustalenia prowadził m.in. z firmą A, która to była w tym czasie dostawcą paneli podłogowych do J. W imieniu firmy A ustalenia marketingowe, jak wykonanie i serwis materiałów ekspozycyjnych występował p. R. K., którego zadaniem było prowadzenie m.in. serwisu i dostarczanie materiałów marketingowych." Organ I instancji uzyskał potwierdzenie, że R. K. był upoważniony przez właściciela J do prowadzenia i ustalania warunków handlowych z dostawcami i producentami w punkcie sprzedaży w P. W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek oświadczenie R. K. potwierdza, że R. K. miał prowadzić w J działania marketingowe na rzecz podatnika, jednakże nie jest ono poparte żadnymi dokumentami ani informacjami od właściciela podmiotu, w związku z czym nie może zostać uwzględnione. Wprawdzie podmiot ten w trakcie 2007 r. nabył w firmie podatnika materiał wykończenia wnętrz na kwotę [...]zł netto, to jednak mając na uwadze ww. okoliczności, jak również brak dowodów na wykonanie takich usług po stronie zlecającego, jak i wykonawcy, trudno, zdaniem organu odwoławczego, uznać, iż wspomniany zakup mógł być efektem spornych działań marketingowych. Podobne wnioski organ sformułował w odniesieniu do transakcji nabycia w 2007 r. towaru (za łączną kwotę [...]zł netto) przez K sp. z o.o. z D. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że trudno zgodzić się z podatnikiem, że sporne działania marketingowe przynosiły wymierne rezultaty w postaci dodatkowego przychodu rocznego. Na poparcie tej konstatacji wskazano, że w piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. podatnik podał, że "Dodatkowy przychód roczny, jaki jest generowany dzięki naszej obopólnej współpracy oscyluje na poziomie ok. 5 %, co daje kwotę netto [...] zł/m-c." Wartości te zostały również powtórzone w odwołaniu. Z kolei w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. podatnik wskazał m.in., że "W roku 2007 dzięki współpracy z Panem R. K. wygenerowałem w rynku tradycyjnym poniższe wartości: Ogólny przychód ze sprzedaży paneli podłogowych (...) [...] zł; Szacunkowy przychód ze sprzedaży paneli podłogowych u odbiorców wskazanych przez Pana R. K. (...) w 2007 r. [...]zł". Przy wskazywaniu wartości netto [...]zł skarżący wymienił 9 podmiotów, a mianowicie: C, Ł, M, N, K, O, J, B i P. Określając zaś szacunkowy przychód ze sprzedaży paneli podłogowych skarżący wymienił 4 "odbiorców wskazanych przez Pana R. K.", tj. C, M, K i J. Według podatnika różnica między wartościami przychodu uzyskanego w "rynku tradycyjnym" w 2006 r. ([...]zł netto) a przychodem uzyskanym w 2007 r. z firm C, M, K i J ([...]zł) wyniosła [...]netto. W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że podatnik wpierw wskazywał, iż dzięki współpracy z R. K. w 2007 r. uzyskał dodatkowy przychód roczny na poziomie ok. 5 %, co dawało kwotę netto [...]zł netto miesięcznie, czyli ok. [...]zł netto rocznie. Informacja ta nie znalazła jednak potwierdzenia w wyjaśnieniach podatnika składanych w trakcie postępowania uzupełniającego, a w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. określił on szacunkowy przychód ze sprzedaży paneli w skali roku na poziomie [...]zł netto. Ponadto skarżący, mimo stosownego wezwania organu I instancji nie przedstawił, w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów dodatkowy przychód roczny był ustalany. Poza tym, podatnik w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. określając "szacunkowy przychód ze sprzedaży paneli podłogowych u odbiorców wskazanych przez Pana R. K." po pierwsze - wyszczególnił m.in. podmioty o nazwie C i M, czyli takie, których w ogóle nie wymienił sam rzekomy wykonawca tych usług marketingowych w piśmie z dnia 7 maja 2013 r., ani też w raporcie handlowym z dnia 20 grudnia 2007 r., po drugie - zupełnie pominął podmioty wskazane przez zleceniobiorcę w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. (t.j. F, G, H i I). Przesłuchiwana, w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, B. A. (prowadząca podmiot o nazwie C) w dniu 10 stycznia 2014 r. zeznała, że R. K. nie jest jej znany, nie przebywał w jej firmie w 2007 r. i tym samym działań marketingowych na rzecz podatnika "nie prowadził". Z kolei, z uwagi na niepodejmowanie korespondencji, informacji w tym zakresie nie udało się uzyskać od podmiotu określonego przez skarżącego jako M. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy skonstatował, że dokonane w 2007 r. przez podmioty o nazwie C i M w firmie podatnika zakupy materiałów na łączną kwotę [...]zł netto nie były skutkiem spornych działań marketingowych. Organ odnotował także, iż określona przez skarżącego w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. różnica w szacunkowym przychodzie "ze sprzedaży paneli podłogowych u odbiorców wskazanych przez Pana R. K.", tj. na poziomie [...]zł netto w skali roku wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność nabycia od R. K. spornych usług marketingowych za cenę [...]netto. Zlecenie wykonania tych usług w przedstawionych warunkach nie jest oczywiście – jak zaznaczono - zabronione i nie stanowi naruszenia prawa, jednakże w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności zapłata tak wysokiej, względem osiągniętego szacunkowego przychodu, ceny również przemawia za ich fikcyjnym charakterem. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie tylko nie udokumentował, ale nawet nie uprawdopodobnił w żaden sposób rzeczywistego świadczenia w 2007 r. na jego rzecz przez R. K. usług marketingowych. Wykonywania spornych usług nie potwierdzono również w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Przyznano jednocześnie, że wydatki na działalność marketingową, co do zasady, mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże ciężar wykazania, że usługi o takim charakterze zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku. Taki rozkład ciężaru dowodu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej, jednakże nie można od organów wymagać poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatku, czy też faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak wydatku bądź brak związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu takich usług dowodami materialnymi. Chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, a zatem wymaga choćby wskazania rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za bezpodstawny. Podobnie ocenił zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych, a wywiedzione z niego wnioski, aczkolwiek sprzeczne z oczekiwaniami podatnika, są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w W. wszczął w stosunku do podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r., przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie 8.760 zł. W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2007 r., o czym zawiadomiono go pismem z dnia 20 listopada 2013 r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego doradca podatkowy, podniósł zarzut naruszenia: "prawa procesowego - poprzez pogwałcenie zasady określonej art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (publikacja: tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) w szczególność w kontekście art. 234 i 127 Ordynacji podatkowej", "prawa materialnego - poprzez niewłaściwą interpretację art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w sposób rażący narusza przepisy prawa materialnego". Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o "uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawianych przez firmę B za usługi marketingowe na kwotę [...]zł oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako prowadzonej wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (publikacja: tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) w szczególność w kontekście art. 234 i 127 Ordynacji podatkowej" na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi (na str. 2 – 14) opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron oraz zacytowano w całości uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Motywując zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2012 r. "wskazał na zupełnie nowy aspekt w sprawnie, nakazując obciążenie mojego klienta poprzez wytypowanie z protokołu kontroli faktur dotyczących usług niematerialnych - marketingowych - jako podejrzanych, wskazują je wręcz bezpośrednio jako źródło zaspokojenia roszczeń budżetu państwa w zamian za te które organ I instancji zupełnie bezpodstawnie próbował wyegzekwować uprzednio od mojego klienta. Odniesienie do przedmiotu odwołania znalazło się w dopiero w ostatnich akapitach decyzji z niezrozumiałych powodów nakazywało ponowne rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji jednocześnie wskazując na brak podstawy prawnej (ostatni akapit str 5 do 4 akapitu str 6 ww. decyzji)". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że "w tym momencie nastąpiło rażące naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej wskazującego na to, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, gdyż w podstępny sposób miast rozstrzygnąć sprawę co do istoty wskazał na aspekt który podjęty w nakazany sposób musiał doprowadzić do negatywnych dla mojego klienta rozstrzygnięć. Zdumiewające, że kwota uszczuplenia wnikająca z pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i ta którą w efekcie wygenerowała powyższa decyzja różnią się nieznacznie". Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącego przywołał art. 121 § 1, art. 127, art. 234 oraz art. 199 a Ordynacji podatkowej i podniósł, że działania organów podatkowych w niniejszej sprawie cechują się dążeniem do osiągnięcia z góry zamierzonego celu bez zachowania zasad wynikających ze wskazanych przepisów. Dalej podał, że pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wskazuje na nieprawidłowości w zakresie premii wypłacanych na rzecz L przez skarżącego. Po jej uchyleniu na skutek odwołania decyzją z dnia [...]r. organ I instancji określił ponownie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., "lecz z zupełnie odmiennego tytułu (usług marketingowych) nie odnosząc się ani słowem do podstaw uprzedniej swojej decyzji którą winien był rozpatrzyć ponownie. Fakt podważenie podstaw prawnych do istnienia w obiegu decyzji z września 2012 roku nastąpił jakby mimochodem, zaś organ odwoławczy zastępczo wytypował inny obszar który w jego opinii mógł zostać wyeksploatowany jako podstawa kolejnych decyzji". Wspomnianą decyzję kasacyjną wydano, mimo, że organ odwoławczy "nie znał przesłanek które w choć najmniejszym stopniu mogłyby potwierdzać jego "typy", a więc "nie posiadał przesłanki wskazującej na to, aby zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny". Istotne jest również to, że – jak podkreślił autor skargi – nie mógł nawet przypuszczać, że decyzja ta narusza jego interes. "Fakt uchylenia niesprawiedliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. mógł tylko cieszyć zaś wytypowane zdarzenie nie budziło jego jakichkolwiek obaw, gdyby tak było to już uprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostałaby zaskarżona". Podatnik dysponował bowiem umową na świadczenie usług marketingowych oraz opłaconymi fakturami dokumentującymi ich przebieg. Kwoty wynikające z nich w stosunku do ogółu kosztów działalności były znikome i de facto porównywalne z kwotami, jakie zmuszony byłby ponosić na całość miesięcznych kosztów pracy pracownika zatrudnionego w celu realizacji tego typu zadań. Nadto, co zdaniem pełnomocnika strony wydaje się najistotniejsze, R. K. opodatkowywał swoje przychody, w tym te uzyskane od skarżącego, na analogicznych zasadach, czyli podatkiem liniowym 19% i był czynnym podatnikiem VAT, co musi prowadzić do konkluzji, że brak było przesłanek do działania rozumianego jako tzw. "optymalizacja podatkowa". Dopiero późniejsza decyzja organu I instancji mogła wskazywać niekorzystne efekty poprzedniego odwołania, lecz i ona została uchylona, a organ odwoławczy we własnym zakresie rozstrzygnął sprawę co do istoty. "Tym samym tworząc stan rzeczywisty zgodnie z którym można mówić o działaniu na niekorzyść strony odwołującej zaś w żadnym momencie nie widać rażącego naruszenia prawa lecz tylko spór interpretacyjny w zakresie właściwego sposobu udokumentowania wydatków (niewątpliwie poniesionych) jako kosztów uzyskania przychodów". Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że "faktyczne skutki i działanie na niekorzyść strony odwołującej ma miejsce dopiero w momencie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowiącej przedmiot tej skargi" W dalszych wywodach wskazał, że warto również rozważyć: "- czy prowadzenie procesu dowodowego w roku 2014 a dotyczące zdarzeń o charakterze niematerialnym które nastąpiły w roku 2007 może budzić zaufanie, szczególnie kiedy w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej 2012 roku przez organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości ? - czy kolejne kontrole podatkowe przeprowadzone w tym okresie u mojego mocodawcy nie mają charakteru nękania ? - czy organ odwoławczy nie działa podstępnie w celu ominięcia dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej - dysponujący wiedzą pozwalającą na jednoznaczne rozstrzygnięcie przedmiotu sporu w zakresie odwołania mojego mocodawcy z roku 2012, wydając decyzję wzywa do jego ponownego rozpoznania, a gdy to nie następuje sam pomija to milczenie ? - czy brak próby wskazania powodu dla którego mój mocodawca miałby korzystać z rozwiązań które sugeruje organ podatkowy, czyli wydawać pieniądze (własne) nie otrzymując nic w zamian, budzi zaufanie dla celu prowadzonego postępowania podatkowego ?" Przechodząc do uzasadnienia zarzutów dotyczących rażącego naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego zakwestionował wyłączenie wydatków na usługi marketingowe z kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak wiarygodnych dowodów ich wykonania oraz ekonomiczną ich nieopłacalność w kontekście osiągniętego szacunkowego przychodu. W tym zakresie zacytował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów, poniesione wydatki nie stanowią kosztów podatkowych. Dalej podał (za Słownikiem Języka Polskiego), że przez usługi marketingowe rozumie się działania polegające na kształtowaniu stosunków między producentem a odbiorcą towarów, dotyczące w szczególności ustalania wielkości produkcji, określania cen, metod dystrybucji, usług gwarancyjnych, reklamy i promocji sprzedaży, planowania produkcji, badań rynku. Określając podstawowy cel marketingu jako przystosowanie przedsiębiorstwa do zmieniających się warunków gospodarki rynkowej, zarzucił, że kwestionowanie możliwości zaliczenia kosztów usług marketingowych do kosztów podatkowych w sytuacji związku poniesionych kosztów z przychodami nie znajduje podstaw prawnych. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 17 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1653/02, w którym wskazano, że "Obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług można rozciągać jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy. (...) Tak więc stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów". Zacytował także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/06, w którym przyjęto, że wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów podatkowych. Nawet wtedy, gdy badania marketingowe nie zostały przedstawione w formie pisemnej. Przedmiot poniesionego kosztu nie zawsze musi mieć namacalną postać, a przykładem tego jest przeprowadzenie wykładu, na udokumentowanie którego nie żąda się od wykładowcy złożenia ani pisemnej wersji wykładu, ani nawet jego konspektu. Ważne jest tylko, aby z przeprowadzonego dowodu wynikało, że fakt taki niewątpliwie miał miejsce". Powołał się również na poglądy komentatorów zawarte w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W. Nykiela i A. Mariańskiego, w którym stwierdzono, że w jednoznaczny sposób, zarówno w nauce, jak i orzecznictwie, podnosi się iż obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku. Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług może mieć miejsce jedynie na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Taki obowiązek wprowadzony został w odniesieniu do sporządzania specjalnej dokumentacji związanej z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi. Oceniając poniesione przez podatnika wydatki na usługi niematerialne w kontekście warunków pozwalających na ich zaliczenie w koszty podatkowe, organy nie mogą formułować dodatkowych kryteriów kwalifikacyjnych. W dalszych wywodach skargi podniesiono, że obecnie za koszt podatkowy uznać należy koszt ponoszony w celu osiągnięcia "przychodów", a nie konkretnego "przychodu". Poszukiwanie bezpośredniego związku między kosztem a przychodem powodowałoby wyłączenie istotnej części kosztów z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wiele kosztów nie ma, a nawet nie może mieć, bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami. Koszty powinny być ponoszone w interesie przedsiębiorstwa, danego podmiotu gospodarczego funkcjonującego w określonych realiach rynkowych, który osiąga konkretne przychody. Na poparcie tej tezy przywołano dotyczący usług marketingowych wyrok NSA z 28 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2795. Wobec powyższego autor skargi wyraził przekonanie, że przedłożenie umowy, faktur i dowodów zapłaty jest wystarczające do zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów podatkowych. Wykonanie usługi niematerialnej może być dowodzone wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, nie wyłączając dowodu z zeznań świadków czy też z opinii biegłych, określającej charakter czynności wykonanych w ramach umowy. Dalej, wskazując na zakaz stosowania reguł interpretacyjnych zmierzających do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść fiskusa, zawarto rozważania dotyczące efektywności wydatków, która nie może warunkować dopuszczalności uwzględnienia kosztu przy określaniu podstawy opodatkowania. W tym zakresie zaakcentowano, że wydatki dzielą się na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem, przy czym te drugie objęte są ryzykiem gospodarczym, a podatnik w momencie decydowania się na ich poniesienie nie jest w stanie przewidzieć czy faktycznie zaowocują przychodem. Z kolei organy podatkowe organy podatkowe oceniają wydatek ex post, a z tej perspektywy inaczej ocenia się jego celowość. W dalszych wywodach autor skargi stwierdził, że "w zaistniałym stanie faktycznym informuje, iż usługi marketingowe wykonywane osobiście przez R. K. polegały na": - promowaniu i wdrażaniu nowych produktów [...] do punktów usługowych oraz małych sklepików z materiałami wykańczania wnętrz, - pozyskiwaniu nowych odbiorców poprzez składanie ofert handlowych. Oferty handlowe w zakresie nawiązania współpracy składano m.in. F, G, H i I, J, K sp. z o.o. Oczywistym jest fakt, iż składanych ofert i prób nawiązania współpracy było o wiele więcej i z uwagi na upływ czasu nie sposób wymienić wszystkich potencjalnych odbiorców którymi w 2007 r. Pan R. K. spotkał się w celu nawiązania współpracy. - sprawdzaniu prawidłowości ekspozycji naszych towarów w L na terenie województwa [...],[...],[...]. Działania polegały na kontrolowaniu czy w punktach handlowych L nasze towary są wystawiane, sprawdzaniu stanu technicznego ekspozycji, dostarczaniu katalogów oraz naklejek na ekspozycje z logotypem firmy. Na dowód powyższego zostały złożone oświadczenia przez Pana R. K. jak i mojego mocodawcę. Według istniejącego stanu prawnego nie było ani nie ma obecnie obowiązku robienia dokumentacji w formie pisemnej czy też fotograficznej z wykonywania czynności marketingowych. Co potwierdzają wyroki sądowe. Wobec powyższego organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do żądania dokumentacji pisemnych z prowadzonych spotkań, - analizowaniu rynku w szczególności analizowaniu ofert handlowych konkurencji aby móc dostosować się do zmieniających warunków na rynku w branży naszych produktów. Analiza rynku pozwala również na dostosowanie naszej oferty sprzedaży do potrzeb odbiorców, umożliwiała porównywanie naszych produktów z produktami konkurencji co pozwalało nam na podejmowanie strategicznych działań, - analizowaniu wizerunku firmy na tle innych konkurencyjnych firm, - przedstawianiu i raportowaniu informacji uzyskanych z analizy rynku, z działań handlowych w celu podejmowania dalszych działań związanych w prowadzaniem na rynek naszych produktów, pozyskiwaniem nowych odbiorców (cotygodniowe raporty handlowe jak i analizy rynku były przedstawiane w formie pisemnej na spotkaniach). Raporty te służyły do rozliczania wykonywanej przez zleceniobiorcę pracy i do podejmowania działań strategicznych, a ich przechowywanie nie było ustawowym obowiązkiem skarżącego. Kontynuując pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszystkie te firmy, w odniesieniu do których organy zakwestionowały wykonywanie spornych usług potwierdziły świadczenie tych usług przez R. K.. Zarzucił organom, że nie uwzględniły odległego w czasie efektu spornych działań ("G"), ani konieczności długofalowej "opieki" nad takim klientem jak sieć sklepów L, która jest bardzo istotnym nabywcą produktów firmy skarżącego. Zauważył także, iż (rozbieżny) katalog adresatów spornych działań wskazany przez skarżącego i zleceniobiorcę nie był katalogiem zamkniętym. Firm tych było znacznie więcej, ale ich wymienienie po upływie tak długiego czasu nie jest możliwe. Zarzucając organowi podatkowemu, że zupełnie pomija realia gospodarcze podniesiono, że organ z góry poddał w wątpliwość świadczenie usług marketingowych, co potwierdza np. forma pytań zadawanych kontrahentom i ocena zebranego materiału dowodowego. Negując twierdzenie organów o fikcyjności spornych usług przywołano art. 234 i art. 240 Kodeksu karnego i podkreślono, że na skutek działań marketingowych R. Kapuścińskiego "przychód oscylował na poziomie 5%, co daje kwotę [...] zł/m-c". Dodatkowym związkiem ponoszonych kosztów marketingowych z przychodami jest dynamiczna współpraca w dalszych latach z punktami handlowymi L. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych i zaakcentował, że błędna kwalifikacja części kosztów do kosztów uzyskania przychodów obejmowała kwotę [...]zł, co w kontekście całości kosztów podatkowych za 2007 r. ([...]zł) stanowi bardzo znikomą wartość i nie może przesądzać o nierzetelności ksiąg, którą stwierdza się w razie niewykazania jakiś zdarzeń (np. przychodów) oraz wykazania nierzeczywistych zdarzeń, np. kosztów, których podatnik nie poniósł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Dodatkowo zauważył, że nie sposób dostrzec celu, dla którego skarżący miałby opłacać sporne usługi, z których uzyskany dochód jego kontrahent R. K. rzetelnie opodatkowywał. Podniósł również zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że dotyczy on wcześniejszej decyzji kasacyjnej, której wadliwość można było dostrzec dopiero po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego na rzecz B za usługi marketingowe w łącznej kwocie [...] zł netto. Dla udokumentowania tej transakcji skarżący w trakcie postępowania podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 10 lutego 2013 r., przedłożył umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą w dniu 17 czerwca 2005 r. pomiędzy skarżącym (zleceniodawcą) a B (zleceniobiorcą) oraz 12 wystawionych na rzecz skarżącego w kolejnych miesiącach 2007 r. faktur VAT za usługi marketingowe na łączną kwotę [...]zł netto uregulowaną przelewami bankowymi. Wobec takich dowodów podatnik stanął na stanowisku, podtrzymanym w skardze, że "obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, a nie dokumentowania samego wykonania określonej usługi". Kwestionując to twierdzenie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy wspomniane usługi zostały w rzeczywistości wykonane, co wymagałoby ich właściwego udokumentowania i uznały, że wykonania spornych usług nie potwierdzono. Rozstrzygając zarysowany powyżej spór wskazać należy na wstępie, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów kształtujących dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem jego właściwego udokumentowania. Zgodnie bowiem z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest rzetelność transakcji. Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 248/14 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Na potwierdzenie tej tezy warto przywołać wyrok z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym NSA wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także NSA (por. m.in. wyroki: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, II FSK 885/10, oraz II FSK 218/08). Przedstawione powyżej reguły odnoszą się także, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, do wydatków za działania określane mianem usług niematerialnych, w tym za usługi marketingowe. Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, które aktualnie ujmuje tę problematykę odmiennie niż wynika to z orzeczeń cytowanych przez stronę skarżącą, których to tez skład orzekający w niniejszej sprawie nie aprobuje. Tytułem przykładu przywołać można wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 456/09, LEX nr 785069, w którym wskazano jednoznacznie, że z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków. Orzeczenie to, w którym potwierdzono, że "obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było zasadne i nie naruszało prawa" odnosi się co prawda do podatników objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamą regulację obowiązującą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest aktualne także na gruncie u.p.d.o.f. Z kolei w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1387/02, LEX nr 84435 NSA podkreślił, że "przy ocenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy usługą marketingową a uzyskanym przychodem - w judykaturze - szczególną rolę przypisuje się wiarygodnemu sposobowi potwierdzenia wykonania usług. Jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. W tym kontekście należy (za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 372/09, LEX nr 550415) wskazać, że sam fakt zawarcia umowy, wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki winien wykazać, iż usługa taka była wykonana i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Usługi należące do tzw. usług niematerialnych należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Strona powinna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący wymogów tych nie spełnił, kwestionując w toku postępowania podatkowego, a także w skardze obowiązek dokumentowania spornych usług inaczej niż poprzez przedłożenie stosownej umowy oraz opłaconych faktur. Organy podatkowe dołożyły natomiast należytych starań zmierzających do zweryfikowania (z udziałem skarżącego oraz zleceniobiorcy spornych usług oraz wskazywanych przez nich ewentualnych adresatów tych usług) sposobu wykonania umowy oraz ewentualnych rezultatów spornych działań marketingowych. Zasadnie, zdaniem składu orzekającego, uznano, że w toku wyczerpującego postępowania dowodowego nie wykazano należytego udokumentowania wykonania tychże usług i nie potwierdzono, aby umowa zawarta z R. K. była wykonana. Na mocy tej umowy R. K. przyjął od skarżącego zlecenie świadczenia usług obejmujących organizację oraz marketing i promocję produktów zleceniodawcy (§ 1 pkt 1 umowy). Zobowiązał się też do koordynowania i nadzorowania wykonania usług, wyszukiwania nowych kontrahentów i ich obsługi oraz organizowania logistyki magazynowej i sprzedażowej (§ 1 pkt 1-4 umowy). Strony przewidziały także modyfikację wysokości wynagrodzenia uzależnioną od "zwiększenia lub zmniejszenia świadczonych usług". Wykonanie tak opisanego przedmiotu umowy dokumentować miały wyłącznie pisma przedłożone przez skarżącego dopiero wraz z odwołaniem z dnia 12 września 2013 r., czyli po upływie kilkunastu miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Wcześniej skarżący, odpowiadając na stosowne wezwania organów podatkowych twierdził bowiem ogólnikowo, że sporne usługi polegały m.in. na organizacji oraz wykonaniu marketingu i promocji produktów firmy A (pismo z dnia 8 marca 2013 r.). Z kolei R. K. w trakcie czynności sprawdzających oraz w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. oświadczył, że dokumentacji dotyczącej spornych usług nie posiada. Wyjaśniając zaś sposób wykonania umowy podał, że usługi świadczył osobiście i polegały one na jeżdżeniu po nowych punktach w celu pozyskania nowych odbiorców, wyprowadzaniu nowych towarów, wdrażaniu i reklamie. Taki sposób wykonania zlecenia potwierdził w piśmie z dnia 7 maja 2013 r., wyjaśniając, że towary reklamował w sieci sklepów L oraz w małych sklepikach z materiałami wykończenia wnętrz, wymieniając F, G, H oraz I. W toku postępowania nie uprawdopodobniono w żaden sposób wskazanych w odwołaniu cotygodniowych spotkań skarżącego i zleceniobiorcy, na których miały być przedstawiane cotygodniowe raporty i analizy rynku. Załączone zaś do odwołania kserokopie: raportu handlowego z dnia 20 grudnia 2007 r., raportu z rynku sprzedaży, raportu z badania rynku i konkurencji, raportu [...], katalogu reklamowego produktów i naklejek na ekspozycje z logotypem oraz oświadczenie R. K. z dnia 31 grudnia 2007 r., w którym oświadczył on, że "w trakcie bieżącego roku wykonałem wszystkie zlecone mi prace w zakresie handlowo-marketingowym" nie stanowią, zdaniem składu orzekającego, udokumentowania spornych usług. Obejmują one tylko jeden (z kilkudziesięciu, gdyby miały być sporządzane cotygodniowo), opatrzony podpisem R. K. raport z badania rynku datowany na dzień 22 lutego 2007 r. dotyczący poczynań konkurencyjnej na rynku paneli podłogowych firmy R. Brakuje na nim adnotacji, że sporządzono go na rzecz skarżącego, brak też jakiegokolwiek dowodu, że został mu w ogóle przekazany. Podobne zastrzeżenia odnoszą się do raportu handlowego z dnia 20 grudnia 2007 r., w którym podaje się, że w trakcie roku handlowego produkty z oferty A, szereg produktów [...] oraz panele promocyjne z firmy S wprowadzono w J w D. oraz K sp. z o.o. w P. Wraz z odwołaniem złożono także cennik na panele laminowane [...], o którego zmianie skarżący informował pisemnie kontrahentów oraz katalog reklamowy, których przedłożenie nie potwierdza jeszcze, że posługiwał się nim wykonawca spornych usług. Podkreślenia wymaga, że w wyczerpującym postępowaniu dowodowym organy podatkowe uzyskały informacje od przedstawicieli wszystkich wskazywanych przez skarżącego i zleceniobiorcę podmiotów, w których sporne usługi miały być świadczone. Firmy te albo zostały uruchomione po 2007 r. (liczne markety sieci L), albo nie potwierdziły prowadzenia działań marketingowych przez R. K. (pozostałe sklepy L, K w D., C) albo też nie zaprzeczyły, co prawda bytności R. K., ale działania te nie były w żaden sposób udokumentowane i nie było możliwe potwierdzenie, że R. K. działał na rzecz skarżącego (I, F, z kolei udokumentowane zostało, że R. K. sam był dostawcą ostatniej z wymienionych firm). Wizyty R. K. o określonej regularności potwierdził natomiast R. K., ówczesny pracownik J w P., jednakże również one nie były w żaden sposób udokumentowane. W świetle powyższych przytoczonych pokrótce ustaleń należy zgodzić się z organami podatkowymi co do tego, że skarżący zaniechał dokumentowania spornych usług marketingowych, co do których twierdził, że otrzymywał na spotkaniach z R. K. pisemne cotygodniowe raporty handlowe i analizy rynku, uzależniał wysokość wynagrodzenia od nakładu pracy zleceniobiorcy. W tym miejscu trzeba ponownie zwrócić uwagę, że skarżący, który miał się przecież zapoznawać z tymi raportami i analizami nie był w stanie wskazać żadnych kierunków strategii działania firmy, które usługi R. K. uwarunkowały. O całkowitym zaniechaniu dokumentowania tych usług świadczy także to, że R. K. wskazał (poza siecią L) całkiem inne niż zleceniobiorca firmy, które miały być adresatem spornych działań. Nawet przy założeniu, że - jak wskazuje się w skardze – katalog wskazanych przez skarżącego i zleceniobiorcę adresatów spornych usług –"był otwarty" odnotować trzeba, że w raporcie handlowym z dnia 20 grudnia 2007 r., zleceniobiorca podał, że produkty z ofert firmy skarżącego wprowadzono tylko w dwóch firmach, tj. w J i K sp. z o.o. Istotne rozbieżności dotyczyły także tych wyjaśnień skarżącego, w których wskazywał on wartość zwiększenia obrotów firmy powiązaną z usługami marketingowymi R. K. jak i adresatów tych działań, dzięki którym sprzedaż wzrosła. Skoro – co podkreśla się w skardze – na sporne usługi wydatkowano środki odpowiadające kosztom zatrudnienia pracownika zajmującego się marketingiem, który (poza pierwszą fakturą) otrzymywał co miesiąc tę samą maksymalną kwotę wynagrodzenia, to można było oczekiwać, że zleceniobiorca będzie działał w ramach określonego harmonogramu działań korelujących z tym wynagrodzeniem i będzie w stanie przedstawić organom podatkowym udokumentowane dane dotyczące konkretnych podmiotów, którym przedstawiał ofertę firmy skarżącego. Tymczasem ani skarżący ani zleceniobiorca nie tylko, że nie przedłożyli takich dowodów, ale nawet nie byli w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących tego kogo, gdzie i w jaki sposób zaznajamiano z ofertą firmy skarżącego. Konstatacja odnosi się także do "wizytowania" sklepów sieci L, co do których nie podano absolutnie żadnego konkretu dotyczącego choćby np. sklepu, w którym stwierdzono niedociągnięcia w eksponowaniu produktów pochodzących od skarżącego. W żaden sposób nie wskazano natomiast, na czym polegało wykonanie umowy w zakresie "obsługi nowych kontrahentów oraz organizowania logistyki magazynowej i sprzedażowej". Nie sposób uznać za wystarczający dowód na tę okoliczność złożonego wraz z odwołaniem oświadczenia R. K. datowanego na dzień 31 grudnia 2007 r., w którym to stwierdził on, że "w trakcie bieżącego roku wykonałem wszystkie zlecone mi prace w zakresie handlowo-marketingowym" Skład orzekający w niniejszej sprawie nie neguje, że w warunkach gospodarki wolnorynkowej marketing jest bardzo ważnym z punktu widzenia gospodarczego rodzajem działalności, mającym wpływ na wyniki gospodarcze. Działalność marketingowa (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej) wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszania osiąganych efektów ekonomicznych. W gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1196/96). Oczywiste jest również, że – jak akcentuje się w skardze - rezultaty działań marketingowych, które, co do zasady wykazują związek z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są trudne do przewidzenia, a pozyskanie kolejnego odbiorcy towaru lub też osiągnięcie wyższych obrotów z dotychczasowym kontrahentem o ile w ogóle nastąpi, może być odległe w czasie. Z oczywistych przyczyn postępowanie podatkowe może się toczyć po upływie kilku lat od spornych zdarzeń, co jak akcentuje się w skardze utrudniło w niniejszej sprawie odtworzenie w pamięci wielu danych. Wskazana specyfika tych usług i niemożliwy do przewidzenia ich rezultat stanowią kolejny, niezwykle ważki argument uzasadniający wymóg szczegółowego dokumentowania tego rodzaju usług (oraz przechowywania tych dokumentów do upływu okresu przedawnienia), tym bardziej istotny w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – wykonawca usług marketingowych jest jednocześnie dostawcą materiałów drzewnych oferowanych przez jego własną firmę. Zauważenia w tym kontekście wymaga, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał żadnych firm, które by w późniejszym okresie niż badany rok podatkowy stały się, na skutek działań R. K., istotnymi kontrahentami firmy skarżącego. Trudno również nie dostrzec, w kontekście tak ważnego w analizowanej sprawie wymogu właściwego dokumentowania omawianych działań, że rozbieżności w niniejszej sprawie dotyczyły nie tylko adresatów spornych działań, ale także wiążącej strony wersji umowy, których znajdujące się w aktach sprawy egzemplarze wykazują różnice dotyczące złożonych podpisów oraz należnego zleceniobiorcy wynagrodzenia. Dowodem wykonania spornych usług nie może być także, wbrew temu, co podnosił na rozprawie pełnomocnik skarżącego, okoliczność, że R. K. dochód uzyskany za sporne usługi rzetelnie opodatkował. Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem dopuszczalności uznania tych wydatków za koszty podatkowe skarżącego, a podstawa opodatkowania jego kontrahenta, któremu przelał on określone kwoty pieniężne tytułem usług marketingowych pozostaje poza tym sporem. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje także wskazywana przez pełnomocnika strony skarżącej kwestia celu opłacania spornych usług, który, jak zasugerowano, nie był ukierunkowany na "optymalizację opodatkowania". Dla uznania odkreślonych wydatków za koszty podatkowe nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze zaniechał dokumentowania realnie wykonanych usług czy też godził się na to, że kontrahent nie wywiązuje się z umowy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego niewystarczające dla wykazania zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu są także dowody osobowe, a podstawa opodatkowania w razie zaniechania należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej nie może być ustalana na podstawie zeznań (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 392/14, LEX nr 1417301). Nawiązując do pozostałej argumentacji strony skarżącej należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, który wyrażono już w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, LEX nr 33217), że do decyzji kasacyjnych nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius. Nie budzi także wątpliwości, że zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 o.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600). Na marginesie zatem warto jedynie zauważyć, że, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w decyzji kasacyjnej z dnia [...]r. organ odwoławczy stwierdził, że dla uznania, że dana usługa została wykonana muszą istnieć dowody, że czynności, za które daną fakturę wystawiono zostały realnie wykonane, a zatem podatnik mógł się spodziewać, że zostanie wezwany do przedłożenia takich dowodów. Bezpodstawny jest także zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Komentowany przepis nie pozbawia organów uprawnienia do kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych - z mocy uregulowań art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, LEX nr 551656). Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. W niniejszej sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a R. K. nie zachodzą albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe. Niezasadne są również zarzuty dotyczące stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). "Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. O.p. nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450) i to niezależnie od tego, czy kwota zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu jest istotna czy znikoma w odniesieniu do całości tych kosztów. W konkluzji skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi objęte umową zawartą z R. K., gdyż ich wykonanie nie zostało wystarczająco udokumentowane. Jak już podkreślono okoliczność, że uzyskano potwierdzenie bytności R. K. w niektórych placówkach handlowych i informowania ich przedstawicieli o produktach firmy skarżącego nie jest wystarczająca dla uwzględnienia spornych wydatków w podstawie opodatkowania. Sąd uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w oparciu o właściwie zebrany i swobodnie, a nie dowolnie oceniony materiał dowodowy. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, spełnił wymóg wynikający z art. 193 Ordynacji podatkowej (stosowny protokół z 25 czerwca 2013 r.) oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a zatem odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Ponadto wobec nie dopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została określona w prawidłowej, wynikającej z art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. wysokości, w związku z czym, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.