I SA/Kr 283/25

|Sygn. akt I SA/Kr 283/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Borys Marasek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r., sprawy ze skarg K.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2025 r. nr 1201-IEW-1[1].4120.10.2024.2, 1201-IEW-1[1].4123.28.2024.11 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - skargi oddala - . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 7 marca 2025 r.: - nr 1201-IEW-1[1].4120.10.2024.2 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków–Krowodrza z dnia 18.10.2024 r. nr 1208-SEW.4120.10.2024 orzekającą o solidarnej ze Spółką N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej K.W. (dalej: skarżący) jako Prezesa Zarządu, za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, - nr 1201-IEW-1[1].4123.28.2024.11 w pkt. 1 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków–Krowodrza z dnia 18.10.2024 r. nr 1208-SEW.4123.16.2024, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pkt. 2 utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z 18.10.2024 r. pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wynikały z nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2018 r., natomiast zaległości w podatku od towarów i za miesiące od marca do listopada 2019 r. wynikały z nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 (lub ich korektach) za ww. okresy. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z 20.11.2019 r. sygn. akt [...] postanowił ogłosić upadłość dłużnika tj. N. sp. z o.o. (postępowanie upadłościowe prowadzone było pod sygnaturą [...]). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie dokonał zgłoszenia m.in. przedmiotowych wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r. Sędziemu - komisarzowi pismem z 19.12.2019 r. (data doręczenia 24.12.2019 r.). Ww. Sąd Rejonowy postanowieniem z 23.02.2024 r. sygn. akt [...] postanowił m.in. na zasadzie art. 361 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego umorzyć postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki. Wobec braku zapłaty zobowiązań podatkowych wykazanych w ww. zeznaniu CIT-8 za 2018 r. oraz w ww. deklaracjach VAT-7 lub korektach deklaracji - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wystawił dla ww. Spółki tytuły wykonawcze z 20.05.2024 r. nr 1271-SEW.723.386082.2024, nr: 1271-SEW.723.386504.2024, nr 1271-SEW.723.386488.2024, nr 1271- SEW.723.386475.2024, nr 1271-SEW.723.386418.2024, nr 1271-SEW.723.386409.2024, nr 1271-SEW.723.386389.2024, nr 1271-SEW.723.386378.2024, 1271SEW.723.388604.2024. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem z 29.05.2024 r. nr 1208- SEE.7113.369.2024.1 umorzył, na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki m.in. na postawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Kolejno postanowieniami z 26.08.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych CIT z zeznania za 2018 r. (postanowienie nr 1208-SEW.4120.10.2024) oraz za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług VAT za okres od marca do listopada 2019 (postanowienie nr 1208-SEW.4123.16.2024) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W wyniku przeprowadzonych postępowań w dniu 18.10.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał decyzje: - nr 1208-SEW.4120.10.2024 z. orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu, za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji - nr 1208-SEW.4123.16.2024 orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji. Od obu ww. decyzji z 18.10.2024 r., Skarżący złożył, odwołanie do organu II instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (ewentualnie niedostrzeżony przez organ podatkowy), - art. 10, art. 11, art. 21 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. poprzez ich błędną interpretację, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację co doprowadziło organ podatkowy do uznania, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi tzw. przesłanka negatywna wyłączająca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu sp. zaległości podatkowe tej spółki. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji organu I instancji w całości. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzje z dnia 7.03.2025 r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniu organ wskazał, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 Ordynacji podatkowej, natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 Ordynacji podatkowej, gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 3 ww. ustawy stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl § 4 ww. artykułu, przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Zgodnie z art. 109 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. Jak zauważył organ II instancji konstrukcja przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej taką spółką. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Literatura i orzecznictwo zgodnie podkreślają, że ciężar dowodu w zakresie przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2019). Podobnie liczne orzecznictwo, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.03.2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 13.02.2018 r., sygn. I SA/Gl 1060/17 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30.01.2018 r., sygn. I SA/Bd 1020/17. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.10.2009 r., sygn. II FSK 642/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.03.2015 r., sygn. II FSK 249/13). Reasumując Dyrektor stwierdził, że przytoczone wyżej przepisy wskazują, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członek zarządu może wykazać okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność. Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie pismem z 19.12.2019 r. nr 1271-SEW.724.30.2019 (doręczonym 24.12.2019 r.) dokonał zgłoszenia Sędziemu - komisarzowi wierzytelności Spółki m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r. do sprawy o sygn. akt [...]. Zatem do zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r została wszczęta egzekucja generalna poprzez zgłoszenie wierzytelności Sędziemu - komisarzowi. Czynność ta stanowi odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego. Dyrektor zaznaczył, że w doktrynie oraz orzecznictwie występuje pogląd, iż z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, a postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne (egzekucja generalna), o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11.04.2018 r. sygn. III SA/Wa 1003/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4.02.2020r. sygn. I SA/Gd 2168/19 na potwierdzenie swojego stanowiska. Dyrektor potwierdził, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej została spełniona, bowiem Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, po umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki, wystawił dla Spółki tytuły wykonawcze (opisane wyżej). Wniosek o wszczęcie egzekucji administracyjnej wraz z ww. tytułami wykonawczymi został przekazany organowi egzekucyjnemu w dniu 20.05.2024 r. Z kolei NUS ww. postanowieniami z 26.08.2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Spełniony został również kolejny warunek konieczny do przeniesienia przedmiotowej odpowiedzialności tj. istnienie zaległości podatkowej. Kwoty wynikające z deklaracji VAT-7, korekt deklaracji VAT-7 oraz zeznania CIT-8 za 2018 r. nie zostały uregulowane i stały się zaległościami podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. upłynął z dniem 1.04.2019 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11/2019 r. upłynął, kolejno z dniem: 25.04.2019 r., 27.05.2019 r., 25.06.2019 r., 25.07.2019 r., 26.08.2019 r., 25.09.2019 r., 25.10.2019 r., 25.11.2019 r., 27.12.2019 r. W przedmiotowych decyzjach rzeczono także o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych - za które odpowiada Skarżący na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, w zaskarżonej decyzji naliczył odsetki za zwłokę od ww. zaległości (w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 2.04.2019 r. (w odniesieniu do CIT) oraz kolejno od dnia: 26.04.2019 r., 28.05.2019 r., 26.06.2019 r., 26.07.2019 r., 27.08.2019 r., 26.09.2019 r., 26.10.2019 r., 26.11.2019 r., 28.12.2019 r. (w odniesieniu do VAT) do dnia wydania przez siebie decyzji, tj. 18.10.2024 r. W tym miejscu Organ zauważył, że zgodnie z art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczenie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z art. 107 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji potwierdził, że prawidłowo orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu kosztów egzekucyjnych, które nie zostały przez Spółkę uregulowane. Dyrektor podkreślił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W myśl art. 118 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ odwoławczy stwierdził, że początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązany został przez ustawodawcę z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że początek jego biegu następuje od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 441/22). W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. upłynął z dniem 1.04.2019 r., a zatem termin pięcioletni, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, winien być liczony od końca 2019 r., upłynął więc z końcem 2024 r. Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za przedmiotowe zaległości upłynął z dniem: 25.04.2019 r., 27.05.2019 r., 25.06.2019 r., 25.07.2019 r., 26.08.2019 r., 25.09.2019 r., 25.10.2019 r., 25.11.2019 r., 27.12.2019 r. (zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a zatem termin pięcioletni, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, winien być liczony od końca 2019 r., upłynął więc z końcem 2024 r. Z kolei jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza została wydana 18.10.2024 r. (tj. przed 31 grudnia 2024 r.) - czyli w terminie, o którym mowa w ww. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor odnosząc się do kwestii prawa organu do orzekania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, których termin przedawnienia - co do zasady, wynikający z zapisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – upływał z dniem 31.12.2024 r. stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż w niniejszym stanie faktycznym zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 3a ww. ustawy. Dyrektor wskazał, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Zgodnie z art. 70 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z 20.11.2019 r. sygn. akt [...] postanowił ogłosić upadłość dłużnika tj. N. sp. z o.o. (postępowanie upadłościowe prowadzone pod sygnaturą [...]). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie dokonał zgłoszenia m.in. przedmiotowej wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r. Sędziemu - komisarzowi pismem z 19.12.2019 r. Ww. Sąd Rejonowy postanowieniem z 23.02.2024 r. sygn. akt [...] postanowił m.in. na zasadzie art. 361 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego umorzyć postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki. Ww. postanowienie Sądu o sygn. akt [...] uprawomocniło się z dniem 13.03.2024 r., zatem na podstawie ww. art. 70 § 3a Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r., upłynie z dniem 14.03.2029 r. Kolejną przesłanką pozytywną jest dyspozycja zawarta we wskazanym wcześniej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odnosząc się do tej kwestii Organ II instancji stwierdził, że wobec Spółki została ogłoszona upadłość, która zakończyła się wydaniem przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z 23.02.2024 r. sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 13.03.2024 r.) o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki. Umorzenie postępowania na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego następuje z uwagi na brak płynnych środków finansowych na pokrycie powstałych i przewidywanych przez syndyka kosztów niezbędnych do ukończenia postępowania. Zgłoszone natomiast przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie przedmiotowe wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, prowadzonego pod sygnaturą [...] nie zostały zaspokojone nawet w części, a zatem nie doszło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wykazały, że zasadne jest stwierdzenie organu I instancji, że egzekucja z majątku ww. Spółki okazała się bezskuteczna. Bez względu na powyższe, organ egzekucyjny, po umorzeniu postępowania upadłościowego, wszczął wobec Spółki administracyjne postępowanie egzekucyjne, na podstawie m.in. tytułów wykonawczych. Zostało ono zakończone postanowieniem wydanym, na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Przepis art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z treści ww. postanowienia z 29.05.2024 r. - pomimo podjętych czynności organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku ruchomego, żadnych nieruchomości, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych, rachunków bankowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku pod adresem siedziby Spółki. Siedzibą Spółki było biuro wirtualne R. sp. z o.o. Umowa świadczenia usług została rozwiązana 30.03.2020 r. Na podstawie danych zawartych w bazie CEPIK ustalono, że Spółka jest właścicielem pojazdu samochodowego (quad r. prod. 2014 r. – brak ważnych badań technicznych). Szacowana wartość rynkowa, brak aktualnych badań technicznych pojazdu wskazuje na brak możliwości zaspokojenia ewentualnych kosztów egzekucyjnych, co potwierdza również ww. postanowienie Sądu Rejonowego ws. umorzenia postępowania upadłościowego wobec braku majątku. Czynności podjęte w celu ustalenia innych składników majątkowych Spółki (wierzytelności w aplikacji [...], rachunki bankowe w systemie OGNIVO, STIR, Centralna Ewidencja Ksiąg Wieczystych, wewnętrzne bazy urzędu) nie przyniosły rezultatu w postaci ustalenia majątku dłużnika. Wszystkie opisane powyżej okoliczności świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, ww. postanowieniem z 29.05.2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że w myśl uchwały w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce (zarówno egzekucja uniwersalna jak i singularna). Zdaniem Dyrektora zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Dyrektor wskazał na kolejną przesłankę pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią tj. pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak zaznaczył, dyspozycja art. 116 § 2 ww. ustawy wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. upłynął z dniem 1.04.2019 r., a z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października, upłynął, kolejno z dniem: 25.04.2019 r., 27.05.2019 r., 25.06.2019 r., 25.07.2019 r., 26.08.2019 r., 25.09.2019 r., 25.10.2019 r., 25.11.2019 r. Na stanowisko Prezesa Zarządu Skarżący został powołany 31.12.2016 r. Uchwałą nr 4 (Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 31.12.2016 r.), co także potwierdza pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30.07.2024 r. sygn. [...]. Dyrektor zauważył, że z dniem ogłoszenia upadłości, tj. 20.11.2019 r., to syndyk objął zarząd masą upadłości na podstawie art. 57 Prawa upadłościowego. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. W myśl art. 75 Prawa upadłościowego z chwilą ogłoszenia upadłości, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Od tego momentu osobą upoważnioną do reprezentowania podatnika pozostaje syndyk masy upadłości oraz ewentualnie osoby przez niego upoważnione. Zatem, po ogłoszeniu upadłości dłużnik automatycznie traci prawo zarządu swoim przedsiębiorstwem, wszystkie czynności dokonane przez dłużnika po tej dacie są nieważne, zarząd przejmuje wyznaczony przez Sąd syndyk. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż osoba powołana do zarządu Spółki pozbawiona jest prawa pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w ślad za tym nie może ponosić odpowiedzialności na postawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki powstałe w tym czasie. Zaznaczenia wymaga również, że sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy wiązać z takim stanem faktycznym, w którym osoba, która ma odpowiadać za zaległości osoby prawnej mogła w ogóle pełnić obowiązki członka zarządu. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w terminie powstania zaległości (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3236/12). Jak wskazano powyżej postanowieniem z 20.11.2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych po rozpatrzeniu sprawy z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości postanowił m.in. ogłosić upadłość dłużnika oraz wyznaczyć syndyka masy upadłości. Mając na uwadze powyższe Organ II instancji stwierdził, że w terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2019 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W ww. zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, wydając zaskarżoną decyzję, ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki. Postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Dyrektor podkreślił, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze Spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Mamy, bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność Skarżącego za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2019 r. jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością. Organ wskazał, że powyższa przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Organ stwierdził, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. tj. 25.11.2019 r. (czyli po ogłoszeniu upadłości w dniu 20.11.2019 r.) to syndyk objął zarząd masą upadłości, zatem brak jest podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległość podatkową obciążającą Spółkę z ww. tytułu, po ogłoszeniu upadłości. Jak już wskazano powyżej odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być skierowana wobec osoby, która nie miała możliwości pełnienia tych obowiązków w okresie, w którym powstała zaległość spółki. W związku z powyższym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa zarządu Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. – orzeczono jak w sentencji decyzji nr 1201-IEW-1[1].4123.28.2024.11 (pkt 1 rozstrzygnięcia). Podsumowując DIAS wskazał, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe należności ww. Spółki zostały spełnione, tj.: - istnienie niezapłaconych, przedmiotowych zaległości podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, - bezskuteczność egzekucji zarówno uniwersalnej jak i singularnej, - pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminie płatności ww. należności podatkowych. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Dyrektor wskazał na przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe i że są to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor wskazał, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę w dniu 7.05.2019 r. i został zwrócony wskutek braków formalnych. Drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu 14.06.2019 r. i postanowieniem ww. Sądu z 20.11.2019 r. ogłoszono upadłość Spółki. Jednocześnie Organ stwierdził, iż w wyniku ww. złożenia wniosku przez Spółkę o ogłoszenie upadłości - Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych Postanowieniem z 23.02.2024 r. sygn. akt [...] działając na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego – umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki (pkt I Postanowienia). Dalej, w punkcie II ww. Postanowienia Sąd stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Ww. postanowienie z 23.02.2024 r. stało się prawomocne z 13.03.2024 r. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącego wniosek z 14.06.2019 r. nie został złożony "we właściwym terminie", bowiem ww. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe, wobec ustalenia, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Po wszczęciu postępowania upadłościowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zgłosił swoją wierzytelność m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. do masy upadłości w kwocie należności głównej 29.499,90 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2019 r. do masy upadłości w łącznej kwocie należności głównej 3.710.398 zł plus odsetki za zwłokę, natomiast po umorzeniu postępowania upadłościowego, jak wynika z niniejszej decyzji kwoty należności głównych przedmiotowych zaległości nie uległy zmniejszeniu (łączna kwota należności głównej ww. zaległości odpowiednio wynosi 29.499,90 zł i 3.718.549 zł). Jak zauważył Dyrektor uznać należało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie przyczynił się w żaden sposób do redukcji zadłużenia w organie podatkowym i tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należy uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zatem z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu I instancji wynika, że ww. wniosek, został zgłoszony za późno. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5.04.2017 r., sygn. I SA/Gd 982/16: "umorzenie postępowania upadłościowego bez częściowego choćby spłacenia długów upadłego, dodatkowo świadczy o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Celem postępowania upadłościowe jest bowiem zaspokojenie wierzycieli, umorzenie postępowania z uwagi na brak środków nie tylko na spłatę zobowiązań ale nawet pokrycie kosztów postępowania, wskazuje, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został prawidłowo spełniony". Wyrok ten został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5.06.2019 r., sygn. II FSK 2077/17. W przedmiotowym stanie faktycznym wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, ale w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Skoro zatem postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego, to już ta okoliczność wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 2.12.2022 r., sygn. III FSK 1410/21). Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (tak wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2684/17). Wobec powyższego, Organ stwierdził, że brak jest możliwości uwolnienia się Skarżącego jako członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku "we właściwym terminie" – a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek wprawdzie został złożony, jednak nie "we właściwym terminie". DIAS zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki powinien zostać złożony zdecydowanie wcześniej, niż 14.06.2019 r. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614, dalej: p.u.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 oraz 1a tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W myśl przepisu art. 21 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe osoby, o których mowa w ust. 1-2a, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 lub 2a, chyba że nie ponoszą winy. Osoby te mogą uwolnić się od odpowiedzialności, w szczególności jeżeli wykażą, że w terminie określonym w ust. 1 lub 2a otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (art. 6 ust. 3 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Z postanowień art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne wynika, że o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Postępowanie o zatwierdzenie układu: 1) umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu; 2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. Organ odwoławczy poinformował, iż wymienione w art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe, przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. utrata zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8.12.2009 r., sygn. I SA/Wr 973/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.03.2022 r., sygn. III FSK 378/21). W myśl cytowanego ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2012 r., sygn. I SA/Kr 635/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 161/11). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań – i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym. Organ II instancji wskazał, iż zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wykazem "Stan Zaległości Zobowiązanego na dzień: 18.10.2024 r." Spółka posiadała następujące zaległości: • z tytułu podatku od towarów i usług za: o listopad, grudzień 2015 r. o styczeń, luty, marzec 2016 r. o marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r. • z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018; • z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2018 r.; • z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2019 r. Łączna kwota ww. zaległości na 18.10.2024 r. wynosi 7.573.770,00 zł w tym należność główna w kwocie 4.577.762,00 zł i odsetki za zwłokę. Dyrektor stwierdził, że zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. II FPS 3/09 - zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2022 r. sygn. III FSK 1152/21: "w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21)". W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy zauważył, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań już końcem 2015 r., bowiem w tym czasie nie zostało uregulowane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., którego termin płatności przypadał na 28.12.2015 r. Zatem, mając na uwadze ówczesne brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązujące do 31.12.2015r.), tj. "dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych", to ówczesny Zarząd winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości końcem stycznia 2016 r. (30 dni od kiedy upłynął termin płatności z tytułu VAT za listopad 2015 r. – zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Prawo upadłościowe, w brzmieniu od 1.01.2016 r.). W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności Spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości Spółka nie uregulowała także dalszych zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego: z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r., od marca 2019 r. do listopada 2019 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018, odsetek stałych z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: od stycznia do maja, lipiec za 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych - miesięczna zaliczka za lipiec 2019 r. – zgodnie z ww. z listą zaległości Spółki stan na 18.10.2024 r. Dodatkowo Spółka nie regulowała także zobowiązań prywatnoprawnych wobec swoich kontrahentów. W ocenie DIAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że 31.12.2016 r., tj. w dniu kiedy Skarżący objął stanowisko Prezesa Zarządu ww. Spółki istniała już podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. z art. 116 Ordynacji podatkowej nie wpływa okoliczność, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały jeszcze przed datą objęcia przez niego funkcji. Członek zarządu powinien bowiem po objęciu funkcji i zapoznaniu się z sytuacją spółki zgłosić w ustawowym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. III CZP 65/17 (Organ odwoławczy zauważył, że uchwała ta została podjęta w ramach art. 299 § 1 Kodeks Spółek Handlowych, który w swoim brzmieniu jest przepisem analogicznym do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) przesądził, że osoba obejmująca funkcję członka zarządu w spółce niewypłacalnej ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na stan majątku spółki, a więc nawet wtedy, gdy zgłoszony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zostałby oddalony na tej podstawie, że majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub wystarczyłby jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Jednocześnie Sąd Najwyższy potwierdził, że samo objęcie funkcji członka zarządu w niewypłacalnej spółce z o.o. nie oznacza automatycznego ponoszenia odpowiedzialności za jej długi, gdyż można się z tej odpowiedzialności zwolnić, zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (30 dni), liczonym od chwili objęcia funkcji członka zarządu. Zbliżone stanowisko w kwestii zasad odpowiedzialności członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, jak to przedstawione na przykładzie art. 299 K.s.h., prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 11 maja 2017 r., sygn. II FSK 312/17). Podsumowując Dyrektor stwierdził, iż mając na uwadze powyższe ustalenia oraz zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w zaistniałym stanie faktycznym, aby Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., można przyjąć, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na objęcie funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki w dniu 31.12.2016 r., był okres trzydziestu dni po jego objęciu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym termin na zgłoszenie przez Skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 30.01.2017 r. (por. wyroki WSA w Krakowie z 14.03.2018 r. sygn. I SA/Kr 1312/17 oraz z 25.11.2016 r. sygn. I SA/Kr 1038/16 – wydane na gruncie m.in. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., jednak w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie analogicznie do art. 21 ust.1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. - przepis w nowym brzmieniu wydłużył ten okres z 14 do 30 dni). Działanie, które skutkowałoby ostatecznie złożeniem odpowiedniego wniosku do właściwego sądu upadłościowego czyniłoby zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej Spółkę, a w razie ewentualnych zaległości pozwala na uwolnienie się jej od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego przedsiębiorstwa. Fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 14.06.2019 r. nie został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, potwierdza także wykaz wierzycieli Spółki załączony przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu do wniosku o ogłoszenie upadłości. Z wykazu tego wynika, że Spółka posiadała zaległości wobec swoich kontrahentów na łączną kwotę 7.516.148,91 zł, z najwcześniejszymi terminami płatności, przypadającymi na: - 12.08.2017 r., na kwotę 48.758,76 zł; - 27.02.2018 r., na kwotę 1.899,07 zł; - 29.03.2018 r., na kwotę 35.080,44 zł; - 8.06.2018 r., na kwotę 46.989,72 zł; - 21.07.2018 r., na kwotę 20.400,00 zł; - 27.07.2018 r., na kwotę 57.712,50 zł; - 28.09.2018 r., na kwotę 49.81,80 zł; - 1.10.2018 r., na kwotę 52.786,50 zł. Organ przywołał jedynie zaległości z najwcześniejszymi terminami płatności, a z każdym kolejnym miesiącem pojawiały się nowe, nieuregulowane płatności Spółki, a łączna suma kontrahentów, którym Spółka zalegała z płatnościami zwiększyła się do 36. Dyrektor stwierdził, że ustawodawca w ww. art. 11 ust. 1 nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaprzestaniem płacenia długów. Z powyższego zestawienia wprost wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony do Sądu Rejonowego w połowie 2019 r. był wnioskiem złożonym za późno, nawet biorąc pod uwagę jedynie zaległości prywatnoprawne wobec kontrahentów (bez zaległości wobec organu podatkowego), gdzie pierwsza nich wystąpiła blisko 2 lata przed złożeniem wniosku. Ustosunkowując się do zarzutów w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów: art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (ewentualnie niedostrzeżony przez organ podatkowy), art. 10, art. 11, art. 21 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. poprzez ich błędną interpretację, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację co doprowadziło organ podatkowy do uznania, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi tzw. przesłanka negatywna wyłączająca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i dokonania przedmiotowych ustaleń w sprawie. Gdyby nawet przyjąć, zgodnie z argumentacją Skarżącego przedstawioną w odwołaniu, że termin niewypłacalności Spółki należy liczyć od drugiej, a nie od pierwszej zaległości i wówczas wg art. 10, art. 11, art. 21 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., to zadaniem DIAS i tak nie miałoby to znaczenia w sprawie. Przyjmując bowiem, że niewypłacalność Spółki liczymy od drugiej zaległości podatkowej Spółki, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25.01.2016 r., to Spółka, w myśl art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), stałaby się niewypłacalna 26.04.2016 r. (26.01.2016 r. + 3 miesiące), czyli nadal przed objęciem przez Skarżącego funkcji w Zarządzie Spółki. Zatem, również i w tym przypadku, termin na zgłoszenie przez Skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 30.01.2017 r., tj. 30 dni po objęciu przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Dyrektor nie zgodził się z tezą Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony nie później niż 1.08.2019 r. (licząc 90 dni plus 30 dni od 1.04.2019 r. – termin płatności CIT-8 za 2018 r.). Stwierdził natomiast, że termin niewypłacalności ustala się dla Spółki, zatem organ do jego ustalenia zobowiązany jest uwzględnić wszystkie zaległości Spółki, o których wie, a nie jedynie podatkowe powstałe za kadencji Skarżącego. W tym miejscu Organ zauważył, że zgodnie z powołaną powyżej ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 3/09 – zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikała z przepisów prawa. Zatem prawidłowo organ I instancji do ustalenia terminu, w którym Spółka stała się niewypłacalna powołał się na ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń – marzec 2016 r. Ponadto Dyrektor podkreślił, że "niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" odnosi się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn., czy są to zobowiązania prywatnoprawne czy publicznoprawne. Oprócz ww. zaległości w podatku VAT, Spółka nie regulowała także zobowiązań prywatnoprawnych, z terminem płatności znacznie wcześniejszym, niż wskazany przez Skarżącego w odwołaniu 1.04.2019 r. – termin płatności CIT-8 za 2019 r. Przypomnieć należy, że pierwsze zaległości Spółki wobec kontrahentów sięgają drugiej połowy 2017 r., a od początku 2018 r. z każdym miesiącem przybywało Spółce nowych zaległości i zwiększała się liczba wierzycieli. Do końca 2018 r. Spółka posiadała 8 wierzycieli prywatnoprawnych, na łączną kwotę zaległości przekraczającą 4.500.000,00 zł. Dodatkowo, Organ zauważył, że od lutego 2018 r. Spółka nie regulowała także zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym świadczą znajdujące się na liście zaległości podatkowych – zaległości z tytułu odsetek stałych z tytułu CIT za okres od stycznia do maja oraz lipiec 2018 r. Nie ma więc, w ocenie Dyrektora, żadnych uzasadnionych podstaw, żeby termin niewypłacalności Spółki mógł być liczony, tak jak wskazuje to Skarżący w odwołaniu, tj. od 1.04.2019 r., skoro jak wykazano, Spółka nie regulowała sowich zobowiązań już znacznie wcześniej. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.12.2012r. sygn. I FSK 110/12). W ocenie Skarżącego błędne jest stanowisko organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony już w styczniu 2016 r., co wg niego potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 14.12.2019 r. nr 1208-SEW.724.389.2019 skierowane do Syndyka Masy Upadłości, w którym organ wskazał, że Spółka nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz nie jest prowadzone wobec niej żadne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające. Dyrektor po zapoznaniu się z treścią ww. pisma stwierdził, że oprócz ww. informacji Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego wskazał, że od 31.12.2017 r. Spółka figuruje we właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, a także że w dniu 7.09.2017 r. została wszczęta kontrola podatkowa w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2015 r. do 31.03.2016 r., która nadal pozostawała w toku (na dzień ww. pisma z 14.12.2019 r.). W dalszej części pisma wskazano, że wobec Spółki prowadzono postępowanie zabezpieczające w zakresie ww. podatku oraz wydano na Spółkę zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1, a następnie zawieszono postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie wystawionych ZZ-1 z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. Z powyższego pisma wynika zatem, że Skarżący miał świadomość, a przynajmniej powinien ją mieć z racji zajmowanego stanowiska, o toczącej się już od 2017 r. kontroli podatkowej, co świadczy o fakcie, że organ powziął wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. Fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza określająca zobowiązanie podatkowe za ww. okres została wydana 21.05.2021 r. (a więc później niż data ww. pisma z 14.12.2019 r.), nie ma znaczenia bowiem jak już wskazano powyżej zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 Ordynacji podatkowej), a także zgodnie z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 3/09, przy ustalaniu terminu niewypłacalności Spółki należy uwzględnić kwoty zobowiązania podatkowego określone w decyzji, a nie deklaracji podatkowej. W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1, ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie została przez Skarżącego dowiedziona, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 14.06.2019 r. nie przyczynił się w żaden sposób do redukcji zadłużenia w organie podatkowym i tym samym zgłoszony wniosek o upadłość Organ uznał za spóźniony w stosunku do właściwego czasu, o którym mowa w ww. przepisie. Oceniając kolejną przesłankę negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu Organ wskazał, że może być ona brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 września 2013r. sygn. I SA/Kr 609/13 "sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku Prezes Zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114)". Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na Stronie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, gdyż Skarżący nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy zdaniem organu II instancji, bezspornie wynika, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienia takiego Skarżący nie wskazał ani przed organem I instancji ani przed organem II instancji. Akta sprawy potwierdzają, że w sprawie w stosunku do przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2019 r. oraz w stosunku do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. - wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Skarżącego od tej odpowiedzialności. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. Podniesione przez Skarżącego zarzuty w odwołaniach stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie interpretacji przepisów prawa. W skargach wniesionych przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że spółka N. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie tj. 14 czerwca 2019 r. a zdaniem organu podatkowego powinna go była zgłosić nie później niż dnia 31 stycznia 2017 r. 2. Art.116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nie zachodzi przesłanka negatywna w postaci, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do 31.01.2017 r. nastąpiło bez winy skarżącego jak również, że w danych okolicznościach faktycznych (wynikających z materiału dowodowego) i prawnych złożenie takiego wniosku w tym terminie nie było zasadne ani też nie znajduje oparcia w zasadach logicznego rozumowania. 3. Art. 187 ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie, a w konsekwencji, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązanie. 4. Art.187 ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że w okresie listopad - grudzień 2015 r. spółka była niewypłacalna. 5. Art. 361 ust 1 pkt 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 21 ust 1 p.u.n. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację jakoby umorzenie postępowania upadłościowego spółki N. postanowieniem SR dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy d.s upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 23.02.2024 r. sygn. akt [...] uzasadnia przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska, że wniosek z dnia 14.06.2019 r. został złożony w niewłaściwym terminie gdy zdaniem skarżącego nie ma to w tym przypadku żadnego znaczenia, a ustalenie właściwego czasu wynika jedynie z brzmienia art.10,11 i 21 p.u.n. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości ewentualnie o uchylenie skarżonych decyzji i przekazanie organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargi organ II instancji, wniósł o ich oddalenie. W zakresie zarzutów wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. Zdaniem Organu II instancji podniesione przez Skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w skargach odmienności ocen w zakresie interpretacji przepisów prawa. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2025 r. sygn. I SA/Kr 283/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 111 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obie skargi Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii, czy Skarżący wykazał w postępowaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 14 czerwca 2019 r. został zgłoszony we właściwym czasie. Poza sporem jest, że wniosek ten został zgłoszony skutecznie, albowiem sąd upadłościowy ogłosił upadłość spółki. W tym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu, który ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w niewłaściwym czasie. DIAS ustalił, że Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu 31 grudnia 2016 r. i pełnił tę funkcję także w dacie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, objętych decyzjami o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania spółki. Te okoliczności także są bezsporne pomiędzy stronami. Skarżący zakwestionował ustalenie Organu odwoławczego, że istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT za listopad, grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec 2016 r. stanowiło podstawę do przyjęcia niewypłacalności spółki. Skarżący argumentuje, że w odniesieniu do tych zobowiązań kontrola podatkowa została wszczęta dopiero w dniu 7 września 2017 r. a decyzja określająca została wydana przez organ podatkowy w dniu 21 maja 2021 r. Skarżący zarzucił, że DIAS wadliwie uznał, że Skarżący po objęciu funkcji członka będąc zobowiązany do zapoznania się z sytuacją spółki i przewidując, że wszczęta w dniu 7 września 2017 r. kontrola podatkowa zakończy się wydaniem wskazanej decyzji powinien był zgłosić do sądu wniosek o upadłość spółki do dnia 31 stycznia 2017 r. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów Skarżącego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2025 r., sygn. III FSK 1605/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Skarżący bezpośrednio po objęciu funkcji winien ustalić jak kształtuje się sytuacja majątkowa i finansowa spółki. Na tę sytuację z oczywistych względów ma wpływ stan rozliczeń podatkowych spółki za lata podatkowe sprzed objęcia funkcji przez Skarżącego. W realiach tej sprawy Skarżący winien ustalić, czy spółka wywiązała się ze zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2015 i 2016. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżący na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany 31.12.2016 r. i pełnił funkcję do 20.11.2019 r., kiedy to syndyk objął zarząd masą upadłości na podstawie art. 57 Prawa upadłościowego, a więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2019 r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 o.p. Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2019 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. jednak w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 3a o.p. Zgodnie z art. 70 § 3 oraz § 3a o.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia 20.11.2019 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość dłużnika tj. N. sp. z o.o. (postępowanie upadłościowe prowadzone pod sygnaturą [...] ). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie dokonał zgłoszenia Sędziemu - komisarzowi m.in. przedmiotowej wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r. pismem z dnia 19.12.2019 r. Postanowieniem z dnia 23.02.2024 r. sygn. akt [...] Sąd ten na zasadzie m.in. art. 361 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 13.03.2024 r., zatem na podstawie ww. art. 70 § 3a Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r., upłynie z dniem 14.03.2029 r. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie ustalił, że została spełniona kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wynikająca z treści art. 116 § 1 o.p. tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji w całości lub w części. Z akt postępowania podatkowego wynika, że wobec braku zapłaty zobowiązań podatkowych wykazanych w ww. zeznaniu CIT-8 za 2018 r. oraz w ww. deklaracjach VAT-7 lub korektach deklaracji - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wystawił dla ww. Spółki tytuły wykonawcze z dnia 20.05.2024 r. nr 1271-SEW.723.386082.2024, nr: 1271-SEW.723.386504.2024, nr 1271-SEW.723.386488.2024, nr 1271-SEW.723.386475.2024, nr 1271-SEW.723.386418.2024, nr 1271-SEW.723.386409.2024, nr 1271-SEW.723.386389.2024, nr 1271-SEW.723.386378.2024, i nr 1271-SEW.723.388604.2024. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem z dnia 29.05.2024 r. nr 1208-SEE.7113.369.2024.1, na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki m.in. na postawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym, nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1145/18, opubl. w CBOSA). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 608/08, opubl. w CBOSA). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 949/09, z dnia 23 marca 2023 r., sygn. III FSK 556/22, opubl. w CBOSA). Nadto należy mieć na względzie okoliczność, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt doręczenia spółce zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, czego także skarżący nie kwestionuje w skardze. Okoliczność ta ma znaczenie w kontekście treści art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W doktrynie prawa zwrócono uwagę, że "wskazanie przez ustawodawcę dwóch alternatywnych momentów, od których należy uznać egzekucję administracyjną za rozpoczętą, nie jest przypadkowe. Ma głęboki sens – służy zapewnieniu skuteczności postępowania egzekucyjnego" (D. R. Kijowski, System Prawa Administracyjnego Procesowego, Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające, Tom III Część 1 Zagadnienia ogólne, str. 947, wyd. Wolters Kluwer 2020). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi zatem uchybienia, które stanowiłoby przeszkodę dla dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w przypadku stwierdzenia, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien naprawić to uchybienie doręczając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1299/17, opubl. w CBOSA). Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. Organ prawidłowo ustalił, że w sprawie brak jest możliwości przyjęcia spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zasadnie przyjmując, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 25 kwietnia 2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. Zobowiązania spółki w podatku VAT za listopad 2015 r. (termin płatności 27.12.2015 r.) i zobowiązanie za grudzień 2015 r. (termin płatności 25.01.2016 r.) są najstarszymi zaległościami spółki. Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia, zatem powinno to nastąpić do 25 maja 2016 r. Podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, co oznacza że trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku upłynął 25 maja 2016 r. "Stan zaległości podatkowych jest okolicznością obiektywną, którą można ustalić w oparciu o zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych, które mają w tym zakresie wiedzę specjalistyczną" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., sygn. III FSK 168/22, opubl. w CBOSA), "niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 44/22, opubl. w CBOSA). Ponieważ funkcję w zarządzie skarżący objął po 1 stycznia 2016 r., tj. po nowelizacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe, a zgodnie z art. 21 § 1 p.u. "dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości", skarżący winien, najpóźniej do 30 stycznia 2017 r., (tj. 30 dni od 31 grudnia 2016 r.) zgłosić do Sądu taki wniosek. W tej sytuacji bowiem termin 30 dni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, należało liczyć od dnia objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Abstrahując nawet od zaległości podatkowych, wskazać należy, że również same długi cywilnoprawne wskazane osobiście przez skarżącego na łączną kwotę 7.516.148,91 zł, z najwcześniejszymi terminami płatności, przypadającymi na: 12.08.2017 r., na kwotę 48.758,76 zł; oraz 27.02.2018 r., na kwotę 1.899,07 zł, powodowałyby upływ terminu z dniem 27 czerwca 2018 r., a zatem blisko rok przed złożeniem tego wniosku w czerwcu 2019 r. Także brak winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 38/16, z dnia 5 marca 2025 r., sygn. III FSK 503/24, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się więc, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2025 r., sygn. III FSK 503/24, z dnia 11 marca 2025 r., sygn. III FSK 1605/23, z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. III FSK 346/24 opubl. w CBOSA). W zakresie obowiązków skarżącego, jako członka zarządu Spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W sytuacji naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez skarżącego, wbrew jego zarzutom, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., sygn. III FSK 503/24, opubl. w CBOSA). Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika bowiem, aby skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Istniejąca w Spółce sytuacja powinna być znana skarżącemu z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie powołał się na żadne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań, które mogłyby zostać uznane za obiektywne. Zgodność przepisów krajowych z unijnym prawem podatkowym potwierdzona została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2025 r. sygn. C-278/24 w sprawie P.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.