I SA/Po 49/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 03 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015 roku do 30.06.2017 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], [...], [...], określił K. G. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zwrotu za: grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja i od lipca do października 2015 r., od stycznia do października i za grudzień 2016 r. oraz styczeń i od marca do czerwca 2017 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od [...] marca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. , której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Ponadto, sprzedaż detaliczna towarów na rzecz osób fizycznych (głównie poprzez allegro), ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Podatnik w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. dokonywał: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w skrócie: "WNT"), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w skrócie: "WDT"), a także eksportu towarów do [...] i [...] oraz importu towarów z [...] i [...]. Przeprowadzona kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z: 1) zawyżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz zawyżenia wartości netto nabytych towarów i podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2015 r., 2016 r., 2017 r. na skutek zadeklarowania WNT udokumentowanego fakturami wystawionymi przez: [...] (firmy z [...]), [...] (firmy z [...]), [...] (firmy ze [...]), [...] (firmy z [...]), albowiem faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, czym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Zdaniem organu, nabyte przez podatnika towary pochodziły z nieznanych źródeł, 2) zawyżenia podstawy opodatkowania dla WDT opodatkowanej stawką 0% oraz zaniżył podstawę opodatkowania dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w czerwcu, listopadzie i grudniu 2015 r. oraz w listopadzie 2016 r. i lutym 2017 r. na skutek zadeklarowania WDT udokumentowanego fakturami wystawionymi dla: [...] (firmy z [...]) oraz [...] (firma z [...]), albowiem faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, czym podatnik naruszył art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, sprzedany przez podatnika towar nie opuścił terenu Polski, a zatem dokonanej sprzedaży nie można było uznać za WDT i opodatkowania jej stawką 0%, lecz jako sprzedaż dokonana na ternie kraju, która powinna być opodatkowana stawką 23% podatku VAT. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał w szczególności na podstawie: dowodów zakupu i sprzedaży, ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, wydruków z rachunków bankowych, zestawień sporządzonych przez podatnika dot. nabytych i dostarczonych towarów od i do kontrahentów w ramach WNT i WDT, odpowiedzi pozyskanych od organów podatkowych państw Unii Europejskiej zawierających informacje o sprawdzanym podmiocie, zeznań świadków - pracowników firmy podatnika (H. M., D. S., A. W., Ł. K.) oraz zeznań podatnika. W rezultacie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu i sprzedaży w zakresie WNT oraz ewidencje sprzedaży w zakresie WDT w części dotyczących zakwestionowanych faktur są nierzetelne i nie mogą być uznane za dowód. W pozostałym zakresie księgi podatkowe zostały uznane za rzetelne i stanowiące dowód tego, co wynika z ich zapisów. Jednocześnie organ, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły określić podstawę opodatkowania. W odwołaniu z [...] marca 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Pismem z [...] sierpnia 2021 r. podatnik wystąpił do organu II instancji o przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie rzeczywiście dokonanych transakcji, m.in. dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2021 r., nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., z oświadczenia podatnika oraz bułgarskiej spółki K. , a także o wystąpienie do organów podatkowych innych państw celem przesłuchania w charakterze świadków określonych osób. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 2 grudnia 2021 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec, listopad i grudzień 2015 r. i w tym zakresie: 1) umorzył postępowanie za czerwiec i listopad 2015 r., 2) określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] za grudzień 2015 r., a w pozostały zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] listopada 2019 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił pełnomocnika podatnika (pismo zostało doręczone [...] listopada 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. W zawiadomieniu tym wskazano, że [...] września 2019 r., na podstawie art. 303 i art. 305 § 1 k.p.k. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w G. śledztwo sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe w sprawie posłużenia się, poprzez zarejestrowanie w rejestrze zakupów VAT i ujęcie w składanych do Urzędu Skarbowego w G. deklaracjach podatkowych VAT-7, fakturami zawierającymi kwotę należności ogółem, których łączna wartość jest znaczna i poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. i inne. Zatem, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. został zawieszony na okres od wszczęcia śledztwa [...] września 2019 r. do dnia prawomocnego zakończenia ww. śledztwa. Organ II instancji pismem z [...] lipca 2021 r. wystąpił do Prokuratury Rejonowej w G., z prośbą o wyjaśnienie, czy: prowadzone wobec podatnika postępowanie objęło naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a także, czy w sprawie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. G. i czy ewentualne zarzuty przedstawiono na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania karnego nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki skutek wywołuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W postanowieniu z [...] września 2019 r. prokurator przyjął kwalifikację karną zarzucanych podatnikowi czynów wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu karnego. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że w zakresie określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego za czerwiec i listopad 2015 r., (co do zasady przedawniają się z upływem [...] grudnia 2020 r.), nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji, zobowiązanie podatkowe za czerwiec i listopad 2015 r., uległo przedawnieniu. W rezultacie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu jest rzetelność transakcji WNT w grudniu 2015 r., listopadzie 2016 r. i lutym 2017 r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: [...]., a także rzetelność transakcji WDT w grudniu 2015 r., listopadzie 2016 r. i lutym 2017 r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: M. K. i A. . Odnośnie WDT dla M. K. organ II instancji ustalił, że podatnik wystawił fakturę z [...] grudnia 2015 r., nr [...], wartość [...] euro (według kursu NBP z [...] grudnia 2015 r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Jako sposób płatności wskazano gotówkę. Do faktury dołączono specyfikację towarów i potwierdzenie wywozu towaru, na których znajdują się pieczątki firmowe i podpisy sprzedawcy i nabywcy. Zdaniem organu, choć w sprawie istniały wątpliwości co do przebiegu tej transakcji sygnalizowane m.in. przez czeską administrację podatkowa, to jednak ocena tej transakcji przez pryzmat wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie nie daje podstaw do przekonującego podważenia rzetelności WDT na rzecz M. K.. W tym kontekście organ II instancji w szczególności zwrócił uwagę na fakt zadeklarowania i rozliczenia WNT przez czeskiego kontrahenta, a także wskazywaną przez podatnika trwałość relacji kontrahenckich pomiędzy G. a M. K.. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że podatnik jest uprawniony do rozliczenia WDT według stawki 0%, potwierdzonej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2015 r., wystawioną na rzecz firmy M. K., zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Odnośnie WDT dla A. organ II instancji ustalił, że podatnik wystawił dwie faktury: - nr [...] z [...] listopada 2016 r., wartość [...] Euro (kurs euro [...] zł z [...] października 2016 r., wartość netto [...] zł, podatek [...] zł), - nr [...] z [...] lutego 2017 r., wartość [...] euro (kurs euro [...] zł z [...] lutego 2017 r., wartość netto [...] zł, podatek [...] zł). Łącznie wynikająca z ww. faktur wartość netto wynosi [...] zł, podatek [...] zł. Za pierwszą z ww. faktur płatności dokonano gotówką, a za drugą przelewem bankowym w dniu [...] lutego 2017 r. Do faktur dołączono specyfikację towaru i potwierdzenie wywozu towaru. Na fakturach brak podpisu i pieczątki nabywcy, na potwierdzeniu wywozu umieszczono podpis, bez pieczątki. [...] organ podatkowy w odpowiedzi na wniosek SCAC z [...] listopada 2017 r. dotyczący działalności A. w listopadzie 2016 r. i lutym 2017 r., nie potwierdził transakcji pomiędzy firmą podatnika i A. . [...] organ podatkowy nie otrzymał żadnych rejestrów, umów, dokumentów płatności i nie ustalił komu odsprzedano towar z wyżej wymienionych faktur. Firma złożyła jedynie deklaracje zerowe za czerwiec i wrzesień 2017 r. Z uwagi na powyższe firma została wyrejestrowana z VAT. Księgowy firmy poinformował, że A. zakończyła działalność od stycznia 2017r. i obaj dyrektorzy wyprowadzili się do Polski. A. K. (dyrektor A. ) zeznał, że podpis na potwierdzeniu wywozu towaru dołączonym do faktury nr [...] z [...] lutego 2017 r., nie jest jego podpisem. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do miejsca, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (w ramach WDT), a wobec tego ww. dostawy podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% właściwą dla dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie WNT od czeskiej spółki Balukostar Plus s.r.o. udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2015 r., wartość netto [...], podatek [...] zł (na której jako sposób zapłaty wskazano gotówkę) organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi czeskiego organu podatkowego wynika, że firma B. nie odpowiada na wezwania organu podatkowego, nie składa żadnych dokumentów, deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Powyższe, zdaniem organu, dowodzi, że faktura nr [...] nie potwierdza rzeczywistej transakcji WNT. W kwestii WNT z [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] listopada 2016 r., wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi czeskiego organu podatkowego wynika, że otrzymane od [...] dokumenty i informacje, nie potwierdzają, że dostawa towarów miała faktycznie miejsce. Powyższe, zdaniem organu, dowodzi, że faktura nr [...] nie potwierdza rzeczywistej transakcji WNT. W kwestii WNT z [...] udokumentowanych 2 fakturami z listopada 2016 r. i 12 fakturami z lutego 2017 r. organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi [...] organu podatkowego wynika, że spółka [...] za okres od października 2016 r. do czerwca 2017 r. złożyła zerowe deklaracje VAT (nie zadeklarowała krajowych, ani zagranicznych transakcji, nie dostarczyła żadnych towarów ani usług, nie nabywała żadnych towarów z zagranicy), nie przedłożyła żadnej informacji podsumowującej. Rejestracja tej spółki do VAT została anulowana [...] czerwca 2017 r. Powyższe, zdaniem organu, dowodzi, że faktury wystawione przez [...] nie potwierdzają rzeczywistych transakcji WNT. Organ odwoławczy zaznaczył, że z zeznań podatnika oraz jego szwagra Ł. K. (pracownika firmy podatnika) wynika, że poza sprawdzeniem kontrahentów w bazie [...] pod kątem aktywności ich numerów VAT, podatnik nie zweryfikował ich wiarygodności, a tym samym, zdaniem organu, podatnik podjął świadome ryzyko zawarcia transakcji z nieznanymi osobami, w okolicznościach, które powinny co najmniej budzić podejrzenie ich nielegalności. Brak jakiejkolwiek wiedzy podatnika o swoich kontrahentach, którym rzekomo płacił za towar wielokrotnie gotówką (brak potwierdzenia dokonanych zapłat), realizowanie odbioru towarów w bliżej nie określonych miejscach, w szczególności w Polsce, w tym na stacjach benzynowych i giełdzie, brak jakichkolwiek umowy, czy pisemnych zamówień na towar, atrakcyjność ceny, brak ubezpieczenia towarów o znacznej wartości, czy też brak możliwości ich zareklamowania oraz nieznajomość nazwisk osób, z którymi zawierano transakcje i od których odbierano towar, świadczą o świadomym działaniu podatnika, a przynajmniej o braku zachowania przez niego należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Przy zawieraniu transakcji w okolicznościach istniejących w sprawie podatnik powinien był wiedzieć albo przynajmniej powziąć podejrzenie, że dane czynności mają oszukańczy charakter i mogą wiązać się z oszustwem. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z podmiotami, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że organ I instancji automatycznie uznał wszystkie transakcje za takie, które nie miały miejsca, nie odnosząc się np. do dokonanych oszustw na szkodę dwóch [...] firm: [...], organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie podatkowe za: lipiec, wrzesień, październik 2015 r., styczeń i luty 2016 r., a w związku z tym transakcje podatnika z firmami: [...] nie stanowią przedmiotu sporu. W kwestii zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych w punkcie: 1, 5 i 6. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano powody podjętego rozstrzygnięcia. W zakresie wniosków dowodowych wskazanych w pkt 2, 3 i 4 pisma z [...] sierpnia 20221 r. organ II instancji stwierdził, że okoliczności dotyczące transakcji podatnika z firmą M. K. zostały rozstrzygnięcie na korzyść podatnika, albowiem określone decyzją organu I instancji zobowiązanie za listopad 2015 r. uległo przedawnieniu, natomiast w zakresie WNT potwierdzonej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2015 r. organ II instancji uznał, że podatnik był uprawniony do rozliczenia WDT według stawki 0%, zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. W skardze z [...] stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2016 r. i luty 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowane transakcje, z tytułu których skarżący odliczył podatek naliczony, nie miały miejsca, 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4. art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów, 5. art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6. art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra ftscum. Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem faktycznym i prawnym. W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Jego kontrahenci byli zarejestrowani we właściwych dla siebie ewidencjach oraz byli zarejestrowani jako podatnik [...] czynny, co skarżący weryfikował w czasie trwania współpracy, a co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci wydruków z systemu [...]. Ponadto faktury skarżący zaznaczył, że faktury zostały wystawione przez kontrahenta istniejącego, stwierdzały czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodne z rzeczywistością, transakcje nie dotyczyły towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działał skarżący i kontrahenci. Również wszystkie transakcje z kontrahentami przeprowadzone były w warunkach, które w żaden sposób nie odbiegały od uznawanych w branży handlu częściami samochodowymi za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Zakupione części nie posiadały żadnych wad fizycznych ani prawnych i były całkowicie zgodne ze standardami obowiązującymi w branży oraz nabyte zostały po cenach nie odbiegających od rynkowych. Tym samym, zdaniem skarżącego, spełnione zostały kryteria formalne oraz transakcyjne i skarżący nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Ponadto skarżący podniósł, że nie posiadał żadnych instrumentów dających mu możliwość sprawdzenia, czy kontrahent rozliczał się z właściwymi organami podatkowymi, czy składał deklaracje, czy opłacał składki i podatki, czy zatrudniał pracowników. Skarżący podkreślił, że fakt, iż występowała zapłata gotówkowa, nie jest niczym nadzwyczajnym w branży handlu częściami samochodowymi i fakt ten nie może być interpretowany jako przesłanka niedokonania przedmiotowych transakcji, tym bardziej, że w materiale dowodowym znajdują się wystawione przez kontrahentów potwierdzenia zapłaty oraz paragony. Skarżący zarzucił, że organy poczyniły swoje ustalenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i uchybiły swobodnej ocenie dowodów w postaci zeznań świadków, prezentując je w uzasadnieniach decyzji w sposób wybiórczy, nie powołując niezgodnych z tezą organów części zeznań oraz nie wskazując w ogóle, dlaczego zeznaniom tym odmówiły przymiotu wiarygodności, co sprawia, iż nie sposób odnieść się do sposobu oceny materiału dowodowego, gdyż organ takowej w ogóle nie dokonał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., listopad 2016 r. i luty 2017 r., faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podmiotów: - [...] (faktura nr [...] z [...] grudnia 2015 r.), - [...] (faktura nr [...] z [...] listopada 2016 r.), - [...] (14 faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji, dwie faktury wystawione w listopadzie 2016 r., pozostałe wystawione w lutym 2017 r. – s. 24-24 dec. II inst.). Zdaniem organów podatkowych wystawione faktury są nierzetelne, ponieważ dokumentują transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które w rzeczywistości nie zostały dokonane z ww. podmiotami. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przez skarżącego na rzecz firmy [...] (faktura nr [...] z [...] listopada 2016 r. oraz faktura nr [...] z [...] lutego 2017 r.). Według organów nie ma w sprawie dowodów potwierdzających dokonanie transakcji udokumentowanych ww. fakturami. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast oceny organu I instancji co do istnienia podstaw do zakwestionowania transakcji skarżącego z M. K. (faktura nr [...] z [...] grudnia 2015 r.). Organ II instancji przyznał, że istnieją wątpliwości co do przebiegu tej transakcji, ale ostatecznie uznał, że zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstaw do przekonującego podważenia rzetelności tej transakcji (s. 30-32 dec. II inst.). Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, przede wszystkim przez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy zawnioskowanych przez skarżącego dowodów. Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy, w sprawie ustalono stan faktyczny między innymi w oparciu o odpowiedzi pozyskane od organów podatkowych państw Unii Europejskiej, które zawierają informacje o sprawdzanym podmiocie, a także w oparciu o przedłożone przez skarżącego: - dokumenty źródłowe, tj. dowody zakupu i sprzedaży, ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, - wydruki z rachunków bankowych, - zestawienie sporządzone przez skarżącego dotyczące nabytych i dostarczonych towarów od i do kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy, - przesłuchania świadków (pracowników skarżącego) i przesłuchania skarżącego jako strony. Ponadto, w kontekście unijnej regulacji dotyczącej wymiany informacji między administracjami podatkowymi innych państw, organ II instancji słusznie zwrócił uwagę, że wymiana informacji jest traktowana jak narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich Unii Europejskiej informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ramach tego systemu administracje podatkowe Unii Europejskiej mają możliwość zweryfikowania wszystkich transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami państw członkowskich. Zasadnie organ stwierdził, że celem tego systemu jest wymiana informacji przede wszystkim o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na Wspólnym Rynku Unii Europejskiej, która w założeniach ma wspomagać państwa członkowskie w kontrolowaniu transgranicznych operacji gospodarczych. System zapewnia wymianę informacji obejmujących dane identyfikacyjne podatnika, numery faktur, daty i wartości transakcji oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych czy sprawdzających. Wymiana informacji odbywa się w formie pisemnej w postaci formularza SCAC (Stały Komitet ds. Współpracy Administracyjnej). Jak zaznaczył organ, istota formularza w systemie informacji Państw Unii Europejskiej sprowadza się do uproszczenia korespondencji poprzez wskazanie w poszczególnych kolumnach odpowiednich pytań z możliwością udzielenia schematycznej odpowiedzi, co pozwala na pominiecie tłumaczenia tekstu. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy częściowej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z [...] sierpnia 2021 r. (w zakresie wniosków zawartych w punktach 1,5 i 6 pisma). Nawiązując do wydanego w tym przedmiocie postanowienia z dnia [...] grudnia 2021 r. ([...]) organ odwoławczy trafnie zauważył, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było konieczne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro organ ten uznał (odmiennie niż organ I instancji, co Sąd zaznaczył już na wstępie rozważań), że skarżący jest uprawniony do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. K. według stawki 0%, potwierdzonej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2015 r., a ponadto zobowiązanie skarżącego za czerwiec i listopad 2015 r. uległo przedawnieniu. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącego w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od podmiotów: [...] , a ponadto sprzedaży towaru w ramach WDT spółce [...], istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym i okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z tymi podmiotami przez skarżącego. Jak ustaliły organy podatkowe na podstawie informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową, spółka B. nie współpracowała z organem podatkowym, nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, nie składała żadnych dokumentów, deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Nie ustalono rzeczywistej działalności tej firmy, ustalono natomiast, że menadżerem i współpracownikiem firmy B. był P. F. (podobnie jak w przypadku spółki D. ). [...] organ podatkowy uznał spółkę B. za podatnika za nierzetelnego. Przesłuchany w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka Ł. K., na pytanie czy przywoził towar od firmy B. odpowiedział, że nie pamięta i nie zna P. F.. Z kolei skarżący zeznał m.in., że firma B. była jego kontrahentem. Nie wiedział jednak, gdzie mieściła się siedziba firmy i nigdy nie był w jej siedzibie. Z firmą tą współpracował na podstawie wymiany dokumentów. Skarżący nie zawierał z tą spółką pisemnych umów, ani też nie prowadził korespondencji e-mail. Nie sprawdził strony internetowej tej firmy. Prowadził tylko rozmowy telefoniczne. Z osobami podającymi się za przedstawicieli tej spółki skarżący spotkał się osobiście na giełdzie w P.. Były to dwie osoby. Nie sprawdzał umocowania tych osób do reprezentowania firmy. Weryfikował tego kontrahenta tylko przez VIES. Skarżący nabywał od B. części samochodowe po – jego zdaniem – atrakcyjnych cenach. Towar dostarczany był na giełdę w P. i tam był odbierany. Poznane przez skarżącego osoby dostarczały towar jemu osobiście, zapłata odbywała się gotówką. W jednym przypadku towar został dostarczony bezpośrednio firmy w W. . Towar nie był ubezpieczony, nie było sytuacji, aby skarżący zgłaszał reklamację. Na podstawie wymiany informacji między administracjami podatkowymi organy ustaliły, że spółka [...] zajmowała się handlem częściami samochodowymi do aut marki [...], a jej menedżerem od [...] sierpnia 2016 r. był D. B.. [...] organ podatkowy nie potwierdził, że dostawa towarów do skarżącego miała faktycznie miejsce. Z udzielonej informacji wynika, że dyrektor spółki [...] nie znał adresów, pod które dostarczono towary. Ustalono też, że towar został przekazany na stacjach paliw zlokalizowanych wokół [...], a nabywca przejął towary samochodem osobowym (pojazdem dostawczym). Kontakt ze skarżącym nawiązany został telefonicznie, za pośrednictwem ogłoszenia. Dyrektor zarządzający w spółce [...] zeznał, że płatności za towary zostały dokonane w jednym przypadku gotówką, ale płatność ta nie została udokumentowana, w pozostałych przypadkach poprzez wpłaty na konto. Jak jednak ustalono, wpłaty na konto nigdy nie zostały dokonane. Organy podatkowe ustaliły, na wyciągu z rachunku bankowego podatnika o nr [...] (rachunek [...]) nie odnotowano w marcu 2017r., ani też w kwietniu 2017r. wypłat identyfikujących transakcje z [...] (wszystkie faktury wskazane przez skarżącego (jako zapłacone przelewem) wystawione zostały w marcu 2017r. z terminem płatności do jednego miesiąca). Przesłuchany w charakterze świadka Ł. K., na pytanie czy przywoził towar od firmy [...] odpowiedział, że nie pamięta i nie zna D. B.. Odnośnie spółki D. organy podatkowe ustaliły, że od [...] listopada 2015 r. jedynym przedstawicielem statutowym spółki był P. F., a od [...] stycznia 2016r. był również jej jedynym wspólnikiem. - [...] administracja podatkowa określiła te spółkę jako podatnika problematycznego. Nie potwierdzono głównej działalności spółki, tj. konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, a wg rejestru handlowego główna działalność - to zakup i sprzedaż zapasowych części do samochodów. Za okres od października do grudnia 2016r. oraz od stycznia do czerwca 2017r. spółka złożyła zerowe deklaracje VAT. Spółka D. nie zadeklarowała krajowych ani zagranicznych transakcji, nie dostarczyła żadnych towarów ani usług, nie nabywała żadnych towarów z zagranicy, nie ubiegała się o zwrot podatku VAT, nie przedłożyła żadnej informacji podsumowującej. Rejestracja spółki (jako podatnika VAT) została anulowana [...] czerwca 2017r. P. F. zeznał m.in., że nie miał pracowników w 2016r., a przedmiotem handlu z firmą skarżącego były zapasowe części samochodowe, które są wyszczególnione w poszczególnych fakturach. P. F. nie przedłożył organowi podatkowemu żadnych dokumentów za rok 2016r. Odnośnie okazanych mu faktur oświadczył, że zostały one przez niego wystawione, podpisane i opieczętowane, faktury towarzyszyły towarom, gdy nabywca przybył po nie. Ponadto P. F. wyjaśnił, że towary były ładowane głównie w [...], a rozładowywane w Polsce (m.in. [...]). P. F. nie pamiętał od kogo nabywał towar, głównie byli to dostawcy ze [...], [...] i [...]. Kontrahenci sami przetransportowywali towar, albo on osobiście udawał się po jego odbiór. Transport był zawsze wliczony w cenę faktury. Towary nie były magazynowane, zawsze były przeładowywane i transportowane. Załadunek i przeładunek miał miejsce w [...]. Faktury nie były regulowane przelewem, P. F. wystawiał dokument potwierdzający odbiór gotówki. Odnośnie rozliczeń ze skarżącym P. F. zeznał, ze rozliczenie było w gotówce (w częściach), wystawiał pokwitowania odbioru gotówki. Pieniądze zostały mu przekazane przez skarżącego ( osobiście lub skarżący przelazywał pienizde [przez inna osobę). P. F. zeznał, że zna osobiście skarżącego, a kontakt nawiązał z nim przez znajomego. Skarżący nie składał "oficjalnych" zamówień, a dowodami dotyczącymi zamówienia były wystawione faktury. Przesłuchany w charakterze świadka Ł. K., nie pamiętał czy przywoził towar od firmy D. i oświadczył, że nie zna P. F.. Skarżący zeznał natomiast, że firma ta była jego kontrahentem, a jej siedziba mieściła się na [...], w mieście T.. Pierwszy kontakt z tą firmą nastąpił przez serwis allegro. Kontrahent znalazł jego firmę. Nie sporządzono umów pisemnych, utrzymywał kontakt telefoniczny. Nie sprawdzał czy ww. kontrahent posiada stronę internetową. Skarżący nie wiedział z kim rozmawiał. Nie sprawdzał umocowania tej osoby do reprezentowania kontrahenta. Nie weryfikował kontrahenta, zażądał tylko zdjęcia z dowodu tożsamości. Nabywany od kontrahenta towar odpowiadał towarowi wynikającemu z dokumentów. Cena towaru była dla niego atrakcyjna. Towar odbierany był m.in. w miejscach takich jak: na granicy na terenie [...] i w większości w Polsce na stacjach benzynowych i parkingach. Towar wydawał kierowca jemu lub Ł. K.. Za towar skarżący płacił gotówką, obawiał się bowiem płatności przelewem. Towar nie był ubezpieczony. Skarżący sprawdzał tylko, czy kontrahent jest aktywnym podatnikiem VAT. Skarżący zeznał, że nie zna osobiście P. F.. W przypadku spółki [...] organy podatkowe ustaliły, m.in. na podstawie informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej, że jako główną działalność tej spółki podano sprzedaż detaliczną części do pojazdów silnikowych i akcesoriów, a jej dyrektorem był M. A. K.. Miejscem prowadzenia działalności spółki był wskazany adres zamieszkania. Księgowość spółki prowadziła firma z siedzibą w [...]. Spółka zakończyła działalność w styczniu 2017 r. i obaj jej dyrektorzy wyprowadzili się do Polski. Za czerwiec i wrzesień 2017r. spółka złożyła deklaracje zerowe. Spółka została wyrejestrowana (jako podatnik VAT). Przesłuchany M. K. zeznał m.in., że od wiosny 2016r. do stycznia 2018r. był dyrektorem w spółce zagranicznej [...] z siedzibą w L. , prowadzącej sprzedaż części samochodowych, adresu dokładnie nie pamiętał, było to w dzielnicy [...]. Biuro spółki mieściło się w wynajętym pokoju w mieszkaniu. Spółka nie miała magazynu, transakcje odbywały się na zasadzie zakup-sprzedaż. Sprzedaż odbywała się drogą elektroniczną przez Internet. Spółka nie miała środków trwałych, zatrudniała trzech pracowników łącznie ze świadkiem, pracownicy głównie zajmowali się obsługą zamówień, pakowaniem. Pracownicy ci byli zatrudnieni w spółce rodziców świadka, tj. A. K. i E. K.. M. A. K. zeznał także, że zna skarżącego, ale nie pamięta w jakich okolicznościach poznali się, był u niego osobiście w firmie w W. . Świadek dokonywał transakcji ze skarżącym, dotyczyły one zakupu towarów, nie pamiętał jednak co dokładnie od niego kupił, towar mogła kupić jego firma [...]. Świadek nie pamiętał w jakiej formie rozliczał się ze skarżącym oraz kto komu płacił. Transport towaru od skarżącego odbywał się wynajętym przez niego autem osobowym z wypożyczalni. Po odbiór towaru świadek był razem z ojcem A. K., części te zostały zawiezione do [...]. Świadek nie pamiętał jednak komu i dokąd został odsprzedany towar zakupiony od skarżącego. Ponadto świadek nie wiedział, czy z tego tytułu zostało zadeklarowane WNT w [...], ponieważ wszystkie sprawy prowadziła księgowość, a dokumenty znajdują się w biurze rachunkowym w [...]. Po okazaniu świadkowi spornych faktur i specyfikacji wywozu towarów zeznał, że prawdopodobne jest, że taki towar zakupił, ale podpis na potwierdzeniu wywozu towaru do faktury nr [...] nie jest jego podpisem. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary", przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). Należy tu także podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie zauważył, że zeznania skarżącego i świadka Ł. K. wskazują, że poza sprawdzeniem kontrahentów w bazie VIES pod kątem aktywności ich numerów VAT, skarżący nie zweryfikował ich wiarygodności, tym samym podjął świadome ryzyko zawarcia transakcji z nieznanymi osobami, w okolicznościach, które powinny co najmniej budzić podejrzenie ich nielegalności. Zasadnie organ II instancji stwierdził, że brak jakiejkolwiek wiedzy o swoich kontrahentach, którym rzekomo płacił za towar wielokrotnie gotówką (brak potwierdzenia dokonanych zapłat), realizowanie odbioru towarów w bliżej nie określonych miejscach, w szczególności w Polsce, w tym na stacjach benzynowych i giełdzie, brak jakichkolwiek umowy, czy pisemnych zamówień na towar, atrakcyjność ceny, brak ubezpieczenia towarów o znacznej wartości, czy też brak możliwości ich zareklamowania oraz nieznajomość nazwisk osób, z którymi zawierano transakcje i od których odbierano towar, świadczą przynajmniej o braku zachowania przez niego należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Sąd podziela konkluzję organu, że przy zawieraniu transakcji w ustalonych w tej sprawie okolicznościach, skarżący powinien był wiedzieć albo przynajmniej powziąć podejrzenie, że dane czynności mają oszukańczy charakter i mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. W kontekście scharakteryzowanego wyżej pojęcia "dobrej wiary", zdefiniowanego w powołanym orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych, zauważyć należy, że o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach może okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. Dla oceny okoliczności działania skarżącego z należytą starannością nie może mieć istotnego znaczenia fakt zawierania w tożsamy sposób transakcji z innymi podmiotami, których organy nie kwestionowały. Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, według którego, okoliczność, że transakcje z wieloma innymi podmiotami podatnika przebiegające w podobny sposób i przy podobnej weryfikacji nie zostały przez organy kwestionowane, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, ponieważ zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje (powołany wyżej wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Zdaniem Sądu zasługuje na akceptację dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że skarżący nie zachował należytej staranności, co w konsekwencji pozwala uznać, że skarżący przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie działał w warunkach "dobrej wiary". W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy towaru nie zostały zrealizowane przez podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT, a skarżący nie działał przy zawieraniu tych transakcjach z zachowaniem "dobrej wiary". Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania transakcji dokonanej w ramach WDT ze spółką [...] Jakkolwiek skarżący nie zarzucił naruszenia przez organy art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., to przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że towar sprzedany do firmy [...]. opuścił teren Polski, co jest warunkiem koniecznym do uznania tej sprzedaży jako WDT i opodatkowania jej stawka 0%. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.