I SA/Kr 717/24

|Sygn. akt I SA/Kr 717/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r., sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.2.2021.49 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUS, organ I instancji), decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4120.44.2020/83732 orzekł o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej A.W. (dalej: Strona, Skarżąca) jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym członkiem zarządu tj. J.S. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie 1.433.799,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 660.255,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że zaległość podatkowa ww. Spółki wynikała z decyzji NMUS z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 określającej ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Wobec istnienia zaległości podatkowych oraz wykazanej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organ podatkowy – NMUS - wszczął postanowieniem z dnia 23 października 2020r. nr 1271-SEW.4120.44.2020/71706 postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym członkiem zarządu tj. J.S. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od ww. decyzji NMUS z dnia 30 grudnia 2020 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1). postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: a) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 120-122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez: - tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, z góry przyjętym założeniem, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki i nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę tylko z tego względu, iż wnioskowane przez Stronę środki dowodowe miały dowieść tezy przeciwnej do twierdzenia organu - dowiodłyby, że Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - dowolną i bezpodstawną ocenę, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki - w szczególności brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego w terminie. b) art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 123 § 1 O.p. poprzez przedwczesne wystosowanie postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy jeszcze po wystosowaniu tego pisma organ prowadził postępowanie dowodowe w sprawie i rozstrzygał wnioski dowodowe Strony, a także poprzez zignorowanie odpowiedzi wystosowanej przez Spółkę na wezwanie oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia tej odpowiedzi (udzielonej w terminie) i bez rozstrzygnięcia wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w terminie, c) art. 165 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie wskazującego precyzyjnie źródła zobowiązania podatkowych, za które miałaby ponieść odpowiedzialność Strona, d) art. 155 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez wyznaczenie nierealistycznego terminu na przedstawienie dowodów na wyłączenie odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki i brak reakcji na wniosek o wydłużenie terminu, a także wydanie postanowienia na podstawie art. 200 § 1 O.p. przed odpowiedzią Strony na wniosek i przed upływem terminu na tą odpowiedź zaproponowanego przez Stronę, 2) prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości przez Stronę było usprawiedliwione z tego względu, iż decyzje określające zaległości podatkowe zostały wydane przy znacznej bierności Spółki i nie przedstawieniu podstawowych dokumentów przez Spółkę-gdyby zostały one przedstawione, do określenia tych zaległości by nie doszło, a Strona nie miała możliwości przypuszczać w momencie zakończenia funkcji w Spółce, że do tego rodzaju zaniedbań może dojść w przyszłości. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NMUS. W dniu 18 marca 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), wpłynął wniosek z dnia 15 marca 2021 r. o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na: - niezasadne zakończenie egzekucji przeciwko Spółce; zdaniem Strony organ egzekucyjny przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie zweryfikował, czy po 30 sierpnia 2019 r. pojawiły się jakiekolwiek wpływy na rachunku Spółki w Banku X. W aktach sprawy brak jest odpowiedzi z ww. banku na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 2 marca 2020 r., co w ocenie Strony może wskazywać, że Spółka ww. banku nie miała już rachunku. W związku z powyższym ww. zajęcie byłoby nieskuteczne. Ponadto z treści pisma likwidatora Spółki z dnia 4 sierpnia 2020 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-[...] w Krakowie XI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 5 marca 2018 r. sygn. akt [...] , przesłanego do NMUS przy piśmie z dnia 31 grudnia 2020 r., wynika, że Spółka posiada majątek i to o znacznej wartości; - przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki; W ocenie Strony w odniesieniu do przedmiotowych zaległości nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. W dalszej części ww. pisma podniesiono, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności należy uznać za niedoręczone, gdyż zostało wysłane na nieaktualny adres Spółki. W przypadku nieuwzględnienia w całości żądania Strony o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie wniesiono o uchylenie decyzji I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego i zwrócenie się przez NMUS do Banku X. o informację, czy Spółka posiadała jakikolwiek aktywny rachunek bankowy w ww. banku w dniu 2 marca 2020 r. W dniu 21 lipca 2021 r. do organu wpłynęło kolejne pismo Strony będące stanowiskiem w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w ww. piśmie z dnia 15 marca 2021 r., w tym dotyczących kwestii przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, przedwczesnego zakończenia postępowania egzekucyjnego i uznania egzekucji za bezskuteczną oraz nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ l instancji. Następnie dnia 22 lipca 2021 r. Strona złożyła kolejne pismo, będące uzupełnieniem stanowiska z dnia 21 lipca 2021 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, w związku z istotnymi wątpliwościami dotyczącymi treści zebranych przez DIAS dowodów, jak również w związku z wąskim zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji - w którym to postępowaniu nie naprawiono uchybień w zakresie przeprowadzenia niezbędnych dowodów, jakich dopuścił się NMUS. W piśmie tym Strona wniosła o na podstawie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p.: 1. o włączenie do materiału dowodowego ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydziału Gospodarczego KRS z 5.03.2018r. sygn. akt: [...] , 2. o zwrócenie się do likwidatora Spółki o udzielenie następujących informacji: a) jaki jest stan majątku Spółki na chwilę obecną - w ujęciu rodzajowym, ilościowym i wartościowym, b) jaki był stan majątku Spółki na dzień 23 marca 2020 r. - tzn. wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, c) jak kształtował się ten stan w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Stronę, d) czy likwidator zgromadził pełną dokumentację księgową, w tym magazynową Spółki i gdzie ona się znajduje; 3. przeprowadzenie następujących dowodów: a) przesłuchanie Strony na okoliczności: - poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki, - prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, - braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę - zwłaszcza z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia, - prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji, - okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie; b) przesłuchanie J.S. (pełniącej funkcję dyrektora finansowego i członka zarządu Spółki - a więc posiadającej szeroką wiedzę o zwłaszcza finansowym aspekcie działania Spółki) - adres do doręczeń: [...] na okoliczności: - poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki, - prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, - braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia, - prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji, - okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie; c) przesłuchanie K.D. (pełniącej funkcję category manager w spółce) - adres do doręczeń [...] , na okoliczności: - poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki, - prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, - braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia, - prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji, - okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie, d) przesłuchanie J.P. (category manager w Spółce) - adres do doręczeń [...] , na okoliczności: - prawidłowego prowadzenia dokumentacji magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, - braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia, - okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie; e) przesłuchanie M.R. (wieloletni szef IT Spółki, nadzorujący wdrożenie i funkcjonowanie systemu magazynowego w Spółce) - adres do doręczeń [...] na okoliczności: - prawidłowego prowadzenia dokumentacji magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, - braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia, - rodzaju i charakteru zabezpieczeń towarów Spółki w magazynie oraz obowiązujących w tym zakresie procedur; f) przesłuchanie: J.M. - adres do doręczeń [...], N.N. - adres do doręczeń [...] , na okoliczności: - poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki, - prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, - braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia, - prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji, - okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie. g) przesłuchanie A.W. (księgowej zajmującej się prowadzeniem dokumentacji księgowej Spółki) - adres do doręczeń [...] na okoliczności: - prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę, - braku wykrycia w trakcie badania działań niezgodnych z prawem podejmowanych przez Spółkę, w szczególności przeprowadzania fikcyjnych transakcji; h) przesłuchanie Ł.W. (członka Rady Nadzorczej Spółki) - adres do doręczeń [...] na okoliczności: - poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki, - prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, - braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę - zwłaszcza z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia, - prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji; i) przesłuchanie R.R. - uczestniczącego w rozmowach o pozyskaniu inwestora dla Spółki - [...] oraz o ustalenie adresu świadka w bazie PESEL, na okoliczności rozmów ze Stroną na temat inwestycji w Spółkę oraz perspektyw finansowych jakie się z tym wiązały, j) przesłuchanie T.B. - uczestniczącego w rozmowach o pozyskaniu inwestora dla Spółki - [...] oraz o ustalenie adresu świadka w bazie PESEL, na okoliczności rozmów ze Stroną na temat inwestycji w Spółkę oraz perspektyw finansowych jakie się z tym wiązały, k) przesłuchanie W.S. (prawnika Spółki zajmującego się m.in. procesem zwrotu VAT w 2015r. dla Spółki) - adres do doręczeń [...] w charakterze świadka, na okoliczności poprawności formalnej i merytorycznej dokumentacji księgowej Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę oraz dostarczania dokumentacji na potrzeby czynności sprawdzających podejmowanych przez organ podatkowy w związku ze zwrotami VAT, I) przesłuchanie R.D. (będącego członkiem zarządu spółki H. - podmiotów współpracujących z D.) - adres do doręczeń [...] w charakterze świadka, na okoliczności przyczyn zawierania przez Spółkę transakcji towarowych z podmiotami powiązanymi; m) przesłuchanie świadka I.K. (byłego specjalisty do spraw marketingu w D.) - adres do doręczeń T. Sp. z o.o. Sp.k. ([...] ) na okoliczność: - braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości D. w terminie, - faktycznego korzystania przez D. ze znaków towarowych (m.in. [...] ) nabytych w celu wypuszczenia na rynek marek własnych przez D., - zaawansowanych prac nad wypuszczeniem na rynek produktów pod markami własnymi przez D.. W ocenie Strony ustalenie stanu finansowego Spółki jest istotne dla weryfikacji zasadności zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wszczęcia postępowania wobec Strony. Ponadto weryfikacja faktycznej wartości majątku Spółki ma kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu wystąpienia niewypłacalności. Wiadomości w tym zakresie winien posiadać likwidator - należy zaś oczekiwać, że przez blisko rok od wystosowania pisma znajdującego się na karcie 939 akt postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości VAT powinien on poczynić istotne postępy w ustaleniu wielkości majątku Spółki. Ponadto Strona wniosła o zobowiązanie spółki P. SA z siedzibą w B. o dostarczenie kopii elektronicznej przechowywanej dokumentacji magazynowej Spółki za rok 2014 (w którym to okresie P. SA prowadziła gospodarkę magazynową Spółki). Zdaniem Strony informacja ta jest niezbędna do ustalenia, czy transakcje towarowe realizowane przez Spółkę w 2014 r., zwłaszcza z podmiotami powiązanymi, miały rzeczywisty charakter - a tym samym czy Strona mogła choćby przypuszczać, że istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w momencie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki. Strona wniosła także o włączenie do akt niniejszego postępowania całości materiałów zgromadzonych w aktach kontroli podatkowej prowadzonej przez NMUS na podstawie upoważnienia nr 1271-KP3.411.46.2016.1, w efekcie którego wydano decyzję, z której wynikają zaległości, za które Strona ma ponieść odpowiedzialność (1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264) - a w szczególności faktur sprzedażowych i zakupowych związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi oraz treści protokołów przesłuchań świadków. Zdaniem Strony pełne zrozumienie treści decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. nie jest możliwe bez poznania tych materiałów - a tym samym nie jest możliwa obrona praw Strony, która przy pomocy pełnych materiałów z kontroli będzie w stanie przedstawić dodatkowe dowody, że wymierzenie zaległości w podatku VAT wobec Spółki było spowodowane wyłącznie zaniedbaniami w przekazaniu dokumentów i wyjaśnień przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli - co było poza kontrolą Strony i czego nie mogła przewidzieć w czasie sprawowania funkcji w zarządzie. Według Strony wymienieni świadkowie posiadają wiedzę o funkcjonowaniu Spółki - zwłaszcza w czasie w którym Strona pełniła i funkcję w jej zarządzie, w szczególności co do jej faktycznej sytuacji majątkowej w tamtym okresie. W konsekwencji ich zeznania mogą pomóc w ustaleniu, że istniało usprawiedliwienie dla niezłożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto w ocenie Strony świadkowie mogą posiadać informacje potwierdzające, że wydanie decyzji wymierzającej zaległości podatkowe Spółce było wynikiem całkowitej bierności Spółki w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z kolei w dniu 16 września 2021 r. do DIAS wpłynęło pismo Strony stanowiące uzupełnienie wniosków dowodowych z dnia 22 lipca 2021 r., w którym wniesiono o włączenie do akt niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez NMUS wobec Spółki w następstwie kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, w efekcie którego wydano decyzję, z której wynika zaległość, za którą ma ponieść podatniczka odpowiedzialność. Natomiast w piśmie z dnia 23 grudnia 2021 r. Strona wniosła o włączenie do akt przedmiotowego postępowania zawiadomienia NMUS z dnia 17 lutego 2020 r. nr 1271-SKK.053.9.2020/12979 dot. nieprawidłowości wykrytych w Spółce. Wniesiono także o przesłuchanie M.G. - pracownika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na okoliczność rozbieżności w składanych wyjaśnieniach dot. prowadzonego śledztwa wobec Spółki. Postępowanie odwoławcze DIAS zakończył decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.2.2021.49 - utrzymując na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w mocy decyzję organu l instancji. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu, tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016 r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do NMUS korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika Spółki, m.in. za 2014 r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014 r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.; dalej: K.k.s.). Pismem z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.721.352.2020 (doręczonym likwidatorowi ww. Spółki M.P. 14 grudnia 2020 r.) NMUS zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. został zawieszony z dniem 24 lipca 2020 r. W piśmie z dnia 23 grudnia 2021 r. Strona wniosła o włączenie do akt niniejszego postępowania zawiadomienia wystosowanego przez NMUS z dnia 17 lutego 2020 r. nr 1271-SKK.053.9.2020/12979. Zdaniem Strony treść tego pisma powinna pozwolić na ustalenie, czy nieprawidłowości te dotyczyły działań, które przyczyniły się do zaległości podatkowych Spółki, za które odpowiedzialność ma ponieść Strona. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu stwierdzając, że ww. okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. W postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. nie rozpatruje się bowiem kwestii wystąpienia winy poszczególnych osób, istotnym jest natomiast okres pełnienia funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. dot. Spółki wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W sprawie najpierw doszło do wydania decyzji ostatecznej, tj. dnia 11 grudnia 2019 r., a dopiero po jej wydaniu, tj. dnia 24 lipca 2020 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Trudno zatem w tym przypadku mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie był bierny, skoro w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności: dokonano oględzin materiałów postępowania podatkowego i kontroli, przesłuchano świadków zatrudnionych w Spółce oraz osoby reprezentujące kontrahentów kontrolowanego. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Nowa Huta, sygn. akt prokuratora [...] . Kolejno DIAS ustosunkowując się do wniosków dowodowych Strony odmówił ich przeprowadzenia stwierdzając, że okoliczności wskazane w tych wnioskach nie miały znaczenia dla sprawy. Przechodząc dalej organ II instancji podał, że termin płatności przedmiotowej należności podatkowej przypadał na rok 2015, zatem należy zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z kolei art. 108 § 1, § 2 pkt 2a O.p. stanowi, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki członków zarządu spółki z o.o. przewidziana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną. Kolejno DIAS stwierdził, że NMUS wydał wobec Spółki decyzję z 11 grudnia 2019 r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 2.622.874,00 zł. Decyzja została doręczona likwidatorowi Spółki – M.P. – dnia 16 grudnia 2019 r. Doręczenie ww. decyzji nastąpiło na podstawie art. 151a O.p. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że pod wskazanym w KRS adresem siedziby Spółki, jak również pod adresem prowadzenia działalności: [...] -Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym ww. decyzja została doręczona zgodnie z art. 151a O.p. osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, w ww. sprawie likwidatorowi Spółki, który z dniem otwarcia likwidacji przejmuje kompetencje jakie były wcześniej przypisane organowi zarządzającemu. Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...] postanowił rozwiązać Spółkę, a na jej likwidatora wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] (MsiG z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] poz. [...] ). Z kolei NMUS postanowieniem z dnia 23 października 2020 r. nr 1271-SEW.4120.44.2020/71706 wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki za ww. zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo DIAS wskazał, że organ l instancji wszczynając postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszył art. 165 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i art. 124 O.p. Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikały z nieuregulowania przez Spółkę określonego ww. decyzją NMUS z dnia 11 grudnia 2019 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Strona funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w okresie od dnia 27 stycznia 2015 r. do 21 grudnia 2015 r. Natomiast na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach DIAS ustalił, że dnia 31 marca 2015 r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 637.589,00 zł. Powyższa kwota została zapłacona przez Spółkę. Następnie dnia 14 października 2015 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 r. z wykazana kwotą do zapłaty w wysokości 598.404,00 zł. Różnica w wysokości 39.185,00 zł została przekazana zgodnie z pismem Spółki z dnia 28 października 2015 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za miesiąc 8/2015 wraz z odsetkami za zwłokę i miesiąc 9/2015r. Kolejno dnia 11 kwietnia 2016 r. (po zakończeniu pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki), Spółka złożyła błędną korektę zeznania CIT-8 za 2014 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 1.189.075,00 zł. W związku z powyższym dnia 27 kwietnia 2016 r. złożono kolejną korektę ww. zeznania CIT-8 za 2014 r. z wykazaną nadpłatą 590.671,00 zł. W związku z powyższym do zwrotu przypadała łączną kwota 1189.075,00 zł [598.404,00 zł (tj. 637.589,00 zł - 39.185,00 zł) + 590.671,00 zł], którą rozliczono w 2016 r. zgodnie z pismem Spółki z dnia 30 maja 2016 r. w następujący sposób: - kwotę 52.684,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2/2016 r., - kwotę 48.888,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3/2016 r., - kwotę 54.843,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4/2016 r., - kwotę 1.032.660,00 zł 27.06.2016 r. zwrócono na rachunek bankowy Spółki. DIAS stwierdził, że Strona nie odpowiada za zaległości podatkowe wynikające z nienależnie otrzymanej nadpłaty, ponieważ w ww. okresie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki. Kwota zaległości podatkowej w wysokości 1.433.799,00 zł wynikała z pomniejszenia zobowiązania podatkowego w kwocie 2.622.874,00 zł określonego w ww. decyzji o nienależnie otrzymaną (zaliczoną) nadpłatę w kwocie 1189.075,00 zł. Organ II instancji wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z ww. decyzji NMUS z dnia 11 grudnia 2019 r. w kwocie 2.622.874,00 zł i nie zostały przez Spółkę uregulowane. W związku z tym NMUS dnia 1 lipca 2020 r. wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr 1271.723.324916.2020, jednakże z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny, tj. NMUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych przez siebie, obejmujących inne należności pieniężne Spółki (tj. nr 2119.2019, nr 2120.2019, nr 1271.723.23399.2020, nr 127.723.23431.2020, nr 1271.723.23505.2020), na postawie których, działając na zgodnie z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) stwierdzono bezskuteczność prowadzonych egzekucji (postanowienie z dnia 23 marca 2020 r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245). W związku z powyższym ww. organ odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie art. 6 § 1c u.p.e.a. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez Bank X. oraz Bank Y. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych środków. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o zajęciu Bank X. składał oświadczenia, z których wynikało, że na rachunku dłużnika doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonych przez NMUS, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie oraz Urzędu Miasta Krakowa z egzekucjami sądowymi prowadzonymi przez osiemnastu rożnych komorników sądowych. Organ egzekucyjny wezwał Bank X. do przedstawienia informacji dotyczących operacji na rachunkach bankowych dłużnika. Z uzyskanych z banku historii operacji wynikało, że rachunki dłużnika od dnia 29 sierpnia 2018 r. nie wykazywały obrotów. Realizacja zajęć przez Bank X. była zatem niemożliwa. Poza postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NMUS organ egzekucyjny prowadzi wobec Spółki postępowania egzekucyjne od 2017 r. na podstawie tytułów wystawionych przez jeszcze 21 innych wierzycieli publicznoprawnych. W toku prowadzonych postępowań podjęto próbę przeprowadzenia egzekucji w siedzibie dłużnika, przy ul. [...] w K. Nie przyniosła jednak ona oczekiwanych efektów. Ustalono, że siedziba Spółki znajdowała się w budynku należącym do osoby fizycznej. Pismem z dnia 11 maja 2017 r. właściciel nieruchomości wypowiedział Spółce umowę najmu z uwagi na kilku miesięczne zaległości czynszowe. Umowa najmu wygasła z dniem 1 czerwca 2017 r. W opuszczonych przez Spółkę pomieszczeniach nie pozostały żadne wartościowe składniki majątku, a jedynie stary, bezwartościowy sprzęt komputerowy oraz podstawowe meble biurowe, nie przedstawiające wartości handlowej. Wysyłano zlecenia rekwizycyjne do piętnastu organów egzekucyjnych, znajdujących się na terenie trzynastu województw naszego kraju. W zleceniach tych wniesiono o przeprowadzenie egzekucji ze składników majątku Spółki znajdujących się na terenie działania organów rekwizycyjnych. Jeden z organów rekwizycyjnych dokonał zajęcia towaru handlowego Spółki, który pozostał w opuszczonym przez Spółkę lokalu. Zajęto ruchomości o łącznej wartości około 10.000,00 zł. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie postanowił rozwiązać Spółkę ([...]). Z danych zamieszczonych w rejestrze Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła dnia 15 lipca 2016 r. Było to sprawozdanie za 2015 r. W dziale 4 w rubryce 4 KRS nr [...] została zamieszczona informacja, z której wynika że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-[...] w Krakowie X.Y. umorzył dnia 12 czerwca 2019 r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne pod sygn. [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny uznał, iż w oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę oraz o posiadaniu majątku, co do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego, które umożliwiłby wyegzekwowanie dochodzonych należności podatkowych. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 23 marca 2020 r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1271.723.23431.2020 obejmującego przedmiotowe zaległości podatkowe doręczone dnia 7 kwietnia 2020 r. (w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 572; dalej: K.p.a.). W piśmie z dnia 15 marca 2021 r. Strona podniosła, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie było przedwczesne, z naruszeniem art. 59 § 2 u.p.e.a. DIAS podkreślił, że w niniejszym postępowaniu badaniu nie podlega prawidłowość przebiegu postępowania egzekucyjnego, a fakty są takie, że prowadzona egzekucja wobec Spółki nie przyniosła żadnych efektów. Wydanie przez NMUS ww. postanowienia z dnia 23 marca 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdzało, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji potwierdza zdaniem DIAS fakt, że postanowieniem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt: [...] umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, a następnie postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z zapisami uchwały nr 2 Rady Nadzorczej Spółki w sprawie powołania Strony w skład zarządu Spółki na funkcję prezesa zarządu z dnia 26 stycznia 2015 r. Rada Nadzorcza powołała podatniczkę w skład zarządu Spółki, w tym na funkcję prezesa zarządu ze skutkiem na dzień 27 stycznia 2015 r. Uchwałą nr 1 jedynego wspólnika Spółki z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie odwołania prezesa zarządu Spółki - odwołano Stronę z zarządu oraz ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. Funkcję prezesa zarządu Spółki Strona pełniła zatem w okresie od dnia 27 stycznia 2015 r. do 21 grudnia 2015 r. Organ II instancji podsumował, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazane zostało istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości Strona pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu ww. Spółki. Odnośnie natomiast przesłanek negatywnych organ II instancji wskazał, że z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-[...] w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt: [...] wynika, że: - 4 stycznia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. otwarto postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygn. akt: [...] . Postanowieniem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt: [...] umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika; - 5 kwietnia 2017 r. ww. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt: [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. DIAS stwierdził, że wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz ogłoszenie upadłości nie był złożone "we właściwym czasie". W okresie, w którym Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2014 r., tj. z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014 r., którego termin płatności przypadał na 25 kwietnia 2014 r. Dlatego co najmniej data 9 maja 2014 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014 r., stanowi moment, w którym wystąpiła dla Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Kolejne zobowiązania Spółki (określone w decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253 oraz w decyzji z 11 grudnia 2019 r. nr 127-SPV-2.4100.1175.2019/102264) z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., nie zostały przez Spółkę uregulowane. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku CIT, PIT oraz VAT na dzień 27 lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie 23 595.759,00 zł. W okresie kiedy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu, Spółka miała długotrwale problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. Na Stronie ciążył obowiązek wykazania, że istnieje takie realne mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Mienia takiego nie wskazano. W końcowej części uzasadnienia decyzji DIAS odniósł się do zarzutów odwołania i wniosków dowodowych składanych przez Stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję DIAS z dnia 30 grudnia 2021 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia jeśli nawet miałoby mieć miejsce, to było wynikiem nadużycia prawa poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu umożliwienia wydania decyzji przeciwko Stronie i w konsekwencji do zawieszenia tego terminu nie doszło; 2. art. 107 § 1, art. 116 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zobowiązanie podatkowe, za które ma ponieść odpowiedzialność Strona, uległo przedawnieniu i postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone, a decyzja organu I instancji uchylona w całości; 3. art. 191 w zw. z art. 180§1, art. 187 i art. 120, 121, 122 i 123 §1 O.p. poprzez: - tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, ze z góry przyjętym założeniem, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki i nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę tylko z tego względu, iż wnioskowane przez Stronę środki dowodowe miały dowieść tezy przeciwnej do twierdzenia organu - dowiodłyby, iż Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - dowolną i bezpodstawną ocenę, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki - w szczególności brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego w terminie, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki, pomimo iż w aktach sprawy znajdują się dowody mogące świadczyć o istnieniu majątku Spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, - dowolną i bezpodstawną ocenę, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, - oddalenie wniosków dowodowych Strony dopiero wraz z wydaniem decyzji w sprawie - co uniemożliwiło Stronie poznanie stanowiska organu w sprawie wniosków dowodowych w toku postępowania i poszukiwanie dodatkowych środków dowodowych, gdyby organ z jakiekolwiek przyczyny oddalił złożone wnioski dowodowe, 4. art. 178 § 1 i 3 w zw. z art. 129, art. 120, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dokumentów częściowo utajnionych dla Strony i nieczytelnych, 5. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ich interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Spółki, za które ma ponieść odpowiedzialność Strona nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nie udowodniono, że do zawieszenia tego terminu doszło, 6. art. 229 w zw. z art. 127 O.p. - poprzez faktyczne przeprowadzenie postępowania w II instancji przez NMUS, bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż organ pierwszej instancji zgromadził kluczowe dowody w sprawie dopiero na etapie postępowania w drugiej instancji, 7. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w- postępowaniu odwoławczym przez pracownika organu I instancji - który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji I instancji, a więc podlegał wyłączeniu ze sprawy, 8. art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, które nie zostały włączone do akt postępowania i nie zostały ujawnione Stronie, a w konsekwencji nie miała ona możliwości wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów, 9. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię – w szczególności brak wykazania wystąpienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, za którą Strona ma ponieść odpowiedzialność, 10. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę było usprawiedliwione z tego względu, iż decyzje określające zaległości podatkowe zostały wydane przy całkowitej bierności Spółki i nie przedstawieniu podstawowych dokumentów przez Spółkę - gdyby zostały one przedstawione, do określenia tych zaległości by nie doszło, a Strona nie miała możliwości przypuszczać w momencie zakończenia pełnienia swojej funkcji w Spółce, że do tego rodzaju zaniedbań może dojść w przyszłości, 11. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż była ona dotknięta istotnymi naruszeniami tak przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 30 grudnia 2021 r. a także poprzedzającej ją decyzji NMUS z dnia 30 grudnia 2020 r. i o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 352/22 uchylił ww. decyzję DIAS z dnia 30 grudnia 2021 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku DIAS zaskarżył go w całości i wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 526/23 uchylił ww. wyrok WSA z dnia 30 maja 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA, podejmując zaskarżone orzeczenie, co wyklucza kontrolę instancyjną orzeczenia, także w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania. W ocenie NSA Sąd Wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na str. 31 zaskarżonego wyroku WSA wskazuje jedynie, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono likwidatorowi spółki w dniu 14 grudnia 2020 r., zatem na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. NSA podkreślił przy tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 24 lipca 2020 r., a nie 14 grudnia 2020 r. Natomiast organ podatkowy jest zobligowany zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym organ podatkowy we właściwym czasie zawiadomił podatnika, natomiast z datą doręczenia powyższego zawiadomienia nie można wiązać daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak podkreślał to WSA w zaskarżonym wyroku i na jej podstawie poddać pod wątpliwość, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku NSA zauważył kilka nieścisłości. Na str. 13 tego uzasadnienia WSA wskazał bowiem, że okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego została zbadana przez organ odwoławczy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast na str. 30 uzasadnienia WSA wywiódł: "Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (wydanej w dniu 10 grudnia 2021 r., czyli już po wydaniu uchwały NSA) w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały". Ponadto zaskarżona decyzja została wydana dnia 30 grudnia 2021 r., a nie 10 grudnia 2021 r. Na str. 31 w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA stwierdził, że: "Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia". NSA zauważył, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność osób trzecich, a nie określenie (ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego. Końcowo NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niespójne, co może sugerować, że mogło zostać oparte na innym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Stosownie do dyspozycji zawartej w treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego powyżej przepisu, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt III FSK 526/23, jedynie w zakresie wypowiedzi dotyczącej zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. W pozostałym zakresie NSA stwierdzając, że uzasadnienie wyroku o sygn. akt I SA/Kr 362/22 jest wewnętrznie sprzeczne i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. W tej sytuacji NSA uznał za niezasadne i przedwczesne wypowiadanie się w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a). Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 109 O.p.: § 1. W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. § 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, te ostatnie zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na członka zarządu. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Inaczej rzecz ujmując: organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie (podkreślenie Sądu). Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08, rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu i przedstawionych przepisów Sąd wskazuje, że przedmiot i zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji wyznaczają wskazane przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w danej sprawie. Zatem gwarancją prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest należyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, które przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie. Aby móc uznać, że stan faktyczny w danej sprawie wypełnia hipotezę określonego przepisu prawa materialnego konieczne jest w oparciu o dowody wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w danej sprawie zastosowanie. W ocenie Sądu organy: - udowodniły, że spełnione zostały pozytywne przesłanki: 1. istnienia nieuregulowanej i nieprzedawnionej zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., 2. pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w dacie powstania tej zaległości, - nie udowodniły, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Ad.1. NMUS wydał decyzję z dnia 11 listopada 2019 r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 2.622.874,00 zł. Decyzja ta została prawidłowo doręczona likwidatorowi Spółki M.P. w dniu 16 grudnia 2019 r. (szerzej o statusie likwidatora i doręczeniu mu pism w dalszej części uzasadnienia dotyczącej bezskuteczności egzekucji). Od decyzji tej likwidator nie złożył odwołania, zatem decyzja z upływem dnia 30 grudnia 2019 r. stała się ostateczna. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, zostało wszczęte w dniu 13 listopada 2020 r. i zakończone decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r., czyli w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzja wobec Spółki była doręczona, zatem został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Wbrew zarzutom skargi kwestia odbioru tej decyzji pod adresem podanym przez likwidatora, przez M.Z. została wyjaśniona. Likwidator potwierdził, że upoważnił M.Z. (karta nr 700 akt administracyjnych, tom III akt odwoławczych) do odbioru kierowanej do niego korespondencji. Powyższe stwierdzenie dotyczy wszystkich pism kierowanych przez organy do likwidatora, a odebranych przez M.Z. Nie mogły odnieść skutku wszystkie zarzuty skargi dotyczące prawidłowości wydanej decyzji. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie jest i nie może być wykorzystywane dla podważenia wymiaru podatku dokonanego uprzednio, w toku innego odrębnego postępowania (por. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 915/21). Sąd administracyjny dokonując oceny decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 O.p., który wyznacza granice rozpoznawanej sprawy, nie może więc badać i oceniać prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Inaczej rzecz ujmując, zakres postępowań prowadzonych wobec podatnika i osoby trzeciej jest różny. O ile bowiem postępowanie przeciw podatnikowi ma za zadanie stwierdzić, czy istnieje zaległość podatkowa, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, o tyle w postępowaniu przeciw osobie trzeciej kwestia ta, jako "przesądzona", znajduje się poza sferą badania organów podatkowych. Wniosek ten potwierdza zresztą treść statuującego odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe art. 116 O.p., z której nie wynika, ażeby wskazana materia podlegała jakiejkolwiek ocenie w postępowaniu mającym za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy zauważyć, iż ww. problem prawny był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii, jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy przedstawione powyżej w omawianej kwestii w pełni podziela i przyjmuje za własne. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została wydana dnia 30 grudnia 2020 r., a doręczona w dniu 13 stycznia 2021 r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne, upływał w dniu 31 marca 2015 r. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że NMUS orzekł o odpowiedzialności przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Okoliczność, że DIAS orzekł po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 O.p., tj. w dniu 30 grudnia 2021 r., w świetle tego, co Sąd wskazał powyżej, nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 O.p. NMUS wydając decyzję dnia 30 grudnia 2020 r. wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. przepisie, to jest przed końcem 2020 r. Zdaniem Sądu organ II instancji w wyniku dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. istnieje i jest wymagalna gdyż nie uległa przedawnieniu. Skarżąca w tym zakresie sformułowała bardzo mocno akcentowany w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2014 r., twierdząc, że nie nastąpił skutek zawieszenia biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 1a O.p.). Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] (karta nr 596 tom III akt adm.) wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, "w krótkich odstępach czasu tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016 r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z/s Kraków, os. Bohaterów Września 80, korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika D. Sp. z o.o., z/s w K., NIP: [...], za 2014 i 2015 r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014 r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł (...), czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.615) oraz czym uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 4.134.483,00 zł stanowiącej wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks". Z kolei NMUS zawiadomieniem z 11 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.721.352.2020 zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone likwidatorowi spółki M.P. w dniu 14 grudnia 2020 r. Na tej podstawie DIAS przyjął, że z dniem 24 lipca 2024 r. doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. Skarżąca kwestionując powyższe stanowisko DIAS wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie na celu wydłużenie terminu przedawnienia, tym samym miało charakter instrumentalny. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że w momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 24 lipca 2020 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r. było już zakończone ostateczną, a zarazem prawomocną decyzją NMUS. Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Zatem celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. Uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych było już określone. W oparciu o w/w decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a wiec inny organ niż wierzyciel, którym był NMUS wszczął postępowanie karnoskarbowe związane z nie wykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnym przez Spółkę za 2014 r. i zawiadomił właściwą prokuraturę (Prokuraturę Rejonowej Kraków-Nowa Huta), która objęła nadzorem prowadzone śledztwo i zarejestrowała sprawę pod sygn. akt [...] . W tych okolicznościach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego w dniu 24 lipca 2024 r. postępowania karnoskarbowego. Wszczynając postępowanie karnoskarbowe Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie nadużył prawa, o jakim mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował materiałem dowodowym (dowody zebrane w trakcie kontroli i postępowania podatkowego), który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego. Ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość została określona decyzją podatkową. Zatem w dacie w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego NMUC-S miał pełną możliwość oceny, czy wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego i w konsekwencji realizowania jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, celów postępowania karnoskarbowego (art. 113 § 1 K.k.s. w zw. z art. 2 K.p.k.). Skarżąca wskazując na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie dostrzega, że postępowanie w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej zostało wszczęte postanowieniem NMUS z dnia 23 października 2020 r., które zostało doręczone w dniu 13 listopada 2020 r. (data wszczęcia), a zatem ponad trzy miesiące po wszczęciu przez inny organ, tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było więc wynikiem wszczętego postępowania w sprawie odpowiedzialności w celu zapewnienia możliwości wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 526/23 "organ podatkowy we właściwym czasie zawiadomił podatnika", zatem Sąd rozpatrujący powtórnie sprawę będąc związany tą oceną, wskazuje, że w pełni akceptuje tą ocenę. Zawiadomienie prawidłowo zostało doręczono likwidatorowi Spółki. W ocenie Sądu DIAS w uzasadnieniu decyzji w sposób wystarczający przedstawił swoje stanowisko z zakresie przedawnienia, powołując się miedzy innymi na informacje przedstawione przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, wypełniając tym samym wytyczne zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowe jest stanowisko DIAS odnośnie odmowy przesłuchania M.G., pracownika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na okoliczność nieścisłości w przekazywanych informacji w trakcie postępowania odwoławczego. Ad.2. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych orzekających w sprawie wynika, że funkcję prezesa zarządu Spółki Skarżąca pełniła w okresie od 27 stycznia 2015 r. (uchwała nr 2 Rady Nadzorczej Spółki w sprawie powołania A.W. w skład Zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu z dnia 26 stycznia 2015 r. powołująca Skarżącą w skład zarządu Spółki, w tym na funkcję prezesa zarządu ze skutkiem na dzień 27 stycznia 2015 r.) do dnia 21 grudnia 2015 r. (uchwała nr 1 Jedynego Wspólnika D. Sp. z o.o. z 21 grudnia 2015 r. w sprawie odwołania prezesa zarządu Spółki). Jak już Sąd wskazywał przedmiotowa zaległość powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł, określonego decyzją NMUS z dnia 11 grudnia 2019 r. Skarżącej zaś decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. NMUS przypisał odpowiedzialność jako osobie trzeciej w kwocie 1.433.799,00 zł, wraz z należnymi odsetkami od tej kwoty liczonymi do dnia 30 grudnia 2020 r. Kwota ta wynika z pomniejszenia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji (2.622.874,00 zł) o zwróconą Spółce przez NMUS nienależną nadpłatę w kwocie 1.189.075,00 zł, wynikającą z kolejnych korekt deklaracji składanych przede wszystkim w 2016 r. (szczegółowe rozliczenie str. 17-18 decyzji DIAS). Zwrot tej nienależnej nadpłaty nastąpił już po okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zatem NMUS zasadnie nie obciążył Skarżącej za tą część zaległości. Sąd wskazuje, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki, co do której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej, powstała w wyniku istniejącego z mocy prawa zobowiązania w tym podatku w czasie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Bez znaczenia w sprawie jest moment określenia wysokości tych zobowiązań w decyzji określającej (art. 21 § 3 O.p.), wydanych na skutek weryfikacji rozliczenia dokonanego przez Spółkę. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 w zw. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), lecz właśnie odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05). W związku z powyższym nie ma najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły do obciążenia Skarżącej kwoty zaległości wynikające z decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., skorygowane o zwrócone nadpłaty opisane powyżej. Przed przystąpieniem do przedstawienia argumentacji w zakresie trzeciej przesłanki pozytywnej, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, przypomnieć należy, że Sąd zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. DIAS wraz ze skargą w rozpatrywanej sprawie przekazał dwa tomy akt administracyjnych, które nie obejmowały dowodów, na które powoływał się organ w zaskarżonej decyzji. W szczególności brak było postanowienia NMUS z dnia 23 marca 2020 r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.22245 dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, czy też dowodów z dokumentów związanych z dokonywanymi zajęciami wierzytelności i odpowiedzi na te zajęcia. Jedynymi dowodami związanymi z egzekwowaniem zaległości, jakie otrzymał Sąd w rozpatrywanej sprawie, były tytuły wykonawcze datowane na dzień 1 lipca 2020 r. i związana z nimi korespondencja. Sąd stwierdzając, że akta postępowania egzekucyjnego dotyczącego Spółki dołączone zostały do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 716/24, na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. postanowił włączyć je do materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. Sąd wskazuje, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd w pełni powyższe stanowisko podziela. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS uczynił postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 23 marca 2020 r. nr 1271SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245 podstawowym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji. DIAS stwierdził: "Wydanie w niniejszej sprawie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowienia z 23.03.2020 r. nr 1271-SEE.711.61.2018.KW.20.23245 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji." W istocie na postanowienie z dnia 23 marca 2020 r. DIAS w zaskarżonej decyzji powoływał się trzykrotnie, jednocześnie powołując się na wyrok NSA, który wraził pogląd, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego, a jego zakończenie formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt Il FSK 1583/10). Tymczasem dokonana przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę analiza postanowienia z dnia 23 marca 2020 r., jak i akt postępowania egzekucyjnego włączonych przez Sąd do rozpatrywanej sprawy wskazuje, że co najmniej część dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu nie wywołuje skutków prawnych. W szczególności dotyczy to postanowienia z dnia 23 marca 2020 r., które nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Sąd uzasadniając powyższe stwierdzenie wskazuje, że NMUS, działający jako organ egzekucyjny, postanowienie z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zaadresował na Spółkę, wysłał na adres siedziby Spółki uwidoczniony w KRS: [...] i uznał za skutecznie doręczone w trybie art. 44 K.p.a. (karta nr: 2 i 3, tom I akt administracyjnych w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/24). Kolejno Sąd wskazuje, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...] postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w Krakowie, a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] . Informacja o tym fakcie została wpisana do KRS w dniu 20 maja 2019 r. (por. wydruk Informacji z Rejestru Przedsiębiorców. nr wpisu 33; karta nr 18, tom I akt adm. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/24). Wobec powyższego, kluczowe dla oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji są dwie kwestie: - po pierwsze - kto i na jakich zasadach reprezentuje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. W konsekwencji do kogo wierzyciel podatkowy i organ egzekucyjny mają obowiązek kierować korespondencję wymaganą przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji od momentu otwarcia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o statusie podatnika i zobowiązanego; - po drugie - kiedy (w jakiej konkretnej dacie) doszło do otwarcia postępowania likwidacyjnego zobowiązanej spółki w likwidacji. Punktem wyjścia dalszych rozważań jest wyjaśnienie pozycji prawnej likwidatora. Stosownie do art. 283 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: K.s.h.), w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Natomiast w myśl przepisu art. 282 § 1 K.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. W zakresie objętym art. 282 § 1 K.s.h. likwidator w sposób wyłączny wstępuje w prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie likwidator jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia jej spraw i jej reprezentacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 257/1). Pozycja likwidatora odpowiada pozycji zarządu lub członka zarządu, jeśli ustanowiono więcej niż jednego likwidatora. Formalnie jednak likwidatorzy nie mają statusu organu spółki, lecz występują jako przedstawiciele ustawowi. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt IV KK 129/11, (publ. https://sip.lex.pl/) stwierdził, że likwidator staje się nie tyle organem spółki, ile jej ustawowym przedstawicielem, który reprezentuje spółkę w granicach swoich kompetencji, a więc w zakresie związanym z likwidacją tej spółki, jako podmiotu gospodarczego. Przejście w stan likwidacji spółki oznacza zaniechanie realizacji celu, dla którego spółka została utworzona. Celem postępowania likwidacyjnego, a zarazem powinnością likwidatorów - poza zakończeniem bieżących interesów spółki, ściągnięciem wierzytelności i upłynnieniem majątku, jest wypełnienie zobowiązań spółki. Jeżeli bowiem likwidator wykonuje zobowiązania, w tym publicznoprawne, okoliczność zajęcia rachunku bankowego, czy też inne czynności egzekucyjne podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego są ściśle związane z prowadzeniem czynności likwidacyjnych przez likwidatora. Postępowanie egzekucyjne wpływa bezpośrednio na majątek spółki i działania likwidatora. Zajęcie rachunku może mu co najmniej utrudnić wypełnianie jego obowiązków i ma wpływ na pozostałe działania likwidatora. Ponadto brak likwidatora w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że Spółka nie mogła skutecznie korzystać ze środków zaskarżenia, gdyż nie było osoby, która reprezentowałaby spółkę i mogłaby te środki zaskarżenia wnosić. W ocenie Sądu udział likwidatora w postępowaniu egzekucyjnym jest jak najbardziej związany z postępowaniem likwidacyjnym, tym samym jako przedstawiciel ustawowy ma on obowiązek reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Skoro likwidator reprezentuje spółkę w postępowaniu likwidacyjnym, jako przedstawiciel ustawowy, to likwidatorowi należy m.in. doręczać pisma w tym postępowaniu. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie mają przepisy K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W u.p.e.a. nie uregulowano kwestii doręczania pism, zatem pisma w postępowaniu egzekucyjnym doręcza się stosując przepisy K.p.a. Zgodnie z art. 40 § 1 K.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 40 § 2 K.p.a.). Natomiast w myśl przepisu art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Adresatem doręczeń jest strona. Nie ma przy tym znaczenia, czy stroną jest osoba fizyczna, osoba prawna, czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W razie gdy strona działa przez przedstawiciela, pisma doręcza się temu przedstawicielowi. W tej sytuacji organ nie ma obowiązku doręczania pism stronie. To przedstawiciel ustawowy będzie podejmował we własnym zakresie decyzję, czy o określonych czynnościach powiadomić stronę postępowania. Jeżeli organ doręczy jednak pismo zarówno stronie, jak i przedstawicielowi, skutki prawne należy wiązać wyłącznie z faktem doręczenia pisma przedstawicielowi ustawowemu. Z kolei przepis art. 45 K.p.a. wskazuje miejsce doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym. Jest to analogiczny przepis jak przepisy art. 42 K.p.a., które wskazują, gdzie doręcza się pisma osobom fizycznym. Z przepisu art. 45 K.p.a. w żadnym wypadku nie można wywodzić, że nawet jeżeli strona będąca jednostką organizacyjną lub organizacja społeczną ma przedstawiciela, czy ustanowiła pełnomocnika, zawsze należy doręczać pisma skierowane do tych podmiotów na adres ich siedziby. Pomiędzy przepisami art. 40 § 1 i § 2 i art. 45 K.p.a. nie ma żadnej wzajemnej relacji, która nakazywała by w pierwszej kolejności stosować przepis art. 45 K.p.a., przed przepisami art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. Przepisy art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. wskazują podmiot, któremu doręcza się pisma w postępowaniu administracyjnym, natomiast przepis art. 45 wskazuje miejsce doręczania tych pism. W przypadku, gdy jednostka organizacyjna lub organizacja społeczna ma ustanowionego przedstawiciela, nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, że przepis art. 45 K.p.a. stosuje się w pierwszej kolejności, czyli kieruje się pismo na adres jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej. Wręcz przeciwnie, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy strona (w rozpatrywanej sprawie Spółka będąca zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) nie ma ustanowionego przedstawiciela lub pełnomocnika i dopiero w przypadku, gdy stwierdzono, że takich podmiotów nie ustanowiono, kierować pisma na adres siedziby jednostki organizacyjnej lub organizacja społecznej. Powyższy pogląd ugruntowany jest zarówno w starszym i najnowszym orzecznictwie. Sąd przytoczy tylko dwa przykłady z ugruntowanej linii orzeczniczej odnośnie doręczania pism ustanowionemu przedstawicielowi i tak: - "Pismo nie zostanie doręczone prawidłowo i w konsekwencji nie nastąpią prawne skutki doręczenia pisma, jeżeli nie zostało ono doręczone przedstawicielowi lub pełnomocnikowi strony, nawet jeżeli zostało ono doręczone stronie. Doręczenie pisma stronie ma wówczas walor czysto informacyjny" (postanowienie SN z 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 19/97, (pub. OSNAPiUS 1997, nr 21, poz. 415 i wyrok NSA z dnia 26 marca 1998 r., sygn. akt II SA 157/98); - "Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 42 § 1 w zw. z art. 43 Kpa oraz art. 45 w zw. z 44 Kpa podzielić należy w całości stanowisko Sądu I instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 45 Kpa. Powołane postanowienie z 12 maja 2022 r. zostało wysłane na adres wskazany przez likwidatora, ponieważ z datą rozpoczęcia likwidacji spółki, likwidator wstąpił w prawa i obowiązki zarządu i podejmował w imieniu spółki wodnej czynności niezbędne do zakończenia jej działalności" (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 667/23). Reasumując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że pisma nie można uznać za prawidłowo doręczone, jeżeli nie zostało ono doręczone ustanowionemu przedstawicielowi, w rozpatrywanej sprawie likwidatorowi Spółki. Zgodnie z przepisem 274 § 1 K.s.h., otwarcie likwidacji następuje m.in. z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd. Wydanie orzeczenia przez sąd nie powoduje automatycznego otwarcia likwidacji. Dopiero gdy postanowienie lub wyrok stanie się prawomocne, zachodzi skutek otwarcia. Zatem wszystkie pisma NMUS (działającego jako organ egzekucyjny), od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...] , powinny być doręczane likwidatorowi. Wpis likwidatorów ustanowionych przez sąd i wykreślenie likwidatorów przez sąd odwołanych następuje z urzędu (art. 277 § 3 K.s.h.). W myśl natomiast art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 979) wpisy do Rejestru podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Należy tu zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. NMUS na stronie 5 trafnie i prawidłowo wskazał, że "na podstawie publikacji ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG z dnia [...].2019r., nr [...], poz. [...]) ustalono, że Sąd Rejonowy (...) postanowieniem z dnia 15.02.2019r., (...) postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] . Zgodnie z art. 283 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. W myśl art. 280 ww. ustawy do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. W związku z powyższym jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki pozostaje obecnie ustanowiony likwidator – Pan M.P.". Oczywistym przy tym jest, że wpis w KRS o otwarciu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter deklaratywny w tym znaczeniu, że ujawnia stan prawny wynikający już z prawomocnego wyroku sądowego i istniejący od uprawomocnienia się tego wyroku. Jednak w rozpatrywanej sprawie trzeba wziąć pod uwagę, że organ egzekucyjny mógł uzyskać informację o otwarciu likwidacji i powołaniu likwidatora w dniu 18 marca 2019 r., po ww. ogłoszeniu w Monitorze w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2019 r. Podsumowując ten wątek Sąd wskazuje, że wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym, które zostały wysłane przez organ egzekucyjny, a nie były doręczane likwidatorowi, po dniu 18 marca 2019 r., nie wywołują żadnych skutków prawnych. W szczególności dotyczy to postanowienia NMUS z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które jak już Sąd wskazywał, nie weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało wysłane na adres siedziby Spółki (podkreślenie Sądu). W tej sytuacji Sąd przyjął, że nie została wykazana przez DIAS przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż dowody w opisanym powyżej zakresie nie mogły zostać uznane przez Sąd jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym (w zakresie doręczeń), co Sąd wykazał powyżej. Tym samym przedwcześnie obciążono Skarżącą, jako osobę trzecią, odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Nie wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji skutkuje stwierdzeniem, że DIAS naruszył przepis art. 116 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. W zaistniałej sytuacji odnoszenie się przez Sąd do kwestii wykazania przez Skarżącą przesłanek negatywnych jest przedwczesne. Również przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów proceduralnych, których znacząca większość jest związana z wykazaniem przesłanek negatywnych. Sąd nie może odnieść się także do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż organ II instancji pomimo zgłaszania tego zarzutu w trakcie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 23 grudnia 2021 r. karty nr 732-742 t. III akt adm.), nie odniósł się do tej kwestii w decyzji. Stanowisko w tym zakresie DIAS zawarł w odpowiedzi na skargę. Stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako "aneks" do zaskarżonej decyzji i stanowić jej uzupełnienia. Z taką sytuacją mamy ewidentnie do czynienia w rozpoznawanej sprawie w zakresie przedstawionego zarzutu. Znamienne w tej kwestii jest to, że organ II instancji zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2020 r. (karta nr 717 akt administracyjnych) zawiadomił Skarżącą, że postępowanie odwoławcze zostanie zakończone do dnia 4 lutego 2022 r. i jednocześnie w tym zawiadomieniu wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 16 grudnia 2021 r. zatem siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał z dniem 23 grudnia 2021 r. Termin ten został zachowany, gdyż pełnomocnik Skarżącej wysłał w dniu 23 grudnia 2021 r. (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej) stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym m.in. wskazał na wątpliwości związane z pracownikiem organu I instancji, który jego zdaniem dokonywał czynności w trakcie postępowania odwoławczego. Załączony do akt sprawy wydruk pisma w formie elektronicznej jest nieczytelny, natomiast pismo w formie papierowej wpłynęło do organu w dniu 28 grudnia 2021 r. Decyzja pomimo, że uprzednio organ wskazywał na możliwość jej wydania do dnia 4 lutego 2022 r., została wydana w dniu 30 grudnia 2021 r. Brak odniesienia się w decyzji do stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. świadczy również o tym, że DIAS w istocie, podobnie jak organ I instancji, nie oczekiwał na przedstawienie stanowiska przez Skarżącą, tylko dążył do wydania decyzji koniecznie przed końcem 2021 r. Mianowicie organ I instancji zawiadomienie w trybie 200 § 1 O.p. wydał w dniu 3 grudnia 2020 r. (data doręczenia pełnomocnikowi ww. zawiadomienia - 17 grudnia 2020 r.). Pełnomocnik dochował siedmiodniowego terminu, gdyż pismo z dnia 24 grudnia 2020 r. zawierające obszerne stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego wysłał tego samego dnia (k. 420-520 tom II akt adm.). Pismo to wpłynęło do NMUS w dniu 30 grudnia 2020 r. i w tym samym dniu NMUS wydał decyzję. Sąd zauważa, że działanie zarówno organu I jak i II instancji, które miało czynić zadość zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów, miało charakter wyłącznie formalny. O ile działanie NMUS Sąd ocenił jak nie mające wpływu na wynik sprawy, to już działanie DIAS mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie odniesienie się do okoliczności opisanej w przepisie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która zdaniem Skarżącej zaistniała w postępowaniu odwoławczym, jest nie tylko istotnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.), ale stanowi również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako naruszenie prawa powodujące wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04 czy też wyrok z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/21). Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, ponownego przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17, WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z dnia 23 września 2021 r.; sygn. akt 784/21 oraz 11 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1702/21). Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 WSA w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny. W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). W świetle powyższych rozważań Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że zgłoszony pismem z 23 grudnia 2023 r. zarzut mógł ewentualnie skutkować powtórzeniem niektórych czynności dowodowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania Skarżącej z uwzględnieniem powyższych rozważań, do czego organ II instancji zobowiązany jest na podstawie art. 153 P.p.s.a. W szczególności, DIAS ponownie oceniając spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji będzie zobowiązany uwzględnić wyłącznie dowody, które nie są sprzeczne z prawem. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na wniosek Skarżącej zawarty w skardze, na podstawie: - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.; - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., nr 535, ze zm.), który stanowi, że wpis stały wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych – 500 zł; - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji, w pozostałych sprawach – 480,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z przepisem art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 997,00 zł.