I SA/Gl 311/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I i II kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. H. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej wraz ze spółką z o.o. A w likwidacji (dalej: spółka) wraz z R. S., za zaległości podatkowe spółki: a) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., II kwartał 2014 r. - w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień wydania decyzji przez NUS) w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, b) odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych przez spółkę w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; b) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy strony w niezłożeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających tę okoliczność; c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario; d) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 199 o.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych złożonych przez stronę w toku postępowania i nierozpoznaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. N., na okoliczność wszczętej i prowadzonej przez niego likwidacji spółki. 2.3. DIAS decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał na istnienie zaległości podatkowych spółki w podatku VAT. Na wstępie organ odwoławczy wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się ogólnych zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. art. 107-119 o.p., wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. DIAS uznał za bezpodstawne zarzuty podniesione w odwołaniu stwierdziwszy, że w aktach sprawy zgromadzonych przez organ pierwszej instancji i uzupełnionych przez organ odwoławczy, znajdują się dowody potwierdzające wystąpienie zarówno pozytywnych, jak i niewystąpienie negatywnych przesłanek wynikających z art. 116 § 1 o.p. Przedstawił także orzecznictwo na poparcie swoich twierdzeń. Podniesiono, że spółka nie uregulowała zaległości podatkowych wynikających z deklaracji. Wyjaśniono, że skarżący był członkiem zarządu i pełnił funkcję wiceprezesa zarządu od 20 lipca 2011 r. do 25 listopada 2014 r., a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne. Ustalono, że spółka nie posiada żadnych składników majątkowych. Wskazano na postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. organ wskazał, że zarząd spółki nie złożył wniosku o upadłość mimo występowania przesłanek do dokonania tej czynności w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 233, ze zm. – dalej: p.u.n.). Organ odwoławczy wskazał, że najstarsza zaległość niezapłacona przez spółkę to zaległość na rzecz ZUS-u tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne i składki na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 08/2013 r. (termin płatności 15 września 2013 r.). Kolejną najstarszą nieuregulowaną zaległością jest składka na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 10/2013 r. z terminem płatności na 20 listopada 2013 r. DIAS wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Dlatego zdaniem DIAS niewypłacalność spółki nastąpiła w dacie upływu terminu płatności drugiej najstarszej zaległości, tj. w dniu 20 listopada 2013 r. Zatem zarząd spółki najpóźniej w terminie do 4 grudnia 2013 r. (20 listopada 2013 r. + 14 dni) zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarazem DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji, w oparciu o dane bilansowe za lata 2011-2013 ustalił, iż zadłużenie spółki wykazywało tendencję rosnącą osiągając na koniec 2013 r. kwotę [...] zł. Wysokość zadłużenia przekroczyła wartość majątku spółki, który wynosił [...] zł (101,6 %). Kapitał własny na ten dzień wykazywał wartość ujemną (-[...] zł) i nie wystarczył na pokrycie zobowiązań ([...] zł). Również na ten dzień spółka utraciła płynność finansową. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej wynosił wówczas 0,79 i osiągał wartość poniżej dopuszczalnej normy. Stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę - w ocenie organu pierwszej instancji - nastąpił na dzień 31 grudnia 2013 r. Również na ten dzień majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Spółka była więc niewypłacana. Już w tym czasie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, o których mowa w art. 10 i 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Powyższe potwierdza tezę, że spółka już w grudniu 2013 r. stała się niewypłacalną. Organ zauważył, że spółka w latach 2013 i 2014 r. wygenerowała zaległości na łączną kwotę ok. [...] zł wobec między innymi: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Gminy Z., Gminy B., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Ponadto kapitał własny spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wykazywał wartość ujemną (-[...] zł). Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10 ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy, tym samym stanowi on podstawę do ogłoszenia upadłości. Natomiast kwota zobowiązań spółki w 2013 r. ([...] zł) była wyższa niż jej majątek ([...] zł), co oznacza, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a zatem spółka najpóźniej z końcem 2013 r. stała się niewypłacalna z uwagi na nadmierne zadłużenie. DIAS podzielił więc stanowisko organu pierwszej instancji, że na koniec 2013 r., istniało zagrożenie kontynuacji działalności spółki wynikające z nadmiernego zadłużenia. Organ odwoławczy skonstatował, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły obydwie przesłanki zaistnienia stanu niewypłacalności spółki wynikające z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. organ stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. W tym zakresie DIAS wyjaśnił pojęcie "właściwego czasu" na podstawie prawa upadłościowego podnosząc, że wniosek o upadłość musi być złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Według organu skarżący nie wskazał też realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe spółki. DIAS uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 i 199 o.p. poprzez odmowę przesłuchania R. S. i skarżącego w charakterze świadka - na okoliczność posiadania przez spółkę wierzytelności od B (dalej także powoływana jako "B"). Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut pozostawienia zupełnie bez rozpatrzenia wniosku strony o przesłuchanie likwidatora spółki – J. N., na okoliczność wszczętej i prowadzonej likwidacji spółki. Podniesiono, że NUS rozpatrzył wszystkie wnioski strony, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach z [...] r. i z [...] r., a to, że NUS negatywnie rozpatrzył te wnioski, nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego. Podkreślono, że skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał obowiązek udzielić wszelkich niezbędnych wyjaśnień, czy przedłożyć posiadane dokumenty, a w zakresie zarzutu, że jego przesłuchanie miało między innymi wykazać, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości ponieważ spółka posiadała wymagalne wierzytelności - to organ egzekucyjny ustalił wierzytelności przysługujące spółce, w tym od B i próbował przeprowadzić z nich egzekucję administracyjną, które to nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne. Zdaniem DIAS ponowne ustalenie wierzytelności przysługujących spółce, które były już przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie były istotne dla sprawy. Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie likwidatora spółki J. N. organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające sytuację finansową i majątkową spółki za lata 2011-2013. Ponadto w oparciu o te dokumenty, jak i nieuregulowane zaległości publicznoprawne ustalono, że już na koniec 2013 r. (w grudniu 2013 r.) spółka stała się niewypłacalna, a dodatkowo zarząd spółki nigdy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania układowego, lub postępowania restrukturyzacyjnego, co zdaniem DIAS sprawiło, że ustalenie sytuacji finansowej spółki na dzień jej likwidacji, tj. na [...] r. również było bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. 3. W skardze zarzucono naruszenie: a) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; b) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy strony w niezłożeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających tę okoliczność; c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario; d) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 199 o.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w toku postępowania i nierozpoznaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. N., na okoliczność wszczętej i prowadzonej przez niego likwidacji spółki. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął treść podniesionych zarzutów, w przeważającej części koncentrując się na błędnych ustaleniach organów podatkowych, które doprowadziły do wydania spornych rozstrzygnięć. Wskazał, że postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tymczasem postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem [pic]dyrektyw wynikających z zasady prawdy materialnej. Podniósł, że od dnia podjęcia uchwały z [...] r. o rozwiązaniu i likwidacji spółki zarówno R. S. jak i skarżący nie mieli wpływu na działalność spółki, albowiem zarząd nad spółką objął likwidator, a w toku przesłuchania w charakterze strony – H. W. (skarżący) i R. S. zamierzali wykazać, że w okresie ich kadencji nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, albowiem spółka posiadała wymagalne wierzytelności. Podkreślono, że przesłuchanie osoby która objęła funkcję likwidatora jest niezbędne w celu uzyskania informacji o stanie spółki w chwili otwarcia likwidacji, przysługujących jej wierzytelności oraz ustalenia gdzie znajduje się dokumentacja spółki. Zaakcentowano, że w toku postępowania skarżący wskazywał, że nie mógł uzyskać dostępu do dokumentacji spółki. Skarżący zwrócił uwagę, że naruszenie zasad zawartych w artykułach 187 § 1, 191, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1 i 188 o.p. spowodowało w prowadzonym postępowaniu przeprowadzenie przez organ zamiast swobodnej oceny dowodów - ocenę dowolną, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie zaistniała szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, że 25 listopada 2014 r. utracił prawo zarządzania spółką oraz dostęp do jej dokumentacji, a zatem nie dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym dla wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Zwrócono w skardze także uwagę na negatywny wpływ na funkcjonowanie spółki oraz rozstrzygnięcie postępowania upadłościowego, jej kontrahenta - B. W tej kwestii podkreślono fakt jednostronnego narzucania przez B nadmiernie wydłużonych terminów płatności, niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (120 dni), podczas gdy ponad 90% przychodu spółki pochłaniały wynagrodzenia i pochodne od nich obciążenia publicznoprawne, płatne najpóźniej do 25 dnia miesiąca następnego. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIAS przedstawił szczegółowo przebieg postępowania. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia i argumentację. Uznał, że zarzuty podniesione w skardze stanowią powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu i nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. Wad prawnych zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega także z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 6. Na wstępie wskazać należy, iż podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy Działu III, Rozdziału 15 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Na mocy art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W myśl art. 108 § 2 o.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upływał odpowiednio: 27 stycznia 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. i 25 lipca 2014 r. Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ I instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2014 roku, wobec czego wydanie oraz - co istotne - wyekspediowanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2019 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. Należy również zauważyć, że zobowiązania podatkowe spółki nie przedawniły się na podstawie art. 70 § 1 o.p., ponieważ [...] r. zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie nieruchomości). Zatem, na podstawie art. 70 § 4 o.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to przedawnienie następowało z upływem 25 czerwca 2021 r. Kontrolowana decyzja została wydana [...] r. 7. Poza sporem pozostaje, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (27 stycznia 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. i 25 lipca 2014 r.) oraz płatności zaliczek (25 lub 26 dzień odpowiednio od lutego do września 2014 r.) pełnił funkcję w zarządzie spółki. Było to w okresie od 20 lipca 2011 r. do 25 listopada 2014 r. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona. 8. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowań egzekucyjnych) wskazać należy, że prowadzona wobec spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie 9 tytułów wykonawczych, wystawionych od [...] r. do [...] r., obejmujących m. in. zaległości spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., II kwartał 2014 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. W toku ww. postępowania dokonano zajęcia rachunku bankowego, pobrań gotówki, zajęć wierzytelności w B S.A., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył częściowo postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu stwierdził m.in., iż dokonano zajęć rachunków bankowych oraz pobrań gotówki. Próby dokonania zajęć wierzytelności w B S.A., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. sporządzone [...] r. okazały się bezskuteczne - brak wymagalnych wierzytelności. W związku ze zbiegiem egzekucji do rachunku bankowego, Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r. wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. do dalszego, łącznego prowadzenia egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego w E S.A. W dniu [...] r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie prowadzone przeciwko zobowiązanemu z jego rachunku bankowego. Ustalono, że spółka nie posiada żadnych składników majątkowych, tylko nieruchomości. Postanowieniem z [...] r., [...] Sąd Rejonowy w B. wyznaczył Komornika Sądowego do prowadzenia łącznej egzekucji z ww. nieruchomości. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości spółki. Zawiadomieniem z [...] r. dokonano zajęcia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. wyznaczył Komornika Sądowego do prowadzenia łącznej egzekucji z nieruchomości. Komornik dokonał opisu i oszacowania. W dniu 31 maja 2017 r. uzyskano informację, iż ww. nieruchomość została sprzedana za kwotę [...] zł. Przedmiotowe wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały jednak zaspokojone z powyższej kwoty. Postanowieniem z [...] r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Dodatkowo przekazano dalsze tytuły wykonawcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. celem prowadzenia egzekucji z innej nieruchomości. Sprawę przejął Komornik Sądowy, który postanowieniem z [...] r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W związku z brakiem zaspokojenia zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. 9. Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. 10. Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki, wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Wniosek o upadłość spółki nie został bowiem w ogólne zgłoszony. 11. Skarżący nie powołał skutecznie również okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a więc wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W tej materii Sąd zauważa, że - jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., II FSK 1215/12 - dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 p.u.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Sąd aprobuje ustalenia organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki ogłoszenia upadłości spółki (z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n.), w datach przyjętych przez organy. Z pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 16 lipca 2020 r. wynika, że spółka posiadała zaległości w zapłacie składek na PFRON: - za okres 10/2013 r., wymagalność 20 listopada 2013 r., kwota główna zaległości [...] zł; - za okres 04/2014 r., wymagalność 20 maja 2014 r., kwota główna zaległości [...] zł; - za okres 05/2014 r., wymagalność 20 czerwca 2014 r., kwota główna zaległości [...] zł; - za okres 06/2014 r., wymagalność 20 lipca 2014 r., kwota główna zaległości [...] zł; - za okres 07/2014 r., wymagalność 20 sierpnia 2014 r., kwota główna zaległości [...] zł; - za okres 08/2014 r., wymagalność 20 września 2014 r., kwota główna zaległości [...] zł. Ponadto, jak wynikało z zapisów w księdze wieczystej (stan na październik 2020 r.) prowadzonej dla nieruchomości położonej w Z., będącej własnością spółki, w rubryce 4.4 "treść hipoteki (roszczenia)" widniały zapisy o ustanowieniu hipoteki przymusowej między innymi na rzecz: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł wynikających z decyzji z [...] r. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od 08/2013 do 10/2014, składek na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 08/2013 do 10/2014, - Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...] zł i [...] zł; - Gminy Z. w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości,; - Gminy B. w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości; - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., II kwartał 2014 r., III kwartał 2014 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. w oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Sąd podziela stanowisko DIAS, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, powinien być złożony już w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. w oparciu o niespłacone wymagalne zobowiązania spółki. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na gruncie spraw podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się podejście, że nawet nieznaczne opóźnienie w regulowaniu niewielkiej ilości zobowiązań uzasadnia przyjęcie niewypłacalności dłużnika. Kwintesencję tego poglądu można wyrazić w ten sposób, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (por. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 13 lutego 2020 r., II FSK 737/18; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 31 października 2019 r., I FSK 1146/17; 23 października 2019 r., I GSK 393/17; 23 października 2019 r., I GSK 297/17; 27 czerwca 2019 r., I FSK 914/16; 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17; a także wyroki WSA: w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 243/20; wyrok WSA w Białymstoku z 16 września 2020 r., I SA/Bk 269/20; w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., I SA/Gl 1207/19; w Gliwicach z 5 marca 2020 r., I SA/Gl 1472/19; w Gliwicach z 27 lutego 2020 r., I SA/Gl 1294/19; w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 3379/16; w Lublinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 538/18; w Lublinie z 5 lutego 2020 r., I SA/Lu 704/19; w Krakowie z 5 września 2019 r., I SA/Kr 477/19). Analizując powyższe zaległości spółki, należy wskazać, że najstarsza zaległość niezapłacona przez spółkę to zaległość na rzecz ZUS-u tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne i składki na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 08/2013r. (termin płatności 15 września 2013 r.). Kolejną najstarszą nieuregulowaną zaległością jest składka na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 10/2013, z terminem płatności na 20 listopada 2013 r. Jak wskazano powyżej wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Sąd podziela stanowisko DIAS, że niewypłacalność spółki nastąpiła w dacie upływu terminu płatności drugiej najstarszej zaległości, tj. w dniu 20 listopada 2013 r. Zatem zarząd spółki najpóźniej w terminie do 4 grudnia 2013 r. (20 listopada 2013 r. + 14 dni) zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Niezależnie od powyższego ustalenia, trzeba zwrócić uwagę, że organ, w oparciu o dane bilansowe za lata 2011-2013 ustalił, że zadłużenie spółki wykazywało tendencję rosnącą, osiągając na koniec 2013 r. kwotę [...] zł. Wysokość zadłużenia przekroczyła wartość majątku spółki, który wynosił [...] zł (101,6 %). Kapitał własny na ten dzień wykazywał wartość ujemną (-[...] zł) i nie wystarczył na pokrycie zobowiązań ([...] zł). Również na ten dzień spółka utraciła płynność finansową. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej wynosił wówczas 0,79 i osiągał wartość poniżej dopuszczalnej normy. Sąd podziela zatem stanowisko organów, że stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę nastąpił w dniu 31 grudnia 2013 r. Również na ten dzień majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Spółka była więc niewypłacalna. Nieskuteczny jest argument skarżącego, że 31 grudnia 2013 r. był dniem bilansowym, zaś na sporządzenie sprawozdania regulacje wyznaczają termin trzech miesięcy, a na jego zatwierdzenie przewidują kolejne trzy miesiące. W tym kontekście Sąd stwierdza, że obowiązkiem członka zarządu jest bowiem monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co pozwoli na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącego sprawującego funkcję wiceprezesa zarządu była więc bieżąca kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz jej kondycji finansowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że spółka w latach 2013 i 2014 wygenerowała zaległości na łączną kwotę ok. [...] zł wobec między innymi: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Gminy Z., Gminy B., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Znaczną ilość innych wierzycieli spółki wskazują postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Ponadto kapitał własny spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wykazywał wartość ujemną (-[...] zł). Ta okoliczność ma istotne znaczenie w sprawie. Potwierdza to stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10, że ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy, tym samym stanowi on podstawę do ogłoszenia upadłości. Natomiast kwota zobowiązań spółki w 2013 r. ([...] zł) była wyższa niż jej majątek ([...] zł), co oznacza, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a zatem spółka – z punktu widzenia art. 11 ust. 2 p.u.n. - najpóźniej z końcem 2013 r. stała się niewypłacalna z uwagi na nadmierne zadłużenie. Na koniec 2013 r., istniało zatem zagrożenie kontynuacji działalności spółki wynikające z nadmiernego zadłużenia. Przesłanki upadłości zawarte w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. mają charakter samoistny, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. Sąd podziela stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły obydwie przesłanki zaistnienia stanu niewypłacalności spółki wynikające z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Sąd podkreśla, że niewypłacalność spółki ustalona w sposób jak wyżej, miała charakter trwały, a nie stanowiła tylko krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Niewykonywanie zobowiązań nie tylko nie zanikło, ale narastało obejmując coraz większą liczbę wierzycieli. Oprócz wierzytelności stanowiących podstawę ustalenia niewypłacalności spółki należy przecież mieć na uwadze, że spółka od początku 2014 r. zaniechała regulowania podatku od towarów i usług, także zaliczek na ten podatek, jak również nie wpłaciła podatku dochodowego od osób prawnych – w pokaźnych kwotach. W styczniu 2014 r. nie uregulowała w całości podatku VAT za IV kwartał 2013 r. (zaległość [...] zł), w kwietniu 2014 r. nie uregulowała podatku VAT za I kwartał 2014 r. (zaległość [...] zł) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (zaległość [...] zł), w lipcu 2014 r. nie uregulowała podatku VAT za II kwartał 2014 r. (zaległość [...] zł). Nie wpłacała także zaliczek na podatek VAT w 2014 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień (w łącznej kwocie [...] zł). Sąd orzekający stwierdza, że na gruncie tej sprawy przyjmuje za organem odwoławczym, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w przypadku skarżącej już w grudniu 2013 r., niemniej w 2014 r. spółka utrwalała wizerunek podmiotu nierealizującego swych wymagalnych zobowiązań. Stąd niezłożenie wniosku przez skarżącego również w tym okresie, tj. do czasu zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu (do 25 listopada 2014 r.) z pewnością nie może zostać uznane za usprawiedliwione i uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nawet bowiem wskazywanie na rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że dany członek zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek i tak byłby spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15). Sąd akcentuje, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, ale podejmowane działania nie przyniosą oczekiwanych rezultatów, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Powyższe potwierdza wcześniej już wyartykułowaną tezę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. pozwala na stwierdzenie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu spółki istniał stan niewypłacalności spółki, a niezłożenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy skarżącego. 12. Sąd za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, 199 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odmowa przesłuchania R. S. i skarżącego w charakterze świadka - na okoliczność posiadania przez spółkę wierzytelności od B była zasadna. Tak samo, nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie likwidatora spółki – J. N., na okoliczność wszczętej i prowadzonej likwidacji spółki. Sąd wskazuje, że w odniesieniu do zarzutów pominięcia dowodów zgłaszanych przez skarżącego, organ pierwszej instancji rozpatrzył wszystkie wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach z [...] r. i [...] r. Z treści art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powyższego wynika, że organ podatkowy, będący gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego ocenia, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia, czy też należy go uzupełnić. Skuteczność prawna żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Należy w tym miejscu nadmienić także, że w myśl art 191 o.p. organ ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. To oznacza, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przesłuchanie skarżącego i innego członka zarządu spółki na okoliczność posiadanych przez spółkę wierzytelności wobec B było o tyle zbędne, że po pierwsze w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na tę okoliczność. Oprócz wyników postępowania egzekucyjnego, należy zwrócić uwagę na pismo B z 22 października 2014 r. (kierowane do Komornika Sądowego przy SR w D.), z którego wynika, że na dzień 12 października 2014 r. B posiada wobec spółki zobowiązania w wysokości [...] zł (z terminem wymagalności na 30 października 2014 r.), a jednocześnie B posiada wobec spółki należności w kwocie [...] zł z terminami wymagalności w sierpniu i we wrześniu 2014 r. Po drugie, jeśli skarżący zamierzał przedstawić organowi listę innych wierzytelności spółki wobec B, to mógł to uczynić w piśmie procesowym, w dowolnym momencie trwającego postępowania dowodowego – tym bardziej, że organ pismem z 16 września 2019 r. wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących istniejących w 2014 r. wierzytelności wobec B. Także przesłuchanie skarżącego na okoliczność wykazania, że w trakcie jego kadencji nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, było zbędne albowiem skarżący również i w tym temacie, mógł przedstawić swoje racje w piśmie procesowym w dowolnym momencie trwającego postępowania. Wydaje się, że starał się to uczynić w odwołaniu oraz w skardze do Sądu – jednak bezskutecznie. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie likwidatora spółki na okoliczność wszczętej i prowadzonej likwidacji spółki, Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające sytuację finansową i majątkową spółki za lata 2011-2013. W oparciu o te dokumenty, jak i nieuregulowane zaległości publicznoprawne ustalono, że już na koniec 2013 r. spółka stała się niewypłacalna, a dodatkowo zarząd spółki nigdy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem ustalenie sytuacji finansowej spółki na dzień jej likwidacji tj. na [...] r. nie miało znaczenia dla tej sprawy. Nieskuteczne są również argumenty skargi dotyczące nierealnego charakteru poprzednio obowiązujących przepisów, w zakresie terminu zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. brzmienie przepisu art. 116 o.p. jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi: ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), oraz ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). Wskazać należy, że nowelizacja z 10 września 2015 r., w treści art. 22 wprowadziła regułę przejściową, zgodnie z którą do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast nowelizacja z dnia 15 maja 2015 r., nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 o.p. Tym samym, organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności, o której mowa w przepisie art. 116 o.p. obowiązany był oprzeć rozstrzygnięcie o treść przepisów obowiązujących w dacie przed nowelizacją, jako że zaległości podatkowe, o które chodzi w tej sprawie powstały w roku 2014. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje powoływana przez stronę skarżącą postawa B, polegająca na jednostronnym narzucaniu nadmiernie wydłużonych terminów płatności, a następnie w połowie 2014 r. w sposób jednostronny i bez jakiegokolwiek uprzedzenia zredukowania wynikającego z zawartych umów portfela zamówień, i pozbawienie spółki z dnia na dzień źródła przychodów i alternatywy dla ulokowania zatrudnionych pracowników. Po pierwsze, skarżący na poparcie tej okoliczności nie przedstawił żadnych dowodów. Po drugie, nawet jeśli takie zjawisko miałoby miejsce, to jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, a odpowiedzialność za planowanie i prowadzenie działalności gospodarczej oraz konsekwencje ewentualnych niepowodzeń, spoczywają na przedsiębiorcy. Po trzecie, skarżący wskazuje, że B dopiero w drugim półroczu 2014 r. wyeliminowała możliwość zapłaty w terminie krótszym niż wskazany w toku postępowania o udzielenie zamówienia, zaś ustalenia w sprawie wskazują, że stan niewypłacalności spółki zaistniał już w grudniu 2013 r. Ten ostatni argument należy odnieść również do twierdzenia skarżącego, że B w połowie 2014 r. zredukowała zamówienia dla spółki, co pozbawiło ją dochodów. W tym miejscu można ponownie zauważyć, że spółka w latach 2013 i 2014 r. wygenerowała zaległości na łączną kwotę ponad [...] zł. Zatem powyższe twierdzenia strony skarżącej, aczkolwiek mogące wyjaśnić ostateczne przyczyny podjęcia decyzji o likwidacji spółki, są jednak bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki, reprezentuje spółkę, a tym samym ponosi pełną odpowiedzialność za podjęte decyzje. Zatem skoro zarząd nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia otwarcia likwidacji spółki ([...] r.), pomimo wystąpienia przesłanek do złożenia takiego wniosku już w grudniu 2013 r., to nie można zwolnić jego członka z odpowiedzialności za niezapłacone zobowiązania podatkowe spółki. Sąd uznaje za niezasadne także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów. W myśl tych przepisów postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Po dokonaniu analizy zarzutów skarżącego Sąd nie stwierdził ich naruszenia. Wypada bowiem zauważyć, że zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest uzależniona od łącznego spełnienia przesłanek ustawowych, które w przedmiotowej sprawie zostały przez organ wykazane. Trafnie bowiem ustalono, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna, jak również nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki – o czym była już wyżej mowa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy strony w niezłożeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Jak wskazano już powyżej, w aktach sprawy zgromadzonych przez organy znajdują się dowody potwierdzające wystąpienie zarówno pozytywnych, jak i niewystąpienie negatywnych przesłanek wynikających 116 § 1 o.p. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Również organ wskazał podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia, jak i wyjaśnił treść powołanych przepisów. 13. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.