I SA/Po 139/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2019 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 czerwca 2024 r., nr [...] określił wobec R. Ś. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2019 r. w wysokości 49.182,00 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 36.320,00 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 28.036,00 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2019 r. w wysokości 2.067,00 zł, październik 2019 r. w wysokości 3.080,00 zł, listopad 2019 r. w wysokości 29.142,00 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 24.516,00 zł. Podatnik od 5 sierpnia 2014 r. do 20 maja 2021 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A.-B. R. Ś.. Jako przedmiot działalności gospodarczej zgłosił działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Z dniem 20 maja 2021 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia z faktur, na których jako wystawcy widnieją następujący kontrahenci: C. sp. z o. o. sp.k., Z. P. K. C. sp. z o. o. sp. k., [...] Z. B., [...] sp.j. J. K. L. , B. T. sp. j., [...] R. W., PPHU "[...]" C. G., [...] A. S. M.. NA stronach [...] - [...] oraz [...] - [...] decyzji organ przedstawił w zestawieniach tabelarycznych faktury ich wartość netto oraz podatek VAT, pozycję [...] zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT i ujętych w deklaracjach VAT - 7 od ww. kontrahentów przez skarżącego. Ponadto organ stwierdził, że strona nie rozliczyła podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez firmę O. spółka z o. o. Ustalono, że C. sp. z o. o. sp.k., Z. P. K. C., [...] R. W., PPH U "[...]" C. G., [...] A. S. M., [...] Z. B., B. T. sp. j. nie dokonywały na rzecz podatnika dostaw towarów i nie świadczyły usług budowlanych jako podwykonawcy. W ocenie organu zakwestionowane faktury od tych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, tym samym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zatem podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniach w podatku VAT od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r. Organ I instancji stwierdził, że strona nie weryfikowała swoich kontrahentów pod kątem ich zarejestrowania w podatku VAT, nie interesowała się czy są podmiotami wykreślonymi z rejestru tych podatników. Podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej, że dokonywał weryfikacji ww. podmiotów w urzędach skarbowych obsługujących właściwe dla nich organy podatkowe. Strona nie była w siedzibach lub miejscach prowadzenia przez ww. podmioty działalności gospodarczej, nie znała osób reprezentujących ww. podmioty, nie wiedziała czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem technicznym, środkami transportu, maszynami i narzędziami pozwalającymi na wykonanie zleconych przez podatnika dostaw czy usług. Strona nie interesowała się również źródłami pochodzenia opisanych ww. fakturami towarów. Transakcje dokonywała m.in. z przypadkowo poznanymi osobami. Podatnik nie przedstawił sposobu kalkulacji wartości wykonywanych na rzecz strony usług budowlanych oraz usług transportowych. Ponadto strona wskazała, że nawiązywała kontakty ze swoimi rzekomymi kontrahentami na sąsiednich budowach uzasadniając to względami ekonomicznymi tj. małymi kosztami transportu. Jednakże powyższe stoi w sprzeczności z działaniami podatnika, bowiem miał on zatrudniać jako podwykonawców firmy, których siedziby były znacznie oddalone od okolic P., tj. w U. D., S., N. T., co musiałoby generować dużo większe koszty niż zatrudnienie miejscowych przedsiębiorców. Wszystkie płatności za dostawy towarów lub świadczenie usług były realizowane gotówką. W ocenie organu okoliczności sprawy wskazują na naruszenie przez stronę podstawowych standardów należytej staranności. Podatnik nie prowadził właściwego nadzoru nad osobami, które wykonywały na jego rzecz usługi czy dostawy towaru. Nie wiedział, kto faktycznie, jako rzekomi podwykonawcy, realizuje wykonywane na jego rzecz usługi i kto dokonuje dostaw towaru o dużej wartości. O zachowaniu dobrej wiary nie może bowiem świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności poprzez przyjmowanie do rozliczenia wystawianych przez kontrahentów faktur. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności brak dbałości o jakąkolwiek, poza fakturami, dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy towarów i usług przy dokonywaniu regularnych transakcji. Organ stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u."). Ponadto podczas kontroli strona przedłożyła dwie faktury zakupu wystawione dla R. Ś. przez O. sp. z o. o., które nie zostały zaewidencjonowane w przekazanych plikach [...] "zakup" i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7. W efekcie powyższego strona zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2019 r. w wysokości 2.975,00 zł. Uznano nierzetelność ewidencji zakupów w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2019 r. w związku z ujęciem w ewidencji zakupów VAT faktur, nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego i nie stanowiących dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów z tytułu rozliczenia faktur, na których jako wystawca widnieje: C. sp. z o. o. sp. k., Z. P. K. C. sp. z o. o. sp.k., [...] Z. B., [...] sp. j. J.K. L., B. T. sp. j., [...] R. W., PPHU "[...]" C. G., [...] A. S. M.. W odwołaniu z 26 lipca 2024 r. podatnik zaskarżył w całości powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 9 grudnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy analizując poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie nabycia towarów i usług w postaci: - tłuczeń sortowany, żwir płukany, żwir niekruszony, grys bazaltowy, kruszywo granitowe, beton, żwir niekruszony, kliniec sortowany, usługa transportowa z tytułu faktur wystawionych przez Z. P. K. C. sp. z o. o. sp. k. na łączną kwotę podatku VAT- 61.626,90 zł; - kostka brukowa, kompleksowe prace brukarskie z tytułu faktur wystawionych przez C. sp. z o. o. sp. k. na łączną kwotę VAT -8.363,03 zł; - beton i dostawa z tytułu faktur wystawionych przez [...] sp. j. J. K. L. na łączną kwotę VAT-10.269,50 zł; - prace brukarskie, przygotowanie terenu pod kostkę, wykonanie nawierzchni łączonej z materiałem naturalnym z brukiem betonowym, ułożenie kostki brukowej z tytułu faktur wystawionych przez [...] R. W. na łączną kwotę VAT 15.077,88 zł; - ułożenie kostki z tytułu faktury wystawionej przez PPHU "[...]" C. G. na łączną kwotę VAT 2.794,50 zł; - wynajem koparki z tytułu faktury wystawionej przez [...] A. S. M. na łączną kwotę VAT 2.783,00 zł; - obrzeże chodnikowe, transport z tytułu faktur wystawionych przez [...] Z. B. na łączną kwotę VAT 5.607,40 zł; - usługa transportowa z tytułu faktury wystawionej przez B. T. sp. j. na łączną kwotę VAT 2.725,50 zł, uznał, że organ podatkowy rzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że faktury otrzymane i rozliczone przez stronę od powyższych kontrahentów są fakturami nierzetelnymi podmiotowo usługi i towary objęte fakturami wystawionymi przez opisane firmy w rzeczywistości nie zostały wykonane i sprzedane przez te podmioty. Nierzetelność transakcji wynikających ze spornych faktur VAT potwierdza zdaniem organu odwoławczego także gotówkowy charakter wszystkich ww. transakcji, gdyż nie dowodzi, że podatnik dokonał płatności wynikających z przedmiotowych faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza tezę organu I instancji, co do nierzetelności transakcji strony oraz tego, że nienależnie został odliczony podatek z zakwestionowanych dokumentów przez R. Ś.. Wskazują na to zebrane w postępowaniu dowody w postaci: pism z innych organów podatkowych, liczne protokoły przesłuchań strony w charakterze świadka i świadków, oświadczenia złożone przez kontrahentów, protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za 11-12/2019 r. Z. P. K. C. sp. z o. o. sp.k. Nierzetelność przedmiotowych transakcji potwierdzili również sami kontrahenci, których zeznania organ przytoczył. W opinii Dyrektora Izby Administracyjno Skarbowej trafnie organ I instancji ocenił, że dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez wskazanych kontrahentów na łączną kwotę podatku VAT 109.248,00 zł są nierzetelne podmiotowo. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie kwestionuje u podatnika sprzedaży. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Podkreślono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym strona zrealizowała prace budowlane na rzecz L. sp. z o. o., o czym świadczą zawarte w piśmie z 6 grudnia 2023 r. wyjaśnienia spółki. Bezsprzecznie w ramach realizacji ww. projektu podatnik dokonywał zakupów materiałów budowlanych oraz korzystał z usług podwykonawców realizując za wykonane usługi płatności, jednakże dostawcami tych materiałów i faktycznymi wykonawcami usług nie były: Z. P. K. C. sp. z o. o. sp. k., C. sp. z o. o. sp.k., [...] Z. B., [...] sp.j. J.K. L., B. T. sp. j., [...] R. W., PPHU "[...]" C. G., [...] A. M., ale inne bliżej nieokreślone podmioty. Zatem zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez podatnika faktury zakupu od ww. kontrahentów pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży. Nadto podkreślono, że uiszczanie zapłaty w formie gotówkowej podważa wiarygodność transakcji, co miało miejsce w transakcjach z omawianymi kontrahentami podatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony zawartą w odwołaniu, że dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami. Podatnik nie sprawdzał swoich kontrahentów czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaznaczono, że wszyscy kontrahenci strony zaprzeczyli, że współpracowali z podatnikiem i, że na jego rzecz dokonali dostawy towarów i usług. W sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane u podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W ocenie organu II instancji, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu usług i towarów handlowych wystawionych przez wskazanych kontrahentów tytułem: zakupu tłocznia sortowanego, tłucznia bazaltowanego, żwiru, gruzu, piasku, kruszywa granitowego, betonu, usługi transportowej, kostki brukowej, prac brukarskich, ułożenia kostki brukowej, wynajmu koparki, obrzeża chodnikowego, przygotowania terenu pod kostkę, ułożenie kostki, nastąpiło w oparciu o ustalenia w zakresie braku dochowania przez stronę należytej staranności i braku działania w dobrej wierze, bowiem podatnik nie sprawdzał nawet z kim zawiera "gotówkowe" transakcje. Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów kompletowania materiału dowodowego. W skardze z 9 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: a) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. aktualnie: Dz. U. 2025 r., poz.111; w skrócie: "o.p.") oraz w zw. z art. 2 art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu, b) art. 180 § 1 o.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, c) art. 191 o.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w badanym okresie zaistniały przesłanki do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów, podkreślając, że ponieważ termin płatności podatku od towarów i usług za 2019 r. upływał w 2024 r., to przedmiotowe zobowiązanie co do zasady przedawniało się z końcem 31 grudnia 2024 r. Organ wskazał jedynie, iż z dniem 10 października 2024 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia, jednak nie wskazał z jakiego powodu to nastąpiło. Z pisma datowanego na dzień 12 listopada 2024 r. o nr [...], które doręczone zostało w dniu 3 grudnia 2024 r. także to nie wynika. Odwołując się orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwa NSA i WSA, piśmiennictwa i komentarzy aktor skargi wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły kolejność działania, co powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został naruszony, a w konsekwencji prowadzi to do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaznaczono, że działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem skarżącego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 70c o.p. jest prawnie bezskuteczne, a skoro w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to należy uznać, że do przedawnienia zobowiązania doszło z dniem 31 grudnia 2024 r. Tym samym nie można uznać, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy są właściwe, w analizowanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z przypadkiem uregulowanym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż zakwestionowane przez kontrolujących faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Z powyższego wynika, w ocenie skarżącego, że całkowicie nieprawdziwe i niezgodne ze stanem faktycznym jest stanowisko organu, iż wykonane usługi opisane w zakwestionowanych fakturach były fikcyjne. Kontrakty pomiędzy stroną a tymi podmiotami były rzeczywiście zrealizowane, świadczą o tym dane wynikające z dokumentacji finansowej i umów o współpracy. Podkreślono, że strona wszystkie faktury zapłaciła, a zakwestionowane roboty istnieją, choć kontrolujący nie podjęli w zakresie zbadania tego zagadnienia żadnych czynności. W decyzjach zawarte zostały wyłącznie ogólniki, z których wynika jedynie, że organ podatkowy uważa, że jakaś faktura nie dokumentuje opisanych w niej zdarzeń, przy czym organ nie wyjaśnił, co o tym przesądza. Zdaniem strony doszło do nieuprawnionej ingerencji organu podatkowego w sprawy dotyczące zawierania umów pomiędzy podmiotami a zwłaszcza ich fundamentalnej reguły mówiącej o swobodzie umów. Działaniami swymi organ narusza jedną z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do grudnia 2019 r. powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: C. sp. z o. o. sp.k., Z. P. K. C. sp. z o. o. sp. k., [...] Z. B., [...] sp.j. J. K. L., B. T. sp. j., [...] R. W., PPHU "[...]" C. G., [...] A. S. M.. Zdaniem organów wymienione podmioty nie dokonywały na rzecz skarżącego dostaw towarów i nie świadczyły usług budowlanych jako podwykonawcy. W ocenie organów zakwestionowane faktury od tych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował faktu wykonania przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem podatkowym prac budowlanych na rzecz spółki L.. Według organu w ramach realizacji ww. projektu skarżący dokonywał zakupów materiałów budowlanych oraz korzystał z usług podwykonawców realizując za wykonane usługi płatności, jednakże dostawcami tych materiałów i faktycznymi wykonawcami usług nie byli ww. kontrahenci, ale inne bliżej nieokreślone podmioty. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. (czerwiec – listopad 2019 r.) i z dniem 31 grudnia 2025 r. (grudzień 2019 r.). Stawiając ten zarzut skarżący nawiązuje do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegającej na wszczęciu postepowania karnoskarbowego . Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontekście tego zarzutu przede wszystkim podnieść należy, że decyzja organu I instancji doręczona została skarżącemu w dniu 12 lipca 2024 r., a decyzję organu odwoławczego doręczono w dniu 27 grudnia 2024 r., a zatem przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Ponadto wyjaśnić należy, że według art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt administracyjnych, ustawowy bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 1 marca 2023 r. z uwagi na wystawione zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...], [...], w związku z decyzją zabezpieczającą Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 stycznia 2023 r. (nr [...]). Zawiadomieniami z 27 lutego 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zawiadomienia zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na rachunkach bankowych w [...] S.A. i [...] S. A.. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczeń wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu z 27 lutego 2023 r. zostały doręczone skarżącemu w dniu 1 marca 2023 r. Wobec powyższego organ II instancji zasadnie uznał, że zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karno - skarbowego oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wystąpiły nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów jego kompletowania. W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, a skarżący zarzucił przede wszystkim błędną ocenę dowodów w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżący nie nabywał towarów i usług bezpośrednio od swoich dostawców, a ponadto, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną zachowania skarżącego w zakresie prawidłowego dokumentowania spornych transakcji, co w rezultacie spowodowało uwzględnienie przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym pustych faktur. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącego towarów i usług, istotne są okoliczności wskazujące na sposób udokumentowania rzekomych transakcji oraz stanowisko formalnych wystawców faktur w kwestii rzeczywistego świadczenia usług i dostaw towaru. W tym miejscu ponownie przytoczyć należy kluczowe w sprawie ustalenia organów podatkowych. Organy podatkowe odwołały się m.in. do treści protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., prowadzonej wobec Z. P. K. C. sp. z o.o. spółka komandytowa. Z protokołu wynika, że spółka ta nigdy nie współpracowała ze skarżącym, a w dokumentacji spółki nie stwierdzono faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz skarżącego. Ze złożonych w toku ww. kontroli oświadczeń członka zarządu komplementariusza ww. spółki A. P. wynika, że okazanych mu faktur spółka nie wystawiła. Stwierdził on, że spółka prowadzi dostawy towaru wyłącznie w odległości do 200 km od swojej siedziby, a P. oddalony jest od U. D. o ponad 700 km (stąd nawiązanie współpracy ze wskazanym podmiotem pozostaje faktycznie niemożliwe). A. P. zauważył także, że szata graficzna okazanych faktur nie jest tożsama z przyjętym w spółce wzorcem, jak również z systemem numeracji. Z oświadczeń A. P. wynika jednoznacznie, że spółka w 2019r. nie wykonywała usług jak i nie dokonywała sprzedaży towarów w miejscowości M. G., nie zatrudniała kierowcy o imieniu J.. W spółce nie było stwierdzonych i zgłoszonych braków magazynowych posiadanych surowców. Złożone oświadczenia A. P. opatrzył pieczęcią firmową spółki, istotnie różniącą się od pieczęci widniejącej na przedłożonej organowi przez skarżącego umowy o współpracy z dnia 25 stycznia 2017 r. Wymienione w zaskarżonych decyzjach pozostałe podmioty (rzekomi wystawcy faktur) także nie potwierdziły, że współpracowały ze skarżącym w badanych przez organy okresie. Okoliczności współpracy nie potwierdzili przesłuchani świadkowie. Świadek B. M. zeznał, że nie potrafi podać żadnych szczegółów na temat działalności prowadzonej przez podmiot C. sp. z o.o. spółka komandytowa, ponieważ całością spraw spółki zajmowała się jego matka A. M.. Z przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego analizy plików [...] wynika jednak, że ww. spółka nie rozliczyła w swojej sprzedaży faktur wystawionych dla skarżącego. Świadek J. L. zeznał, że firma [...] spółka jawna J.K. L. istnieje ponad 30 lat, przedmiotem działalności spółki są usługi transportowe na terenie powiatu siedleckiego, sprzedaż i transport żwiru. Spółka nie dokonuje sprzedaży betonu. W imieniu spółki w lipcu 2019 r. faktury wystawiał pracownik biurowy tej spółki. J. L. zeznał, że nie zna skarżącego, a spółka [...] nie wystawiała w roku 2019 na rzecz skarżącego faktur sprzedaży, nie nawiązywała żadnej współpracy i nie podpisywała umów. Świadek stwierdził, że faktury i dowody KP, okazane mu podczas przesłuchania, nie zostały wystawione przez spółkę [...]. Powyższe potwierdził świadek K. L., który zeznał również, że spółka nie korzysta z programu [...], a na okazanych świadkowi fakturach nie znajduje się pieczątka spółki. K. L. podczas przesłuchania okazał wzór pieczątki spółki [...] oraz przykładową fakturę wystawioną przez tę spółkę. Z kolei świadek R. W. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych od 2012 r. We wrześniu i w październiku 2019 r. wykonywał usługi brukarskie, w imieniu firmy [...] R. W.. Faktury wystawiała księgowa z biura rachunkowego. Świadek zeznał, że nie zna skarżącego i nie wystawiał okazanych mu podczas przesłuchania faktur sprzedaży oraz dowodów KP, na których jako nabywca widnieje firma skarżącego. Z zeznań tych wynika także, że R. W. nie zawierał umów na wykonanie usług z firmą A.-B. oraz nie wykonał usług wskazanych na przedmiotowych fakturach. Świadek C. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "[...]" zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac ziemnych od roku 1997. Osobiście wystawia faktury sprzedaży w imieniu swojej firmy, ale nie zna skarżącego, nie był nigdy w siedzibie firmy A.-B., nie zawierał z tą firmą żadnej umowy i nie wykonywał na rzecz tej firmy żadnej usługi. Świadek zaprzeczył, aby wystawił na rzecz firmy skarżącego fakturę nr [...] z dnia 20 września 2019 r. i nie wykonał usługi ułożenia kostki brukowej. Ponadto Świadek zeznał, że okazany mu podczas przesłuchania dowód KP nie był przez niego wystawiony, pieczątka oraz szata graficzna faktur wystawianych przez firmę PPHU "[...]" C. G. jest inna od pieczęci i szaty graficznej okazanej faktury. Świadek A. M. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i energetycznych od 1 sierpnia 1998r. Nie dokonywał on żadnej sprzedaży na rzecz firmy skarżącego, stwierdził, że nie zna tej firmy i nigdy z nią nie współpracował. Osobiście wystawiał faktury w 2019 r., ale nie wystawiał faktur na rzecz firmy skarżącego. W szczególności świadek zaprzeczył, aby wystawił okazaną mu fakturę sprzedaży nr [...] z 16 września 2019 r. Oświadczył też, że nie wykonał wskazanej na niej usługi. Ponadto A. M. zeznał, że podpis umieszczony na okazanej fakturze nie jest jego podpisem, wzór faktury nie jest wzorem jaki używał w 2019 r. i wzór pieczątki nie jest wzorem pieczątki, którą posiadał w roku 2019 r. Z zeznań świadka Z. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] wynika, że jego firma w 2019 r. świadczyła usługi przewozu osób, ale nie współpracowała z firmą skarżącego i nie wystawiła faktur sprzedaży o numerach [...] z 09 lipca 2019 r. oraz [...] z 10 lipca 2019 r. Ustalając stan faktyczny organ uwzględnił także zeznania świadków - D. B. i R. B., wspólników B. T. spółka jawna. D. B. zeznał m.in. że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych od roku 1991, a faktury w jej imieniu w 2019 r. wystawiali pracownicy działu księgowości. D. B. oświadczył, że nie zna skarżącego, nigdy nie nawiązywał z nim współpracy i nie zawierał umowy o świadczenie usług transportowych. Spółka nie wykonała usługi transportowej wskazanej na fakturze nr [...] z dnia 12 sierpnia 2019 r. Świadek nie miał wiedzy, kto wystawił ww. fakturę. Zeznania D. B. potwierdziła w całości R. B., zaprzeczając jakiejkolwiek transakcji z firmą skarżącego. R. B. zeznała ponadto, że pieczątka na okazanej fakturze różni się od pieczątki firmowej spółki, również układ graficzny okazanej faktury różni się od wystawianych przez spółkę faktur. R. B. nie potwierdziła autentyczności jej podpisu widniejącego na okazanej fakturze. Organ uznał za wiarygodne pisemne wyjaśnienia skarżącego odnoszące się do okoliczności realizacji robót budowlanych zleconych przez spółkę L. . Jak wynika z informacji pisemnej udzielonej organowi przez ten podmiot, firma skarżącego wykonała następujące prace budowlane w M. G.: - budowę nawierzchni drogi osiedlowej - ul. [...] w M. G., - budowę nawierzchni parkingu przy ul. [...] w P., - budowę nawierzchni drogowej drogi osiedlowej w P. , - budowę nawierzchni parkingu przy ul. [...] w P. , - budowę przepustów drogowych, - budowę wpustów ulicznych z wylotem do kanalizacji retencyjnej, - budowę ścieku ulicznego. Z pisma spółki L. wynika ponadto, że ww. prace były wykonywane przez firmę skarżącego kompleksowo i w ich zakres wchodziło przygotowywanie terenu pod nawierzchnię, zakup i dostarczenie materiałów, ułożenie nawierzchni z kostki brukowej w obrębie ulic osiedlowych, parkingów wraz z montażem wybranych elementów infrastruktury kanalizacji deszczowej retencyjnej. Spółka L. nie potwierdziła natomiast, aby ww. roboty były wykonywane przez podwykonawców firmy skarżącego. Z uwagi na niestawiennictwo skarżącego i związany z tym brak możliwości jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, organ I instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka przeprowadzonego, w ramach pomocy prawnej, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z zeznań tych wynika m.in., że skarżący świadczył w 2019 r. usługi budowlane w zakresie budowy dróg i budynków jednorodzinnych świadcząc również usługi podwykonawcze. Zatrudniał wówczas cztery osoby na umowę o pracę, a w razie potrzeby korzystał z usług podwykonawców. Pracownicy skarżącego zajmowali się m.in. układaniem kostki brukowej, przygotowaniem terenu pod budowę drogi. W 2019 r. położono kostkę brukową w S., firma skarżącego realizowała tam drogę o powierzchni 5 tys. m2 wraz z miejscami parkingowymi. W 2019 r. kostkę brukową układano także w M. G. i w D. . Skarżący potwierdził fakt wykonywania robót na zlecenie spółki L., jako generalny wykonawca. Stwierdził, że nie tylko wykonywał roboty budowlane, ale także kupował towar. W 2018 r. skarżący miał zatrudniać około 30 pracowników (głównie z [...]). W 2019 r. zatrudniał tylko 4 pracowników. Skarżący wyjaśnił też, że spółką Z. P. K. C. miał kontakt na budowie w M. G., było to we wrześniu 2019 r. Na pobliskiej budowie spółka ta dysponowała ciężarówkami, koparkami, piaskiem i betonem. Skarżący miał rozmawiać z kierowcą, czy jest możliwość kupna tych materiałów. Skarżący nie rozmawiał osobiście z przedstawicielem spółki, informację o cenach towarów przekazał mu kierowca, które były atrakcyjne. Po dwóch dniach skarżący otrzymał pierwszą dostawę (m.in. kliniec, piasek), za towar zapłacił gotówką. W przypadku pozostałych dostaw skarżący także wszystko uzgadniał z kierowcą. Skarżący zaznaczył, że była to jednorazowa współpraca w okresie od września do grudnia 2019. W ramach wszystkich dostaw przyjął około 90 transportów realizowanych samochodami ciężarowymi o pojemności 25 ton. Skarżący nie zawierał umów pisemnych, nie widział członków zarządu spółki. K. , z którym uzgadniał dostawy towaru nie okazał mu żadnego pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Zamówiony towar przyjmował pracownik, który telefonicznie informował skarżącego o dostawie. Skarżący nie posiadał dowodów przyjęcia towaru, za zakupiony towar płacił gotówką kierowcy o imieniu "J.", który przekazywał wypisane ręcznie dokumenty KP. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24). Jak stwierdziły to organy podatkowe w niniejszej sprawie, w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję) dobra wiara podatnika ma znaczenie. Zdaniem organów z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przystępując zatem do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W judykaturze zwraca się uwagę, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy obu instancji argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącego i działania w warunkach "dobrej wiary". Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie podkreślił, że skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów i nie wskazał osobowych źródeł dowodowych, które potwierdziłyby, że będąc nabywcą towarów i usług, dochował należytej staranności. Słusznie organ stwierdził, że odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, skarżący powinien zweryfikować swoich kontrahentów, tj. dostawców towarów i usług oraz okoliczności zawieranych z nimi transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżący nie weryfikował kontrahentów, w tym nie przedłożył w tym zakresie żadnej dokumentacji. Skarżący nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia przez ww. podmioty działalności gospodarczej, nie znał osób reprezentujących ww. podmioty, nie wiedział czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem technicznym, środkami transportu, maszynami i narzędziami pozwalającymi na wykonanie zleconych przez dostaw czy usług. Ponadto skarżący nie interesował się źródłami pochodzenia opisanych ww. fakturami towarów. Transakcji skarżący dokonywał m.in. z przypadkowo poznanymi osobami (np. kierowca J. , któremu przekazywał znaczne kwoty pieniężne). Zasadnie organ zauważył sprzeczność w stanowisku skarżącego, który twierdził, iż nawiązywał kontakty ze swoimi kontrahentami na sąsiednich budowach uzasadniając to względami ekonomicznymi (niskie koszty transportu) w sytuacji, w której jednocześnie skarżący miał zatrudniać jako podwykonawców firmy, których siedziby były znacznie oddalone od okolic P., tj. w U. D., S., N. T., co musiałoby generować dużo większe koszty niż zatrudnienie miejscowych przedsiębiorców. Ponadto trafnie organy zwróciły uwagę na fakt dokonywania wszystkich płatności za dostawy towarów lub świadczenie usług wyłącznie gotówką. Zasadnie organ zauważył, ze zapłata należności w formie gotówkowej powinna wzbudzać u każdego czujność, ponieważ racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo nawet w sytuacjach, gdy należności wynikające z faktur nie przekraczają 15.000 zł brutto. Standardem w relacjach pomiędzy podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest bowiem dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Słusznie organ zastrzegł w tym kontekście, że samo dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o nierzetelnym charakterze transakcji gospodarczych. Zasadnie jednak podkreślił, że taki sposób rozliczeń finansowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprawia, że w istocie niemożliwe jest jego zweryfikowanie. Nie ulega wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Sąd podziela stanowisko organów, według którego, o braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności brak dbałości o jakąkolwiek, poza fakturami, dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy towarów i usług przy dokonywaniu regularnych transakcji. W świetle powyższych okoliczności i przesłanek, ocenianych łącznie, uzasadniona jest ocena organów, że ustalone zachowanie skarżącego nie wyczerpuje znamion należytej staranności, której należy oczekiwać od profesjonalnie działającego podatnika. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące dostawy i usługi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący nie działał przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary". Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.