I SA/Ol 476/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. B. kwotę 1066 (tysiąc sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "NUS", "organ", "organ podatkowy", "organ I instancji") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO "[...]", rok produkcji "[...]", pojemność silnika 2497 cm3 - określił R. B., ul. "[...]", "[...]" (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") - wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 5.871,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż 13 kwietnia 2017 r., w związku z dokonaniem zakupu i przemieszczenia na obszar Rzeczpospolitej Polskiej samochodu osobowego marki VOLVO "[...]" skarżący złożył NUS deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazując datę powstania obowiązku podatkowego na - 3 kwietnia 2017 r., podstawę opodatkowania na - 12.447,00 zł., stawkę podatku na - 18,6% oraz kwotę podatku na - 2.315,00 zł. Do deklaracji dołączono: rachunek z 3 lutego 2017 r. (sprzedawca B.) - potwierdzający sprzedaż ww. samochodu osobowego stronie za cenę 2.350,00 USD plus 500,00 USD koszty transportu, świadectwo własności pojazdu uszkodzonego w kraju poprzedniej rejestracji (USA) oraz dowód potwierdzający zgłoszenie do procedury celnej w Urzędzie Celnym w B. (Niemcy) z 29 marca 2017 r. Porównując deklarowaną podstawę opodatkowania do średniej wartości rynkowej pojazdu ustalonej w oparciu o Eurotax"[...]" - wycena nr "[...]" NUS stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Dodał też, że ustalona średnia wartość rynkowa pojazdu, po pomniejszeniu o korekty z tytułu przebiegu, miesiąca pierwszej rejestracji, stanu pojazdu (przeciętny) oraz po pomniejszeniu o zawarte w średniej wartości rynkowej podatki VAT i akcyzę, wynosi 90.761,00 zł. Deklarowana podstawa opodatkowania, stanowi zatem 14% średniej wartości rynkowej pojazdu [(12.447 ÷ 90.761) x 100]. Organ I instancji pismem z 28 kwietnia 2017 r. wezwał stronę do zmiany postawy opodatkowania, wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu. W piśmie z 12 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiada cenie jaką podatnik zapłacił za uszkodzony samochód, co odpowiada treści art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 6 grudnia 2017 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43, ze zm., dalej jako: "ustawa akcyzowa"). Dodał też, że w jego ocenie regułą jest, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury. Podsumowując wskazał, że różnica podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej wynika z faktu, że pojazd pochodzi z rynku amerykańskiego. Przedłożył również kalkulację naprawy "[...]" z systemu "[...]" z firmy C. z 9 maja 2017 r. i dokumentację zdjęciową. W przedmiotowym piśmie wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. kalkulacji naprawy oraz dokumentacji zdjęciowej na okoliczność skali uszkodzenia pojazdu i kosztów jego naprawy. Zaznaczył także, że na cenę pojazdu VOLVO "[...]" miał wpływ zarówno stopień jego uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został on nabyty, czyli rynku USA. W jego ocenie średnia wartość rynkowa pojazdu w Polsce, określona przez organ podatkowy na kwotę 90.761,00 zł nie uwzględnia znacznego stopnia jego uszkodzenia i kosztów przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie. Pełnomocnik wskazał też, że koszt naprawy przedmiotowego samochodu oscyluje w granicach 64.161,72 zł (według załączonej kalkulacji naprawy). Prowadząc czynności sprawdzające w zakresie kształtowania się cen podobnych pojazdów na rynku zakupu, NUS porównał cenę na załączonym do deklaracji AKC-U rachunku (2.350,00 USD) z ofertami sprzedaży na rynku USA uszkodzonych samochodów marki VOLVO "[...]", rok produkcji 2015. Zamieszone na stronach internetowych "[...]" oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji, z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń, kształtują się na średnim poziomie - 6.825,00 USD (5.197,00 + 4.637,00 + 4.967,00 + 12.500,00) oraz na stronie "[...]" na średnim poziomie - 8.296,00 USD. Organ podatkowy wskazał też, że średnia wartość notowań wynosi - 7.560,00 USD. Podniósł jednocześnie, że cena na rachunku z 3 lutego 2017 r. stanowi 31% ww. wartości. Uznając, że przedstawione przez podatnika okoliczności nie uzasadniają znacznej różnicy, pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a wartością rynkową pojazdu NUS postanowieniem nr "[...]", wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLVO "[...]" z 2015 r. Następnie organ ten stwierdził, że zebrany materiał jest wystarczający do oceny, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, w kwocie wyższej niż deklarowana w deklaracji uproszczonej i dokonał rozstrzygnięcia określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 5.871,00 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej, przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz objaśnienie w niniejszym przypadku, - przepisów proceduralnych, tj. art. 121 §1, art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."), przez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organ I instancji pominął przepisy, dotyczące wartości celnej samochodu osobowego VOLVO "[...]". Zwrócił też uwagę na to, że ustawodawca przewidział wyjątek od zasady określonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Tym wyjątkiem jest m. in. przepis art. 104 ust. 6 tego aktu. Podkreślił również, że NUS przedwcześnie zastosował art. 104 ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej, a w następstwie tego doszło do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego VOLVO "[...]" w sposób określony w decyzji organu I instancji. Podniósł równocześnie, iż specyfika rynku amerykańskiego używanych samochodów stanowi "uzasadnioną przyczynę" tego, że cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Organ I instancji badał rynek amerykański w oparciu o strony internetowe "[...]" i "[....]" Nie podał jednak konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia, nie wskazał specyfiki pojazdów wziętych pod uwagę. Zdaniem pełnomocnika skarżącego NUS powinien zwrócić uwagę na regulaminy stron internetowych wziętych pod uwagę przy wyliczeniach średniej wartości pojazdów. Zwrócił też uwagę, że organ I instancji nie kwestionował złożonego kosztorysu naprawy i podniósł, że dowody zakupu części do naprawy i usług związanych z naprawą nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Stwierdził także, że organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie cen pojazdów na rynku polskim. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania od decyzji NUS z "[...]", określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.871,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji DIAS przywołał szereg przepisów ustawy akcyzowej (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8,9 i 11, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3). Wskazał też, że treść pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich - jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Pojazd VOLVO "[...]" należało zaklasyfikować do kodu 8703. W pełni uzasadnione jest też opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę przedmiotowego samochodu. Dodał też, że zgodzić się należy ze stanowiskiem przyjętym przez NUS, że wartość transakcyjna zakupionego pojazdu (2.850,00 USD, łącznie z kosztami przewozu do Niemiec) znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki zakupionych i sprowadzonych z USA. Organ II instancji wyjaśnił również, że zgodnie z dokumentem odprawy celnej z 29 marca 2017 r., wartość celna samochodu stanowi kwotę 2.700,14 Euro, koszty pojazdu 500 USD (tj. 473,71 Euro). Wartość cła w przedmiotowej sprawie wynosi 270,01 Euro (tj. 1.142,87 zł, według kursu na podstawie tabeli nr 065/A/2017 z 3 kwietnia 2017 r. - 1 Euro = 4.2327). W związku z powyższym podstawa opodatkowania kształtuje się następująco 2.700,14 Euro (wartość celna) + 270,01 Euro (cło) = 2.970,15 Euro x 4.2327 = 12.571,75 zł. Dodał też, że przedłożone przez stronę dokumenty nie wskazują na poniesienie innych wydatków mogących mieć wpływ na obliczenie wysokości podstawy opodatkowania w deklaracji uproszczonej AKC-U/S od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu VOLVO "[...]". DIAS wskazał również, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ I instancji kwestionował cenę przedmiotowego samochodu, wynikającą z rachunku sprzedaży, czy też wskazane koszty transportu. Podniósł także, że w warunkach określonych w art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt. 3 ustawy akcyzowej przy trybie weryfikacji podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jedynie za parametr wyjściowy należy uznać wartość celną, powiększoną o należne cło, którego celem jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16 - orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał też, że u podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Dodał równocześnie, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę (wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2452/13). DIAS podniósł także, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Słusznie organ wskazał, że wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz ust. 11 ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 tego aktu, nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających, np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych, czy posiadanych upustów, (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 546/18). W ocenie organu odwoławczego, zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. W świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Organ zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie ofert sprzedaży podobnych pojazdów, sprzedawanych na rynku amerykańskim. W wyniku analizy ofert na rynku amerykańskim stwierdzono, że cena wskazana przez stronę znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Ponadto, organ I instancji weryfikował ww. cenę pojazdu na rynku amerykańskim, co potwierdza analiza uzyskanych informacji zawartych na stronie internetowej "[...]"i "[...]", z których wynika, że średnia wartość notowań dla samochodu tej marki, modelu oraz roku produkcji o podobnym uszkodzeniu wynosi 7.560,00 USD. DIAS dodał też, że wydruki ze stron internetowych mają charakter szacunkowy i potwierdzają fakt, iż w przedmiotowej sprawie kwota podstawy opodatkowania samochodu VOLVO "[...]", bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w kraju nabycia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również na to, że cena przedmiotowego samochodu na rachunku stanowi 31% wartości ofert sprzedaży podobnych samochodów notowanych na rynku USA. Ten fakt przedstawia działanie: [(2350/7560) x 100] = 31%. DIAS podkreślił też, że jeśli cena wskazanego pojazdu sprowadzanego z USA nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" dla zastosowania art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1612/15). DIAS wspomniał również, że organ podatkowy wezwał skarżącego 28 kwietnia 2017 r. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Strona, zdaniem organu II instancji nie dokonała zmiany wysokości opodatkowania i nie przedstawiła przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. To spowodowało, że NUS wyliczył wartość przedmiotowego pojazdu korzystając z danych z systemu Eurotax"[...]", pomniejszając ją o całkowity koszt naprawy tego pojazdu: 132.400,00 zł brutto - 64.161,72 zł = 68.238,28 zł. brutto tj.46.778,00 zł netto (po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę). Organ II instancji stwierdził także, że ustalając wysokość podstawy opodatkowania organ posłużył się wyceną dokonaną na dzień 28 kwietnia 2017 r., na podstawie notowań systemu Eurotax"[...]", w której przyjęto wartość rynkową pojazdu tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika na kwotę 139.900,00 zł. Następnie NUS uwzględnił korekty: za miesiąc pierwszej rejestracji - 1.983,00 zł, wartość korekt - 5.520,00 zł. W konsekwencji wartość pojazdu ustalił na kwotę brutto 132.400,00 zł. [(tj. netto po pomniejszeniu o podatek VAT 23% i akcyzę 18.6% = 90.761,00 zł = (132.400 : 1,23 : 1,186)]. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego NUS prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o wyliczenia średniej wartości rynkowej pojazdów uszkodzonych tej marki VOLVO "[...]" ze stron internetowych "[...]’i "[...]" na rynku polskim na kwotę 46.050,00 zł brutto. Ww. strony internetowe są powszechnie dostępne i zawierają ceny samochodów dostępnych na rynku tej marki i z podobnymi uszkodzeniami. Zgodnie bowiem z regulaminem "[...]" (określa on zasady świadczenia przez Grupę D. na rzecz użytkowników internetu, usług polegających na umożliwieniu zamieszczania przez nich ogłoszeń w Serwisie "[...]" oraz na zasady dostępu i korzystania z zasobów Serwisu "[...]") treść ogłoszenia musi być zgodna ze stanem faktycznym i prawnym. Podkreślił także, że strona nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Zauważył też, że wartość bazową przedmiotowego pojazdu organ ustalił na podstawie średniej wartości rynkowej ofert, dotyczących pojazdów uszkodzonych takiego samego modelu na rynku wtórnym (na portalach "[...]" i "[...]"). Natomiast po uwzględnieniu przedłożonej przez stronę kalkulacji naprawy z 9 maja 2017 r., gdzie koszt naprawy tego pojazdu korygowałby ustaloną w oparciu o system Eurotax"[...]" wartość pojazdu nieuszkodzonego organ uzyskał znacznie wyższą wartość rynkową (75.738,00 zł. brutto = 139.900,00 zł - 64.161,72 zł.). Podkreślił też, że dokonując wstępnej analizy wykazanej w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania (12.447,00 zł) organ porównał ją do średniej wartości rynkowej pojazdu, ustalonej w systemie Eurotax"[...]" na podstawie monitoringu rynku samochodowego i przy uwzględnieniu czynników występujących na rynku wtórnym wpływających na zbywalność pojazdów (baza danych 2017.02, data wyceny 28 kwietnia 2017r.), która po uwzględnieniu ujemnych korekt wyniosła 132.400,00 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę wyniosła 90.761,00 zł. Kwota ta była dla NUS jedynie wstępnie ustaloną wartością, stanowiącą podstawę do wezwania strony zgodnie z przepisem art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji AKC-U/S lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego. Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że w myśl przepisu art. 104 ust. 6 ww. aktu w podstawie opodatkowania należałoby uwzględnić również cło w wysokości 1.142,87 zł. W ocenie DIAS, wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną widniejącą na dowodzie zakupu przedmiotowego pojazdu, a cenami na rynku amerykańskim, brak było podstaw do uwzględnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawę tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu. Wobec powyższego, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy akcyzowej należało określić wysokość podstawy opodatkowania. Jak podniósł organ II instancji NUS obliczył wysokość podstawy opodatkowania dwoma sposobami, po czym przyjął wysokość podstawy opodatkowania w kwocie korzystniejszej dla strony: - data powstania obowiązku podatkowego - 3 kwietnia 2017 r., - podstawa opodatkowania - 31.567,00 zł. Kwotę powyższą otrzymano w wyniku pomniejszenia wartości rynkowej pojazdów uszkodzonych na rynku polskim o daniny publiczne, tj.: 46.050,00 zł : 1,23 : 1,186 = 31.567,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego to: 5.871,00zł (31.567,00 zł x 1,186 % = 5.871,04 zł). Organ odwoławczy podkreślił też, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości organu, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika (nabywcę) do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania). Dodał również za wyrokami NSA: z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14, iż za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy akcyzowej a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 tego aktu przyjmuje się uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi, (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1612/15). W podsumowaniu DIAS zauważył, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości podstawy opodatkowania, bowiem to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Strona w przedmiotowej sprawie nie wykazała wyżej wskazanych okoliczności, a miała możliwość, gdyż organ I instancji wezwał ją do wykonania określonych w wezwaniu czynności. Podatnik w odpowiedzi z 12 maja 2017, zdaniem organu podatkowego, nie dopełnił obowiązku wynikającego z wezwania. Strona nie odwołała się bowiem w ww. piśmie do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę wykazanej różnicy określonej w art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej (wyroki NSA: z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1496/1 i z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17). Stwierdził też, że ze względu na treść art. 104 ust. 11 ustawy akcyzowej organ I instancji nie miał prawnej możliwości postąpić w inny sposób, jak obliczyć średnią wartość rynkową samochodu osobowego, jako wartość ustaloną na podstawie notowań na rynku krajowym, tj. w tej sprawie polskim, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika. Pełnomocnik strony (dalej również: "pełnomocnik", "pełnomocnik skarżącego") wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję DIAS, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej, a w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 223 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 §2 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzył wcześniejsze argumenty, że w świetle art. 104 ust. 6 ustawy akcyzowej NUS zobowiązany był przede wszystkim do ustalenia wartości celnej spornego pojazdu, poprzez ustalenie ceny faktycznie zapłaconej oraz poniesionych wydatków z tytułu prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia i dopiero wówczas miałby wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, iż niemieckie organy celne nie kwestionowały wykazanej przez skarżącego wartości celnej, a podstawa opodatkowania jest ściśle związana z wartością celną, której zasady ustalania i tryb podważania są jednakowe dla wszystkich krajów UE. W ocenie pełnomocnika te wszystkie istotne elementy stanu faktycznego były poza polem zainteresowania organów obu instancji. NUS nie podjął żadnych prób ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie, a organ odwoławczy nie zauważył tego uchybienia. Z tego powodu należy uznać, iż zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja DIAS zostały wydane z naruszeniem art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. Organ odwoławczy w swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do powyższych okoliczności, nie wskazał też, jakie znaczenie w sprawie ma fakt braku zakwestionowania wartości celnej przez niemieckie organy celne. Pełnomocnik skarżącego przyjął, że ocena, czy zachodzi uzasadniona przyczyna występującej różnicy nie może być dokonana automatycznie, tj. jak w niniejszej sprawie, poprzez porównanie wskazanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy akcyzowej. Uznał, że procedura weryfikacyjna podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Wskazał też na wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17, z którego wynika, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Podniósł również, iż cena transakcyjna, którą podatnik był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. NSA w przywołanym orzeczeniu wywodzi, że skoro nie był kwestionowany fakt zakupu uszkodzonego samochodu w USA (tak było w badanej sprawie), to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów, w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dodał też, że "uzasadnioną przyczyną" może być zatem specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie samochody te, a zwłaszcza uszkodzone, posiadają znacznie niższą wartość niż w Europie. W uzasadnieniu decyzji organy wskazały, iż uwarunkowania rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Porównując ceny na rachunku zakupu z ofertami sprzedaży na rynku USA samochodów tej samej marki i roku produkcji oraz o podobnym lub większym obrazie uszkodzeń ("[...]"- 6.825,00 USD, "[...]" - 8.296,00 USD) organ I instancji ustalił, że średnia wartość notowanych ofert sprzedaży kształtuje się na poziomie 7.560,00 USD. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że strona nie była w stanie zweryfikować w żaden sposób podanych przez NUS danych. Organ nie podał bowiem konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia, nie wskazał specyfiki pojazdów wziętych pod uwagę. Mimo iż organ dokonał oceny uwarunkowań rynku amerykańskiego, uczynił to w błędny i niedający się zweryfikować sposób. Wskazał także, że organ nie uzasadnił, dlaczego skorzystał ze wskazanych powyżej stron internetowych, a nie innych portali aukcyjnych. Powołując się na dane wynikające z konkretnych stron internetowych organ winien był zbadać, czym zajmują się przedmiotowe strony internetowe - czy są to strony aukcyjne czy tylko archiwizujące dane dotyczące aukcji. W szczególności NUS zobowiązany był do zbadania treści regulaminów ww. portali. Jest to bowiem niezbędne dla oceny, czy dana strona internetowa, a co za tym idzie dane na niej zawarte, może służyć jako dowód w sprawie, czy też jako wyznacznik wysokości średniej wartości pojazdów. Zbadanie treści regulaminów portali jest istotne z uwagi na to, że fakt, iż na aukcjach podane są takie a nie inne ceny pojazdów nie oznacza, że za takie kwoty pojazdy te zostały sprzedane. Nigdzie nie ma bowiem danych na temat tego, za jaką kwotę samochody te zostały wydane kupującym. W związku z powyższym organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego, niezbędnego dla oceny stanu faktycznego, czym naruszył powołane przez pełnomocnika w skardze przepisy postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony, organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji. Zaznaczył także, że nie jest w stanie zweryfikować ustalonej przez organ I instancji na rynku amerykańskim ceny samochodów uszkodzonych, tej samej marki i tego samego roku produkcji oraz o podobnym obrazie uszkodzeń, gdyż organ ten nie podał konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia i nie wskazał specyfiki wziętych pod uwagę pojazdów. Dodał, że NUS nie uzasadnił także, dlaczego skorzystał ze wskazanych stron internetowych, a nie z innych portali aukcyjnych. Zauważył również, że podane na aukcjach ceny pojazdów nie oznaczają faktycznych cen ich sprzedaży. Zastrzeżenia pełnomocnika wzbudziło także ustalenie przez organ podstawy opodatkowania w oparciu o ceny pojazdów uszkodzonych na rynku polskim, a to z uwagi na brak potwierdzenia przeprowadzonych napraw w zakresie wskazanym w kosztorysie. Ocenił także, że DIAS nie dokonał prawidłowej oceny decyzji I instancyjnej, w sposób błędny odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz bezpodstawnie uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w sytuacji, gdy jest ono sprzeczne z przepisami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 331/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako: "WSA w Olsztynie") oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA"), wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1733/20 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę tut Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji poprzez pryzmat "wartości rynkowej" nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej. Zarządzeniem z 5 sierpnia 2021 r. (k. 119 akt sądowych) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1733/20, Sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19). Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, znajdowała zastosowanie określona w art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej procedura, umożliwiająca weryfikację wskazanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, który stwierdza, iż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei z treści art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 ustawy akcyzowej, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartoś rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 ustawy akcyzowej, stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej jako: "procedura weryfikacji") może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17). W razie, powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tego aktu. Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt podatkowych wynika, że skarżący 3 lutego 2017 r., dokonał zakupu samochodu osobowego marki VOLVO "[...]", rok produkcji 2015, pojemność silnika 2497 cm3 - za kwotę 2.850,00 USD. Strona zgłosiła do procedury celnej dopuszczenia do obrotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochód w Urzędzie Celnym w B. (Niemcy), wg dokumentu odprawy celnej z 29 marca 2017 r., (k. 019-021 akt podatkowych). Następnie 13 kwietnia 2017 r. złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (AKC-U), wskazując datę powstania obowiązku podatkowego na - 3 kwietnia 2017 r. Przyjmując jako kwotę podatku akcyzowego 2.315,00 zł, przy podstawie opodatkowania - 12.447,00 zł i stawce podatku 18,6%, (k. 014-015 akt podatkowych). Samochód został zakupiony w USA od B. (k. 017 akt podatkowych) za kwotę 2.850,00 USD. Jest samochodem powypadkowym. NUS stwierdził, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (brutto) 132.400,00 zł (netto 90.761,00 zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów Eurotax"[...]" (według wyceny nr "[...]" z 28 kwietnia 2017 r. - k 022 akt podatkowych), pomniejszonej o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy. Mając to na uwadze organ I instancji wezwał, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej stronę pismem z 28 kwietnia 2017 r. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (k. 024 akt podatkowych). W udzielonej odpowiedzi z 12 maja 2017 r. (k. 025-027 akt podatkowych) pełnomocnik skarżącego dołączył kalkulację naprawy nr "[...]" z 9 maja 2017 r. (k. 029-036 akt podatkowych) i dokumentację zdjęciową (k. 037-039 akt podatkowych). Wnosząc równocześnie o jej dopuszczenie jako dowodu w sprawie na okoliczność skali uszkodzenia i kosztów naprawy pojazdu. Wskazał również, że na cenę pojazdu miał wpływ zarówno stopień jego uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został nabyty, czyli rynku USA. Przywołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 9 lutego 2012 r, sygn. akt I SA/Ol 730/11 i stwierdził, że specyfika tego rynku należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku polskim. W jego ocenie średnia wartość rynkowa pojazdu w Polsce, określona przez organ podatkowy nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów przywrócenia do stanu umożliwiającego jego użytkowanie. Koszt naprawy przedmiotowego samochodu oscyluje w granicach 64.161,72 zł, co wynika z załączonej kalkulacji naprawy (k. 029 akt podatkowych). Stąd pojazd nabyty przez podatnika nie może być porównywany do samochodów nieuszkodzonych ujętych w katalogu Eurotax"[...]". W aktach sprawy znajdują się również wydruki z amerykańskich aukcyjnych stron internetowych: "[...]"(k. 040-066 akt podatkowych), "[...]" (k. 067-069 akt podatkowych), oraz polskiej strony "[...]" (k. 070-074 akt podatkowych). Mając na uwadze powyższe oraz przywołane wcześniej przepisy, w gestii organów podatkowych było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu oraz czy uzyskana od pełnomocnika skarżącego odpowiedź na wezwanie wskazywała na istnienie tych przesłanek, uzasadniających deklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Na wstępie należy zauważyć, że liczne orzecznictwo NSA wskazuje, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok: z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13). Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 ustawy celnej wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana przez skarżącego cena nabycia (podstawa opodatkowania), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Trzeba też pamiętać, że zasadą jest określenie tej wartości przez podatnika, a wyjątkiem (jeśli wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego) jej określenie przez organ podatkowy. W tym kontekście przywołania wymaga wyrok NSA z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 164/21, który stwierdził, że: "Obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz - dla wzmocnienia wskazania - ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany.". W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę na specyfikę rynku amerykańskiego, dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, która należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego na tym rynku może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu w Polsce. Dopóki jednak cena ta mieści się w granicach cenowych, właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej. Organy podatkowe, jeśli podważyły cenę transakcyjną, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, powinny wykazać bezsprzecznie, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (z czasu jego zakupu, dla takich samochodów, z tego rocznika, przy zbliżonych uszkodzeniach). Dopiero wówczas zastałaby wykluczona "uzasadniona przyczyna", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1620/20, z 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17; z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12; z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 642/12, z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10). Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny, będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na tym rynku wskazał też NSA w wyroku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09. Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Tego jednak organy obu instancji nie wykazały. Oparcie poczynionych ustaleń na niezweryfikowanych internetowych stronach aukcyjnych w USA oraz polskiej stronie "[...]", która na podstawie 4 aukcji stała się rzeczywistą podstawą, w pierwszej kolejności do kwestionowania, że podana przez skarżącego cena nabycia (podstawa opodatkowania), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu a następnie do jej ustalenia przez organy podatkowe, należy uznać za nieuzasadnione. Jak słusznie również wskazał NSA w wyroku z 27 stycznia 2021 r. (będącym przedmiotem skargi kasacyjnej): "Organy w żaden sposób nie wykazały, dlaczego wzięto pod uwagę ceny na rynku polskim, skoro Strona dokonała zakupu na rynku amerykańskim i to ten rynek powinien być wyznacznikiem dla ewentualnego określenia przez Organ podatkowy podstawy opodatkowania.". Organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim (co nie jest w sprawie kwestionowane), charakteryzującym się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień jego uszkodzeń. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zatem dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13). Mając to na uwadze, trudno jest uznać za uzasadnione stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu do podjętego rozstrzygnięcia, że: "W ocenie organu, zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju" (k. 35 akt podatkowych odwoławczych). Odnośnie do dokonanej przez organ I instancji i potwierdzonej przez DIAS weryfikacji ceny samochodu VOLVO "[...]" wskazanej w zgłoszeniu celnym przez skarżącego w warunkach rynku amerykańskiego należy podnieść, że uczyniono to w oparciu o dwie aukcyjne strony internetowe, których jak słusznie zauważył NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym, nie daje się zweryfikować. Brak jest bowiem uzasadnienia, dla wyboru właśnie tych, a nie innych stron. DIAS nie wyjaśnił również, z jakich przyczyn uznał, że wybrane przez NUS strony internetowe są miarodajne w zakresie weryfikowania wartości spornego pojazdu. Organ II instancji, a wcześniej NUS nie wyjaśniły też, na podstawie których konkretnie aukcji oparł poczynione wyliczenia. Nie wskazały również specyfiki pojazdów wziętych pod uwagę. Powołując się na dane, wynikające z konkretnych stron internetowych organ podatkowy, przed uwzględnieniem wybranych stron powinien był zbadać, czym zajmują się przedmiotowe strony (czy są to strony aukcyjne, czy tylko archiwizujące dane dotyczące aukcji). W szczególności organ I instancji zobowiązany był do zbadania treści ich regulaminów. Jest to bowiem niezbędne dla prawidłowej oceny, czy dana strona, a co za tym idzie dane na niej zawarte, może służyć jako dowód w sprawie, czy też jako wyznacznik wysokości średniej wartości pojazdów, która może stać się podstawą do ustalenia średniej ceny rynkowej danego pojazdu. To badanie mogłoby wyjaśnić, np. czy ceny tam podane są cenami ostatecznymi uzyskanymi za auto, czy też nie. Niewiadomo bowiem, za jaką faktycznie kwotę samochody te zostały wydane kupującym. To pokazuje, że nie został zebrany w przedmiotowej sprawie pełny materiał dowodowy, który w ocenie Sądu jest niezbędny dla oceny stanu faktycznego. Jak zaś zauważył NSA w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1620/20: "Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09). Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Jak wynika z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (...).". W realiach rozpatrywanej sprawy, organy obu instancji ustalając średnią wartość rynkową, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia uszkodzonego samochodu osobowego oparły się, jak już wcześniej wspomniano na 4 aukcjach internetowych na polskiej stronie internetowej "[...]". Przyjęły tym samym do ustalenia wartości podstawy opodatkowania ceny podobnych pojazdów na rynku polskim a nie amerykańskim. Tymczasem obowiązkiem organu podatkowego było w takiej sytuacji dokonanie oceny okoliczności sprawy pod względem wiarygodności i zasadności przedstawionych przez stronę dokumentów. Wynikiem tych działań winna być ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opakowania, jaką jest cena podana przez skarżącego, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. W tym celu organ winien przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez skarżącego jest adekwatna do ceny takich pojazdów rynku USA a nie na rynku polskim (por. wyrok NSA z 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 309/17, czy też wyrok z 28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 391/14). Organy podatkowe dokonując określenia podstawy opodatkowania pojazdu sprowadzonego przez skarżącego z rynku USA, powinny porównać cenę samochodu będącego przedmiotem importu (czyli uszkodzonego) z ceną porównywalnego uszkodzenia samochodu marki VOLVO "[...]" na rynku kraju eksportu (USA). Tylko taki sposób postępowania, w ocenie Sądu pozwala na ustalenie faktycznej średniej wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu. Trzeba też pamiętać, co również nie pozostaje bez wpływu na błędnie dokonane w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego organów podatkowych, że ta sama marka, ten sam model samochodu z rynku amerykańskiego i europejskiego mogą się różnić technicznie, np. co do posiadanego wyposażenia, co może mieć wpływ na ich cenę. Podkreślić należy, że podatnik powinien być pewny, że ustalony wymiar jest prawidłowy, a nie przyjęty dowolnie. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 274/20: "Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.". Uwagę Sądu zwróciła również niekonsekwencja organów podatkowych. Z jednej bowiem strony DIAS stwierdza, że organ I instancji weryfikował cenę pojazdu (wskazaną przez skarżącego jako podstawę opodatkowania) na rynku amerykańskim, co potwierdza analiza uzyskanych informacji zawartych na stronie internetowej "[...]" i "[...]", z których wynika, że średnia wartość notowań dla samochodu tej marki, modelu oraz roku produkcji o podobnym uszkodzeniu wynosi 7.560,00 USD, z drugiej zaś strony NUS dokonał przedmiotowego obliczenia, poprzez przyjęcie wartości przedmiotowego pojazdu na podstawie danych z systemu Eurotax"[...]" i pomniejszenie jej o całkowity koszt naprawy tego pojazdu. Jak bowiem wskazał DIAS: "Ustalając nową wysokość podstawy opodatkowania organ I instancji posłużył się wyceną dokonaną na dzień 28 kwietnia 2017r, na podstawie notowań systemu EurotaxGlass Polska, w której ustalono wartość rynkową pojazdu tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika na kwotę 139900 zł. Następnie organ uwzględnił korekty: za miesiąc pierwszej rejestracji: - 1983 zł, wartość korekt: - 5520 zł. W konsekwencji wartość pojazdu ustalił na kwotę brutto 132400zł. [tj. netto po pomniejszeniu o podatek VAT 23% i akcyzę 18.6% = 90761 zł =(132400: 1,23:1,186)].". Kolejną niekonsekwencją, na którą zwrócił uwagę Sąd jest to, że organ II instancji w uzasadnieniu do podjętego rozstrzygnięcia najpierw wskazuje, że: "Ustalając nową wysokość podstawy opodatkowania organ I instancji posłużył się wyceną dokonaną na dzień 28 kwietnia 2017r, na podstawie notowań systemu EurotaxGlass's Polska, w której ustalono wartość rynkową pojazdu tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika (...)." (k. 35/s. 8 akt podatkowych odwoławczych), następnie zaś, iż: "(...) organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie wyliczenia średniej wartości rynkowej pojazdów uszkodzonych tej marki VOLVO "[...]" na podstawie stron internetowych "[...]" i "[...]" na rynku polskim (...).". Przy tego typu niejasnościach trudno jest ustalić, w oparciu o co konkretnie, organy podatkowe przyjęły taką a nie inną wartość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Ponadto, organy podatkowe mimo posiadania przedłożonej przez stronę kalkulacji naprawy, pozostawiły przedmiotową kwestię poza sferą swojego zainteresowania. Zdawkowo stwierdzono jedynie w decyzji odwoławczej, że: "Przedłożoną przez Stronę kalkulację naprawy nr "[...]", jak wskazano wyżej, organ ocenił w oparciu o ogólne zasady oceny dowodów zgodnie z regulacjami O.p." (k. 34/s 10 akt podatkowych odwoławczych). Czy też jak ocenił to organ I instancji: "(...), założony zakres i koszt naprawy pojazdu nie został poparty dowodami zakupu części i usług związanych z naprawą tego samochodu - co nie pozwala na uwzględnienie wysokości oszacowanego kosztu naprawy przy ocenie uzasadnienia do deklarowanej podstawy opodatkowania.". Trudno też zaakceptować stwierdzenie organu odwoławczego, iż: "W odpowiedzi na wezwanie strona nadesłała pismo z dnia 12 maja 2017 r., które w opinii organu nie wykazało tych przyczyn przedmiotowej różnicy wysokości kwoty będącej podstawą opodatkowania a wartością rynkową ww. pojazdu." (k. 33/s. 11 akt podatkowych odwoławczych). A to właśnie przy tym piśmie strona zamieściła wskazaną wyżej kalkulację naprawy. Organ powinien więc szczegółowo odnieść się do przedmiotowego dokumentu. Jeśli zaś nie miał w tym zakresie odpowiedniej wiedzy specjalistycznej, mógł skorzystać z pomocy biegłego. Zgodnie bowiem z art. 197 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie dysponując odpowiednią wiedzą organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów materiału dowodowego, w szczególności bez precyzyjnej próby wyjaśnienia, dlaczego tak postąpił. Trudno więc nie zgodzić się z NSA, który w wyroku kasacyjnym stwierdził, iż "(...) działanie organów uznać należy za niezrozumiałe i prowadzące do wewnętrznej sprzeczności obu decyzji. Organy nie kwestionując prawidłowości przedstawionego kosztorysu oraz nie podważając faktu istnienia uszkodzeń spornego pojazdu uznały, że brak potwierdzenia dokonania napraw ma wpływ na wartość spornego pojazdu w momencie jego zakupu. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Sporny pojazd był uszkodzony w momencie zakupu, był uszkodzony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a okoliczność ta nie jest w żaden sposób kwestionowana przez Organy." W związku z powyższym, zdaniem Sądu nie została zrealizowana zasada przekonywania (art. 124 O.p.). W szczególności, gdy organy podatkowe, jak już wcześniej stwierdzono, pomijają niektóre dowody. Tymczasem, podnoszone przez stronę okoliczności i zarzuty, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane, (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1954/17). Z decyzji powinno wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Zwraca uwagę również to, że w aktach sprawy znajdują się wydruki ze strony internetowej "[...]", na którą powołuje się w dokonanym rozstrzygnięciu DIAS. Brak zaś wydruków, choć również one są przywoływane w decyzji (i to w kontekście ustalenia tak ważnego elementu dla sprawy jakim jest podstawa opodatkowania) z systemu Eurotax"[...]", czy strony internetowej "[...]". Tak więc zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności do uznania, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania organy nie wykazały bowiem, że wartość transakcyjna rażąco odbiega od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia, a tym samym, że wystąpiły przesłanki uprawniające do odrzucenia wartości transakcyjnej. Trafnie zatem pełnomocnik skarżącego słusznie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 197 §1 O.p. Bowiem nie zebrały one i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju oraz że organy te przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Zgodzić się należy również, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organ I instancji art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego z uwagi na nieprzedstawienie faktów, na których oparł on swoje twierdzenia. Jak zauważył bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08: "Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy" (zob. też wyrok WSA w Krakowie z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 353/21). Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 450/21). Sąd zwraca również uwagę na to, że poza rozstrzygnięciem, uzasadnienie jest jedyną częścią decyzji, w której mogą się pojawić treści merytoryczne. Jest też jedyną częścią decyzji, w której organ wyjaśnia, dlaczego podjął takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Dlatego też powinno być ono skrupulatnie i jasno sformułowane, tak aby adresat zrozumiał motywy, którymi kierował się organ dokonując danego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ powinien także wskazać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które uznał za udowodnione. Powyższe postępowanie, nie buduje również zaufania do organów państwa, co powoduje naruszenie art. 121 §1 O.p. Jak bowiem zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 750/19: "Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej." To powoduje, że organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 210 §4 O.p. W odniesieniu zaś do organu II instancji uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez niewywiązanie się z roli organu odwoławczego i przyjęcie, że NUS działał w sprawie prawidłowo. Trzeba bowiem pamiętać o tym, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2051/11). Przedmiotowe naruszenia nie pozostały bez wpływu na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej. Z tych względów Sąd uznał kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany oceną prawną i wskazaniami Sądu, oceni w szczególności, czy podana przez stronę cena nabycia samochodu w USA mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od jego średniej wartości rynkowej. Następnie organ oceni, czy istniała podstawa do jej weryfikacji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.