III SA/Wa 1052/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę Pismem z 31 stycznia 2017 r. Zarządca Masy [...] S.A. w restrukturyzacji (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: 1. Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2010 r. oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że dostawcy Spółki w okresie od lipca do grudnia 2010 r. tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. chociaż byli wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego i składali deklaracje VAT, jednak nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiane zatem przez te spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrane w sprawie dowody wskazują, iż Spółka nie dochowała należytej staranności, przy zakupie złota, platyny, palladu i rodu od [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. 2. W dniu 12 października 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 70 O.p. i stwierdził, że pismem z [...] września 2015 r. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że w związku z prowadzonym śledztwem przez Prokuraturę Okręgową w W. wobec Skarżącej uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do listopada 2012 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pismo doręczono Stronie 7 września 2015 r.). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że [...] sp. z.o.o., nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu kontrolnych, ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznej siedziby ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności, nie posiadała kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego ani zasobów majątkowych i ludzkich niezbędnych do prowadzenia jakiegokolwiek przedsięwzięcia gospodarczego, nie stwierdzono również dokumentów źródłowych (faktur, umów handlowych) ani ewidencji podatkowych tego podmiotu. Podmiot, który nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej nie mógł kupować, ani sprzedawać towaru we własnym imieniu, ani na własny rachunek. Poza dokumentami zgromadzonymi w wyniku czynności sprawdzających w Spółce nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających, że miał miejsce jakikolwiek obrót towarem pomiędzy spółkami (brak dokumentów magazynowych, transportowych oraz świadków potwierdzających faktyczny odbiór towaru w Polsce przez [...] sp. z o.o.). Sam fakt, że przez rachunki bankowe [...] sp. z o.o.. transferowano środki pieniężne nie świadczy, iż brała ona udział w jakimkolwiek obrocie towarowym. Wyjaśnia to natomiast w jaki sposób zorganizowano proceder wyprowadzenia pozyskanych środków finansowych. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2016 r., sygn. [...] K [...], w którym Sąd uznał za winnego M. W. tego, że w okresie od co najmniej października 2010 r. do grudnia 2011 r. w W., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział wraz z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych. Ponadto Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, określił [...] Sp. z o.o. podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że dostawy granulatu złota, rodu, platyny, palladu do Spółki nie miały miejsca. Przesłuchany pracownik działu handlowego Spółki potwierdził odbiór takiego towaru m.in. od M. W.. Analiza materiału dowodowego prowadzi natomiast do konstatacji, iż [...] sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą metali szlachetnych do Spółki. Towar który M. W. przywoził do Spółki nie można w świetle okoliczności niniejszej sprawy uznać za towar, którym dysponowała jak właściciel [...] sp. z o.o. Nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej [...] sp. z o.o., nie mogła bowiem nabyć towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży. [...] sp. z o.o. nie była podmiotem znanym na rynku handlu złotem, platyną, palladem czy rodem o określonej renomie, marce, lecz jedynie podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym z kapitałem zakładowym [...] zł. a rzekomą działalność gospodarczą i to od razu na dużą skałę rozpoczęła [...] czerwca 2010 r, (data wystawienia pierwszej faktury VAT na rzecz Spółki). Tym samym dokonane przez M. W., pod szyldem [...] sp. z o.o., czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności związane z powstaniem [...] sp. z o.o. oraz jej prowadzeniem i zarządzaniem wskazują, że nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel. [...] sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej oraz brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym. Organ kontroli stwierdził co prawda, że [...] sp. z o.o. zapłaciła za taką ilość towaru, która wynika z posiadanych faktur oraz z przedłożonej historii rachunku bankowego i dokumentów finansowych, ale wskazana na fakturach jako dostawca towarów [...] sp. z o.o. nie mogła w rzeczywistości nim być, gdyż nie dysponowała ona przedmiotowym towarem. M. G., Prezes [...] sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, nie wie czym zajmował się podmiot. Kapitał zakładowy [...] sp. z o.o. był nieadekwatny do rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, brak jest także informacji w zakresie źródeł pochodzenia kapitału zaangażowanego w sfinansowanie transakcji związanych z zakupem granulatu złota. Powstanie [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz tworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania, miało wyłącznie stworzyć obraz podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że [...] sp. z o.o. posiadała towar w ilościach przedstawionych na wystawionych na rzecz Spółki fakturach. Jedyny dostawca granulatu do [...] sp. z o.o. okazał się podmiotem jedynie pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej ([...] sp. z o.o.), [...] sp. z o.o. nie wskazała na inne źródło nabycia granulatu sprzedanego na rzecz Spółki. Wystawienie faktur sprzedaży przez [...] sp. z o.o. samo przez się nie dowodzi, że sprzedaż granulatu złota na rzecz Spółki była realizowana przez ten podmiot. Towar ten zgodnie z rozliczeniami wystawionymi przez Spółkę, zdawał Pan P. K., nie będący zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym osobą upoważnioną do występowania w imieniu tego podmiotu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności sprawy wskazują, że [...] i [...] nie dysponowały towarem jako właściciele, zatem nie mogły przenieść władztwa ekonomicznego tego towaru docelowo na rzecz Spółki. Z tego też względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Powyższemu odpowiada kwalifikacja faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez [...] sp. z o.o., które w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r., zostały uznane za wypełniające normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższa ocena została potwierdzona również przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] stycznia 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy stwierdził również, że Prezesi Zarządu [...] sp. z o.o. i [...] sp, z o.o. współpracowali ze sobą w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w kraju i osiągnięcia korzyści finansowej z niezapłaconego podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie okoliczności rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniają twierdzenie, że pomiędzy Stroną a kontrahentami [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie doszło do współpracy gospodarczej w zakresie spornych faktur, która uprawniałaby do stwierdzenia, że była to odpłatna dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u. To podmiot widniejący na fakturze jako dostawca ma być bowiem tym podmiotem, który przekazuje władztwo ekonomiczne nad towarem. W ocenie organu odwoławczego podmioty te nie dokonywały dostaw do Spółki o jakich mowa w u.p.t.u., gdyż opisane w niniejszym uzasadnieniu okoliczności w jakich towary znalazły się w Spółce dowodzą, iż czynności tych nie dokonywały podmioty mogące być uznane za podatników VAT. Tworzone bądź przejmowane w tle działań podejmowanych przez Pana P. K., M. W., [...],[...] ([...]) czy [...][...] podmioty miały swoim funkcjonowaniem w obrocie prawnym stworzyć pozory legalnego działania osób ww. wymienionych co było niezbędne dla rozpoczęcia współpracy ze Spółką. Celem ww. osób nie było jednak dokonywanie legalnego obrotu towarem, a wprowadzanie do obrotu towaru z pominięciem podatku VAT. W konsekwencji należy dojść do jednoznacznego wniosku, iż sporne faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu popełnienia nadużyć podatkowych i co do zasady nie mogą dawać prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż realizują normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A) u.p.t.u. - podmiot wskazany na fakturze nie był dostawcą. Nie można zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać za przewidzianą formę prowadzenia działalności gospodarczej sytuację, w której osoby właściciela i Prezesa Zarządu nie mają żadnego wpływu na swoją działalność i funkcjonują pod kontrolą osób je sterujących. Jest to w ocenie organu odwoławczego standardowy model dokonywania nadużyć w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. "słupa". Nawet jeśli osoba właściciela takiego podmiotu/Prezesa Zarządu fizycznie uczestniczyła w działaniach to jednak jej rola w całym procederze miała charakter marginalny, sprowadzający się jedynie do działań technicznych, a nie miała nic wspólnego ze świadomym podejmowaniem decyzji gospodarczych, a następnie ich realizowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane dowody świadczą jednoznacznie o braku obiektywnej możliwości posiadania przez dostawców złota, platyny, palladu i rodu oraz nieprowadzenia przez nich działalności gospodarczej z uwagi na m.in.: brak faktycznych siedzib spółek, brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności, brak jakiegokolwiek majątku trwałego i obrotowego (zapasów towarów), pomimo miesięcznych obrotów o wartości kilkudziesięciu milionów, minimalnego kapitału założycielskiego, braku pracowników lub współpracowników, braku źródeł pochodzenia kapitału, który miałby być zaangażowany w nabycie metali szlachetnych przez poszczególne podmioty, brak oznak ciągłości działalności (kolejne spółki dopełniły jedynie formalno-prawnych warunków rejestracji i nie wykazywały żadnych innych oznak przedsiębiorcy utworzonego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności były w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwe do zweryfikowania przez Spółkę co uniemożliwiłoby podjęcie współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Spółka natomiast w sposób przypadkowy nawiązywała współpracę z głównymi dostawcami, dostawcy nawiązywali kontakt telefonicznie. [...] sp. z o.o. powstała [...] października 2010 r., a pierwsza umowa ze Spółką podpisana była już [...] października 2010 r., [...] sp. z o.o. powstała [...] kwietnia 2010 r., a pierwsza transakcja ze Spółką przeprowadzona została [...] czerwca 2010 r.; [...] sp. z o.o. powstała w [...] września 2010 r., a pierwsza transakcja ze Spółką została przeprowadzona [...] listopada 2010 r. Spółka nie podejmowała działań w kierunku weryfikacji rzetelności dostawcy pod kątem ich rzeczywistego funkcjonowania. Jak wynika z zeznania pracownika działu handlowego Spółki, przed nawiązaniem współpracy z każdym nowym dostawcą byli zobowiązani zebrać od niego kopie dokumentów rejestracyjnych, ale nie weryfikowali tych dokumentów, ani rzetelności dostawców na podstawie tych dokumentów. Jedynie je oglądali i czytali. Kontrahenci rozliczali się w zakresie podatku od towarów i usług kwartalnie, tak więc deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2010 r. zostały złożone dopiero w styczniu 2011 r. Spółka nie miała, co do zasady możliwości zapoznania się z danymi dotyczącymi podstawowych wskaźników ekonomicznych kontrahentów, gdyż te zbyt krótko "funkcjonowały". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nawet pobieżna analiza gromadzonych w Spółce dokumentów dostawców pozwoliłaby rzetelnie działającemu przedsiębiorcy powziąć co najmniej uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta, który nie posiadając historii gospodarczej oferuje towar niewiadomego pochodzenia po korzystnej cenie, z rabatem 2,8% - 4%. Ponadto okoliczności dokonywania zapłaty przez Spółkę na rzecz kontrahentów wskazują na daleko odbiegający od ostrożności charakter współpracy. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania w sprawie, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 O.p., w związku z sentencją uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 polegające na wydaniu decyzji w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2010 r. po upływie terminu przedawnienia, ponieważ w jego wyniku organy obu instancji wydały decyzję co do istoty w zakresie rozliczenia Skarżącej dotyczących miesięcy od lipca do listopada 2010 r., choć w tym zakresie powinny umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w tym na skutek pominięcia wnioskowanych dowodów Skarżącej oraz niezgodnie z treścią dowodów dotychczas zgromadzonych, a w szczególności niezgodnie z treścią: a) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r., wydanej dla [...] Sp. z o.o., b) informacji pochodzących od austriackiej administracji podatkowej dotyczących transakcji pomiędzy [...] GmbH, a [...] Sp. z o.o., oraz c) prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] K [...] i z dnia [...] marca 2016r., [...] K [...], że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., stwierdzające nabycie przez Spółkę złota, platyny, palladu i rodu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcami, a Spółką ponieważ dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w tym na skutek pominięcia wniosków dowodowych Skarżącej, oraz niezgodnie z treścią dowodów dotychczas zgromadzonych, w szczególności pomimo: a) braku przeprowadzenia przez organy obu instancji analizy rynku obrotu metalami szlachetnymi i cen rynkowych tych metali w okresie kontrolowanym, b) weryfikowania przez Spółkę m.in. statusu dostawców jako podatników VAT czynnych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami i nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia metali szlachetnych, bo nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia dostawców. Skarżąca stwierdziła, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego wyniku doszło do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, choć w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Dostawcy przenieśli bowiem na Skarżącą prawo do rozporządzania jak właściciel metalami szlachetnymi w postaci rodu, palladu, platyny i złota. Skarżąca wykorzystała te metale do wykonywania czynności opodatkowanych, a dochowawszy należytej staranności w relacjach z dostawcami i działając w dobrej wierze nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje mogły wiązać się z oszustwami w VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy zakwestionowane przez organy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony przez Skarżącą podatek. 4.2. W przypadku negatywnego rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy rozstrzygnąć, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towaru (złota i innych metali szlachetnych) od wystawców zakwestionowanych faktur, uczestniczy w łańcuchu transakcji, których celem było popełnianie oszustw podatkowych. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. 1. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia w zakresie większości okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją i ten zarzut należy zbadać w pierwszej kolejności. Zaskarżona decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r. W złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 Strona wykazała zobowiązanie podatkowe (październik i listopad), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zwrotu (lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień). W związku z tym, skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych powinien nastąpić w dniu 31 grudnia 2015 r. lub (dla rozliczenia za grudzień) 31 grudnia 2016r. 6.2. Niesporne jest, że w zakresie podatku od towarów i usług rozliczenie może dać różne wyniki wskazane m.in. w art. 3 pkt 7 O.p. Z tego przepisu wynika, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. i nie odnosi się do zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia (zwrotu pośredniego). Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (CBOSA). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konsekwentnie, za treścią art. 70 § 1 O.p., także art. 70c O.p. posługuje się tylko kategorią zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, treść art. 70c O.p. należy odnosić także do art. 70 § 1 O.p. w zakresie innych form wyniku rozliczenia podatkowego niż zobowiązanie podatkowe. Przemawia za tym wykładnia systemowa i celowościowa art. 70c O.p. Skoro art. 70 O.p. może mieć zastosowanie także do zwrotu podatku, jak wskazuje powołana wyżej uchwała, to konsekwentnie przepis art. 70c O.p. powiązany z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a z uwagi na swoją istotę – zawierający normę uzupełniającą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - też winien znaleźć zastosowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego informując o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do listopada 2012 r. tą informacją objął zobowiązanie podatkowe, ale też wszelkie możliwe wyniki rozliczenia podatku za te okresy, w tym zwrot podatku. Tylko taka wykładnia pozwala na zgodne z Konstytucją i zaleceniami wyrażonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) rozwiązanie spornego problemu. Wykładnia prezentowana przez Skarżącą wymagałaby antycypowania przez organ podatkowy, z rocznym wyprzedzeniem w realiach tej sprawy, w zawiadomieniu dokonywanym na podstawie art. 70c O.p. wszelkich możliwych form wyniku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, w ocenie Sądu zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. wywarło skutek także w odniesieniu do kwoty podatku do zwrotu i kwoty podatku do przeniesienia. 6.3. Odnosząc się do zarzutu w skardze, że organy nie odwołały się w swoich decyzjach do postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz nie wskazały na kwalifikację karnoskarbową czynu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zajmował się jedynie problematyką stanu świadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazuje, że sentencji wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe". Skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z opisem czynu i kwalifikacją prawną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazuje, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia, co nie oznacza, że takie ryzyko istnieje w każdej sprawie, w tym rozpoznawanej z przedmiotowej skargi. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym, czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe. Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca (a więc taka za którą opowiada się Skarżąca w niniejszej sprawie – przyp. Sądu) nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie". Z tego względu, Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych na rozprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 oraz z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 58/16 (CBOSA). 6.4. W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. Ponadto, wbrew wywodom Skarżącej, przepis ten nie wymaga przekazywania do akt postępowania podatkowego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego. Brak takiego postanowienia nie może zatem być rozpoznawany jako wada postępowania podatkowego. 6.5. Sąd stwierdza, że w związku z powyższym w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwot podatku do zwrotu oraz do przeniesienia) na skutek wystąpienia przesłanki, której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązanie podatkowe oraz inne wyniki rozliczenia podatku nie były przedawnione więc mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji. Zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są niezasadne. 7.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 7.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. 7.3. Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA). 7.4. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 8.1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". 8.2. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. 8.3. Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon". W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności". 8.4. Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym. że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA). 8.5. W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 (CBOSA), że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku stwierdza, że dla przyznania "prawa do powołania się na przesłankę dobrej wiary konieczne jest zbadanie, czy procedury te zostały rzeczywiście i rzetelnie zastosowane przy podejmowaniu współpracy z podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W innym przypadku oznaczałoby to obowiązek przypisania podmiotom, które wprowadziły podobne procedury weryfikacyjne przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze niezależnie od tego, czy procedury takie zostały w ogóle zastosowane w stosunku do kontrahenta podatnika odnośnie do konkretnej transakcji". 9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 9.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. 9.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 10. Z art. 11 P.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia jedynie co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 93/14; z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 355/08; z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 - CBOSA). Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny - tak jak innych dowodów w sprawie - ustaleń zawartych w uzasadnieniu takiego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 790/10, CBOSA). Uzasadnienie nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Co więcej, utrwalonym w orzecznictwie jest też pogląd, że nie są dla sądu administracyjnego wiążące ustalenia faktyczne sądu karnego co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego. Niezależnie od związania sądu administracyjnego, w tej sprawie organ odwoławczy prawidłowo wywodzi także dla siebie konieczność uwzględniania wyroku sądu karnego, mimo braku formalnego związania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1996/11- CBOSA). 11. 1. Materiał dowodowy oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne w dużej części nie dotyczą bezpośrednio sprawy rozliczeń Spółki. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie kontrahentów Skarżącej jest obszerniejszy niż w zakresie Skarżącej, ale jest to związane z tym, że tych podmiotów jest kilka. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Organy podatkowe zasadnie więc zebrały i oceniły materiał dowodowy dowodząc istnienia oszustw podatkowych w zakresie VAT, co jak wynika z akt postępowań karnych jest też rozpoznawane w kontekście istnienia zorganizowanej grupy przestępczej. 11.2. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy stwierdzić, że przebieg zdarzeń była taki jak to opisano w zaskarżonej decyzji. 12.1. W zakresie zarzutów co do ustalenia stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności należy zweryfikować prawidłowość decyzji w zakresie ustaleń dotyczących wystawców spornych faktur na Skarżącą, dokumentujących zakup platyny, złota, palladu i rodu wystawionych przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o. o. 12. 2. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do zanegowania prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach. Wyjściowa koncepcja dostawy towaru i prowadzenia działalności gospodarczej prezentowana w uwagach wprowadzających skargi jest co do zasady prawidłowa, jednak nie odnosi się ona do realiów spornej sprawy. Wywody skargi odwołują się bardziej do pojęcia "pustej faktury" sensu stricto, czyli takiej w której przedmiotem fakturowania są towary fizycznie nieistniejące. Z tego Skarżąca wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury muszą odpowiadać realnemu obrotowi gospodarczemu, skoro Skarżąca miała towar, który w swej specyfice odpowiada towarowi, który był przedmiotem fakturowania. Wywody Skarżącej zmierzają do tego, że samo istnienie towaru dowodzi, tego że towar musiał zostać kupiony, a skoro istnieją faktury zakupu odpowiadające specyfice posiadanego asortymentu to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Afirmując wartość dowodową dokumentacji magazynowej, odbiorczej i rachunkowej (dowody zapłaty) Skarżącej umyka, że organy nie negują istnienia metali szlachetnych u Skarżącej. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że stan posiadania metali szlachetnych u Skarżącej mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Jak wskazują zebrane dowody, dostawcą towaru nie byli wystawcy faktur. Co najwyżej można w tym zakresie mówić, że osoby fizycznie dostarczały towar jedynie podając, że działają pod szyldem wystawcy faktur. O prawie do odliczenia nie decyduje jednak dostarczenie towaru od jedynie nominalnego "właściciela". W ocenie Sądu zaskarżona decyzja trafnie wykazuje, że nie było transakcji sprzedaży rzeczy między podmiotem figurującym jako wystawca faktury a Skarżącą. I z tego względu faktury nie są zgodne z rzeczywistością. Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taka oto rzeczywistość, że wystawcy faktur nigdy nie rozporządzali towarami wskazanymi na fakturach jak właściciele, a więc nie mogli ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. 12.3. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze. 13.1. W ocenie Sądu zebrane dowody pozwalają stwierdzić, że działania [...] sp. z o.o. nie stanowiły celowych, planowych, racjonalnych działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zmierzających do osiągnięcia zysku i rozwoju przedsiębiorstwa. Organ ma rację odmawiając [...] Sp. z o.o. przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zebrane dowody wskazują, że ta Spółka realnie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznej siedziby ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności, nie posiadała kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego, nie ponosiła kosztów zarządu związanych z funkcjonowaniem i administrowaniem podmiotu w życiu gospodarczym ani zasobów majątkowych i ludzkich niezbędnych do prowadzenia jakiegokolwiek przedsięwzięcia gospodarczego, nie posiadała żadnych aktywów trwałych (w tym bankowozów do przewozu metali szlachetnych), nie stwierdzono również dokumentów źródłowych (faktur zakupu/ sprzedaży, umów handlowych) ani ewidencji podatkowych tego podmiotu. Mimo, że na firmę [...] zostały założone rachunki bankowe, na które Skarżąca przelewała środki pieniężne to jednak nie świadczy to, że brała ona udział w jakimkolwiek obrocie towarowym. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podmiot, który nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej nie mógł kupować ani sprzedawać towaru we własnym imieniu ani na własny rachunek. Sam fakt, że M. W. przywoził towar do Spółki nie świadczy, że dostawcą tego towaru była F.. Udowodniono, że M. W. był jedynie figurantem odgrywającym rolę prezesa [...]. 13.2. Należy wskazać na sentencję skazującego wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2016 r., sygn. [...] K [...]. M. W. został uznany za winnego tego, że "w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział wraz z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, wprowadzaniu w błąd organów podatkowych, co do rzeczywistej wysokości zobowiązań z tytułu podatków od towarów i usług wynikających z prowadzonej działalności związanej z obrotem metalami szlachetnymi poprzez składanie nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT-7K do urzędów skarbowych bądź zaniechanie ich składania przez podmioty gospodarcze zarządzane faktycznie przez członków grupy przestępczej". W ocenie Sądu nie sposób z treści sentencji tego wyroku wywieść, aby sąd karny dokonywał ustaleń faktycznych związanych z charakterem i okolicznościami transakcji firmy [...] Sp. z o.o. ze Skarżącą. Sąd stwierdza, że ustalenia zaskarżonej decyzji nie pozostają w sprzeczności z sentencją wyroku sądu karnego. Zauważyć należy, że Sąd Okręgowy koncentrował się na przestępstwach popełnianych przez M. W. przeciwko zobowiązaniom podatkowym zarządzanych przez niego firm. Sąd karny stwierdził też popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, co harmonizuje z ustaleniami organów podatkowych w niniejszej sprawie. 13.3. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, że organy nie kwestionują, że metale szlachetne zostały sprzedane przez austriacką firmę i fakturowane na rzecz [...], nawet gdy za towar płaciła już [...]. W tym zakresie administracja austriacka nie ujawniła oszustwa w Austrii. Oszustwo podatkowe popełniono w Polsce, a towar stał się instrumentem służącym do jego popełnienia. Z treści informacji SCAC przekazanej przez austriacką administrację podatkową co do sprzedaży metali szlachetnych przez austriacką firmę [...] Skarżąca wyprowadza zbyt daleko idące wnioski na gruncie niniejszej sprawy. Transakcja była fakturowana na firmę [...]. Brak zastrzeżeń co do transakcji po stronie austriackiej wcale nie dowodzi, że to firma [...], a nie ktoś inny faktycznie kierujący jej działalnością stał się właścicielem nabytego w Austrii towaru. 13.4. Organ prawidłowo przyjął, że czynności dokonane przez M. W., pod szyldem [...] Sp. z o.o.. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 14. 1. Profil [...] Sp. z o.o. wystawiającej faktury na Skarżącą jest zbliżony do profilu firmy [...], która to została zastąpiona przez [...] w wystawianiu faktur na Skarżącą. Niemniej jednak, to [...] opłacała austriackiej firmie faktury wystawiane na [...]. 14.2. Należy powołać treść sentencji wyroku skazującego Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...] K [...]. Sąd uznał za winnych szereg osób, w tym P. A., o to, że brały udział wraz z "innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, wprowadzaniu w błąd organów podatkowych, co do rzeczywistej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z prowadzonej działalności związanej z obrotem metalami szlachetnymi poprzez składanie nierzetelnych deklaracji podatkowych". W treści sentencji tego wyroku znajdują się frazy, że "(...) faktycznie spółka z o.o. [...] nabywała ww. towar, przy wykorzystaniu spółek [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. od podmiotów mających siedziby poza granicami Polski, na terytorium Unii Europejskiej - tj. od [...] (...)" oraz, że wystawiano nierzetelne faktury VAT "dokumentujące wskazaną fikcyjną sprzedaż (...), podczas gdy rzeczywista sprzedaż tego towaru dokonywana była przez spółkę [...] Sp. z o.o. do spółki [...] S.A. z.s. R. (...)". W ocenie Sądu nie sposób z treści sentencji tego wyroku wywieść, aby sąd karny dokonywał ustaleń faktycznych związanych z charakterem i okolicznościami transakcji firmy [...] Sp. z o.o. ze Skarżącą. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie cytowane wyżej stwierdzenia sentencji wyroku dotyczą okoliczności ubocznych, wykraczających poza opis czynu zabronionego. Fraza o "rzeczywistej sprzedaży" do Skarżącej towarów jest taką właśnie okolicznością poboczną wykazującą przede wszystkim, że sprzedaży nie dokonano do innych, wskazanych w wyroku firm, co jednak nie znaczy, że miała miejsce dostawa towaru w rozumieniu u.p.t.u. przez [...] Sp. z o.o. do Skarżącej. Powyższe wywody co do zakresu związania sądu administracyjnego i organów podatkowych wyrokiem sądu karnego pozostają aktualne także w tym wątku stan faktycznego sprawy. 14.3. Udowodniono, że prezes [...] (obywatel [...]) był oszustem posługującym się sfałszowanym [...] paszportem. 14.4. Sąd zauważa, że jakkolwiek ramy niniejszego postępowania nie pozwalały organowi odwoławczemu na wiążące odniesienie się do ustaleń poczynionych w toku postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec [...] Sp. z o.o., to jednak nawet gdyby ustalenia te były odmienne, wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd o odrębności postępowań podatkowych. Każda sprawa winna być oceniana indywidualnie. Rezygnacja z właściwej (i jedynej dopuszczalnej) interpretacji prawa podatkowego oznaczałaby odstąpienie od przestrzegania prawa, a to w konsekwencji prowadziłoby do zanegowania nadrzędnej zasady praworządności (art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie oznaczają, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 202/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 559/08 - CBOSA). Jak stwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05 (CBOSA): "Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy". Podkreślić przy tym należy, że powyższe poglądy judykatury co do dopuszczalności zmienności rozstrzygnięć zapadały na tle takich samych stanów faktycznych za różne okresy rozliczeniowe, a nawet wobec tych samych podmiotów. Realia niniejszej sprawy są jednak inne, bo ustalony stan faktyczny rozpatrywanej sprawy różni się od stanu faktycznego ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Sąd zauważa, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydana dla [...] Sp. z o.o., została wydana ponad 3 lata przed decyzją organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie mogła więc być znana treść przytoczonych w decyzji wyroków Sądu Okręgowego w W., zeznań M. W. oraz innych osób, które nie tylko potwierdzają, że [...] Sp. z o.o. podawała nieprawdę w składanych deklaracjach VAT, ale że działalność tego podmiotu oraz innych z nim związanych, co już wcześniej zostało wskazane, była nakierowana wyłącznie na świadome i celowe nieodprowadzanie podatku od towarów i usług do budżetu państwa i nie nosiła znamion podmiotu prowadzącego realny obrót towarami ze Stroną. Zatem treść decyzji wymiarowej dla [...] Sp. z o.o. nie może pozbawiać organów orzekających w niniejszej sprawie prawa do swobodnej oceny dowodów zwłaszcza w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zgromadzono dodatkowe dowody potwierdzające zajęte przez organy stanowisko. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał do podjęcia powyższych ustaleń. Tym samym - zdaniem Sądu – wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. co do okoliczności transakcji dokonywanych między [...] i Skarżącą nie mogą determinować kształtu kwalifikacji prawnej tego zdarzenia w niniejszej sprawie. Wręcz przeciwnie, to wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. można rozważać wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 15.1. W ocenie Sądu organy dobitnie wykazały, że także [...] Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej oraz brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym. Z zeznań złożonych przez prezesa zarządu M. G., a także z innych dowodów wynika, że była figurantem zwerbowanym przez P. K. i podpisującym wymagane dokumenty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do twierdzenia, że [...] sp. z o.o. nie posiadała towaru w ilościach przedstawionych na wystawionych na rzecz Spółki fakturach. Jedyny dostawca granulatu do [...] sp. z o.o. okazał się podmiotem jedynie pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej ([...] sp. z o.o.); [...] sp. z o.o. nie wskazała na inne źródło nabycia granulatu sprzedanego na rzecz Spółki. Wystawienie faktur sprzedaży przez [...] sp. z o.o. samo przez się nie dowodzi, że sprzedaż granulatu złota na rzecz Spółki była realizowana przez ten podmiot. Towar ten zgodnie z rozliczeniami wystawionymi przez Spółkę dostarczał P. K.. 15.2. Podnoszona przez Skarżącą kwestia tego, czy Pr. K. był osobą upoważnioną do występowania w imieniu [...] nie ma istotnego znaczenia zważywszy, że to on faktycznie kierował tą firmą, a nie figurant – M. G.. Organy stwierdzają, że brak jest dokumentu wskazującego na istnienie takiego upoważnienia, a więc Skarżąca kierowała się tu jedynie przypuszczeniami i ustnymi wyjaśnieniami. 15.3. Wbrew twierdzeniu skargi nie jest tak, że ustalenia organu w zakresie [...] opierają się jedynie na zeznaniach T. W., krótkotrwałego prezesa [...] – dostawcy [...]. Dowody zebrane co do formuły funkcjonowania [...], a przede wszystkim zeznania jej prezesa wspierają wersję zdarzeń przyjętą w zaskarżonej decyzji. 15.4. Organy prawidłowo przyjęły, że faktury VAT wystawione przez na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. [...] nie dysponowała towarem jak właściciel, zatem nie mogła przenieść władztwa ekonomicznego tego towaru docelowo na rzecz Spółki. 16.1. Zdaniem Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniają twierdzenie, że pomiędzy Stroną a kontrahentami [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie doszło do współpracy gospodarczej w zakresie spornych faktur, która uprawniałaby do stwierdzenia, że była to odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. To podmiot widniejący na fakturze jako dostawca ma być bowiem tym podmiotem, który przekazuje władztwo ekonomiczne nad towarem. Podmioty te nie dokonywały dostaw do Spółki o jakich mowa w ustawie o VAT, gdyż okoliczności w jakich towary znalazły się w Spółce dowodzą, że czynności tych nie dokonywały podmioty mogące być uznane za podatników VAT. Tworzone bądź przejmowane w tle działań podejmowanych przez podstawione osoby lub oszustów kierujących grupą przestępczą (P. K., M. W., [...], P. A. vel [...],[...]) podmioty miały swoim funkcjonowaniem w obrocie prawnym stworzyć pozory legalnego działania co było niezbędne dla rozpoczęcia współpracy ze Spółką. Wszystkie te podmioty rejestrowały siedziby w biurach wirtualnych, korzystając jedynie z prawa do adresu i odbioru korespondencji urzędowej. Okoliczności sprawy, czas rejestracji i przebieg transakcji wskazują, że [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. zostały stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy ze Skarżącą; nic nie wskazuje na ich szersze horyzonty branżowe, w tym szukanie innych nabywców. Celem osób kierujących działalnością tych podmiotów nie było jednak dokonywanie legalnego obrotu towarem, a wprowadzanie do obrotu towaru z pominięciem podatku VAT. Podmioty wystawiające sporne faktury nie posiadały środków trwałych, magazynów, sprzętu laboratoryjnego potrzebnego do określenia składu chemicznego metali szlachetnych itp. Towar w postaci m.in. złota i platyny kupowany przez poszczególne osoby fizyczne, działające rzekomo w imieniu tych spółek, był transportowany w przypadku [...] sp. z o.o. przez [...], w przypadku [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu. Firmy te nie posiadały żadnych aktywów, w tym bankowozów i nie ma dowodów, że takowe wynajmowano lub kupowano usługi konwojenckie. W firmach nie byli zatrudnieni konwojenci. Wszystkie te firmy posiadały minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. 16.2. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu popełnienia nadużyć podatkowych i co do zasady nie mogą dawać prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż realizują normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. tj. podmiot wskazany na fakturze nie był dostawcą. W świetle całokształtu materiału dowodowego statusu dostawcy towaru wskazanym spółkom nie przydaje, ani fakt istnienia towaru u Skarżącej, ani dokonywanie przelewów pieniężnych na rachunki bankowe wystawców faktur. Wbrew wywodom Skarżącej, to organ ma rację odmawiając wystawcom faktur na Skarżącą przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. mimo, że podmioty te figurowały w warstwie formalnej (rejestracji w KRS i jako podatnik VAT, wystawianie faktur, przyjmowanie płatności). 17. 1. Skarżąca na finalnym etapie postępowania odwoławczego złożyła wnioski dowodowe. Organ w tym zakresie nie wydał postanowienia wymaganego przepisami O.p, wyjaśniając w odpowiedzi na skargę, że wniosek jakkolwiek wpłynął do Dyrektora Izby przed wydaniem rozstrzygnięcia to jednak z uwagi na obieg korespondencji został załączony do akt sprawy już po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie co potwierdza dekretacja na piśmie. W ocenie Sądu to naruszenie art. 216 § 2 w związku z art. 188 O.p., polegające na niewydaniu postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 17.2. Wskazywane przez Skarżącą okoliczności transakcji [...] Sp. z o.o. z austriacką firmą [...] w związku z którymi wnioskowano o przeprowadzenie dowodów nie były kwestionowane w zaskarżonej decyzji i były już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami (informacje austriackiej administracji podatkowej). 17.3. Wnioskowane przez Skarżącą okoliczności sprowadzały się do przeprowadzenia analizy rynkowej cen towarów, których dotyczyły sporne faktury przy uwzględnieniu bądź nie określonych czynników mających wpływ na jej wysokość. W tym zakresie, w ocenie Sądu należy przyjąć za fakt notoryjny, że ceny metali szlachetnych, w szczególności złota w drugiej połowie 2010 r. wykazywały silny trend wzrostowy, na co wskazują tabele notowań dostępne w Internecie. W tym zakresie nie ma potrzeby prowadzenia dowodu. Skarżąca nie jest członkiem giełdy [...], jednak notowania tej giełdy są dostępne w Internecie. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, Skarżąca nabywała towary poniżej cen rynkowych, dzięki upustom jakie otrzymywała, Przy czym skorzystanie przez Stronę z propozycji rabatów jakie oferowali omawiani wyżej kontrahenci skutkowało uzyskaniem niskiej ceny towaru na skutek nie odprowadzenia podatku należnego na wcześniejszym etapie dostaw. Skarżąca wiedziała (zeznania K. S.), że dostarczane jej towary pochodzą z banków z [...] i [...], a to musiało wskazywać, że były tam kupowane za jeszcze niższą cenę niż oferowaną Skarżącej, z uwagi na zwyczajową marżę pośrednika. To w sumie wskazuje, że ceny nabywanych metali były bardzo atrakcyjne. Musiało to wzbudzić podejrzenia, co do mechanizmu za tym się kryjącego i pozwalającego uzyskać taką cenę ofertową, w tym obawy co do legalności pochodzenia towaru. Jednak jak wskazują realia sprawy, jedynym motywem działania Skarżącej była cena. Zgoda dostawcy na dość znaczące upusty, w sytuacji tendencji wzrostowej cen na rynku, powinna co najmniej zastanowić Skarżącą co do przyczyn takiego zachowania kontrahenta. Jak wynika z akt sprawy, pozyskanie towaru po niskich cenach w dużych ilościach było zadaniem trudnym, zatem Spółka zdawała sobie sprawę, że nie ma legalnego "taniego rynku" związanego ze sprzedażą złota i platyny. Skoro Spółka, jak wyjaśniała, miała problemy ze znalezieniem źródła dostaw tych kruszców to duże wątpliwości powinno w Spółce wzbudzić dysponowanie dużą ilością towaru przez podmioty bez żadnej historii i renomy w tej wąskiej branży. Wbrew wywodom skargi, zaskarżona decyzja (strona 37-39) zawiera analizę rynku, natomiast nie ma formuły odrębnego dokumentu. Analizę cenową organ więc przeprowadził, tyle że jej wyniki nie są satysfakcjonujące dla Strony. 17.4. Zdaniem Sądu nie było też przesłanek do przeprowadzenia żądanej przez Skarżącą rozprawy. Celem rozprawy miało być, w zamyśle Skarżącej, usuwanie sprzeczności w ocenie materiału dowodowego w kontekście omawianej wyżej decyzji wydanej wobec [...] Sp. z o.o. oraz wyroków sądu karnego. Ponieważ sednem wniosku o rozprawę była analiza treści dokumentów, a nie prowadzenie dowodów ze źródeł osobowych. Okoliczności poruszane w tych dokumentach zostały już wyjaśnione innymi dowodami, to art. 200a § 3 O.p. stwarzał uzasadnione podstawy do wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia rozprawy. Brak takiego postanowienia narusza art. 200a § 3 O.p., ale nie czyni tego w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy. 18. Mając na względzie powyższe, należy przejść do weryfikacji zaskarżonej decyzji pod kątem dołożenia przez Skarżącą należytej staranności w zakresie spornych transakcji. W tym zakresie Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne. Wywody organu są prawidłowe. 19.1. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie nadużyć podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Odnosząc się do argumentu skargi o działaniu w zaufaniu do dokumentów urzędowych należy przede wszystkim przypomnieć, że jest prawnie dopuszczalne obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. Ponadto należy mieć świadomość tego, że wiele działań organów administracji publicznej jest współcześnie podejmowanych na podstawie oświadczeń, deklaracji, informacji czy innych oświadczeń wiedzy i woli składanych przez obywateli (podatników), bez każdorazowego weryfikowania prawdziwości tych oświadczeń przez właściwe organy. Treść dokumentów urzędowych stanowi wówczas potwierdzenie, że strona dokonała określonych czynności oraz złożyła oświadczenia o wymaganej treści. Tytułem przykładu należy przywołać art. 23 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ustęp 1). Sąd rejestrowy jest zobowiązany do zbadania prawdziwości danych wskazanych we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 tej ustawy, zaś w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ustęp 2). Zakres kognicji sądu rejestrowego w świetle komentowanych przepisów jest ograniczony. Badanie przez sąd formalnej i materialnej zgodności z przepisami prawa dotyczy jedynie dokumentów załączanych do wniosku o wpis (M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015). 19.2. Spółka dokonywała jedynie weryfikacji pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. 19.3. Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. Odnośnie do zarzutu Skarżącej, że Generalny Inspektor Informacji Finansowej nie ostrzegł Spółki przed transakcjami handlowymi z rzekomo nieuczciwymi podmiotami gospodarczymi Sąd podziela argumentację organu, że w ustawie z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu, praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, nie przewidziano wśród zadań GIIF informowania podatników o budzących zastrzeżenia płatnościach innych podmiotów, legalności dostaw, których dotyczyły płatności, czy w weryfikowaniu dostawców. Tym bardziej więc nie można w tym zakresie stawiać zarzutów wobec organów orzekających w niniejszej sprawie. 20. W odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem. Jak wynika z akt sprawy, metale szlachetne przywożono do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa ((tj. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.), obowiązującego od dnia 9 września 2010 r., a więc za większość okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją)), ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa. Złoto było w postaci granulatu pakowane w opakowania o zupełnie innym przeznaczeniu, w plastikowych, przeźroczystych butelkach. Nie ma dowodów, że osoby fizycznie faktycznie transportujące złoto dostarczały je do siedziby Skarżącej samochodami osobowymi wyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też konwojowanymi. Takie standardy z pewnością nie były obce Skarżącej w zakresie jej własnej działalności. 21. 1. Organ trafnie podnosi, że nie można mieć wątpliwości, że nowoutworzona spółka, z siedzibą zarejestrowaną w tzw. "biurze wirtualnym", dysponując minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości [...] złotych, nie może być postrzegana w sposób oczywisty za podmiot dający gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami o wysokiej wartości, w tym przypadku metalami szlachetnymi. Tak niski kapitał zakładowy wystarczyć może jedynie na pokrycie małej części podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym i nie pozwala na dokonywanie zakupu towarów handlowych o wartości kilkuset tysięcy złotych, sprzedaż tego towaru po niskich cenach oraz uzyskanie dla zakupu każdej partii towarów w pierwszych miesiącach funkcjonowania podmiotu na rynku kredytu kupieckiego bez jakichkolwiek gwarancji płatniczych oraz nie daje też realnych możliwości pozyskania kredytu bankowego. 21.2. Jak zeznał K. S., podpisując umowy handlowe nie sprawdzano tożsamości przedstawicieli firm, a w kontaktach preferowano listy polecone, bez wizytowania dostawcy. Oferty były przedstawiane telefonicznie i nie szła za tym weryfikacja pochodzenia towaru. Nie dość, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcami" to, na podstawie szybkości przelewania wielomilionowych kwot na podstawie wystawianych faktur, można wręcz mówić o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur. 21.3. Wbrew wywodom Skarżącej w zaskarżonej decyzji nie dyskredytuje się Internetu (mail) lub telefonu, jako formy komunikacji z kontrahentem. Te formy kontaktu nie mogą jednak zastąpić weryfikacji kontrahenta pod kątem jego zdolności do rozporządzania tak drogim i specyficznym towarem jakim są metale szlachetne. 21.4. Nowopowstały podmiot nie jest stygmatyzowany w ten sposób, że nie należy z nim dokonywać żadnych transakcji. Normalnym zachowaniem handlowca, i to tego w specyficznej branży, w której zaufanie jest szczególnie cenne, jest jednak weryfikacja kontrahenta, warunków w jakich działa, zanim uczyni się go zasadniczym źródłem dostaw. 21.5. Nie można podzielić twierdzenia Skarżącej co do szybkości płatności kwot wynikających ze spornych faktur. Zwyczajem handlowym jest odroczony termin płatności w sytuacji, gdy nabywającym jest podmiot "duży" od podmiotu "małego". W tej sprawie relacje co do kierunku płatności były odwrotne. W tym kontekście płatności w dniu odbioru towaru lub nawet wcześniej nie można uznać za naturalne. 22. 1. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oceniane łącznie winny wzbudzić u Spółki niepokój i podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawców jak i źródła pochodzenia towaru. Zebrane dowody wskazują na następujące cechy podmiotowe "dostawców" Skarżącej: brak faktycznych siedzib spółek, brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności, brak jakiegokolwiek majątku trwałego i obrotowego (zapasów towarów), pomimo miesięcznych obrotów o wartości kilkudziesięciu [...] złotych, minimalny kapitał założycielski, brak pracowników lub współpracowników, brak źródeł pochodzenia kapitału, który miałby być zaangażowany w nabycie metali szlachetnych przez poszczególne podmioty, brak oznak ciągłości działalności, brak infrastruktury do przechowywania i transportu metali szlachetnych, brak jakiejkolwiek historii i renomy w branży (kolejne spółki dopełniły jedynie formalno-prawnych warunków rejestracji). Wskazać należy też na cechy przedmiotowe obrotu (bardzo pożądane i cenne metale szlachetne), jego wielkość i wartość oraz szczególne warunki dostaw, (częstotliwość, niezabezpieczony transport, znaczne upusty), szybkość realizacji przelewów. Te okoliczności łącznie wskazują, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że towar dostarczany jest jej na zasadach znacząco odbiegających od warunków stosowanych w obrocie tym towarem na rynku. 22.2. Organ trafnie wskazuje, że w profesjonalnym obrocie gospodarczym w branży specyficznej, którą charakteryzuje duże ryzyko handlowe, w transakcjach o znaczącej wartości, Skarżąca winna wykazać się większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których Strona nabywała towary. Weryfikacja polegająca jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej Skarżąca prowadziła działalność w spornym okresie, są zdecydowanie niewystarczające do uznania, że zachowała należytą staranność. Zarzut braku należytej staranności może spotkać Skarżącą także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów skarbowych, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. 22.3. Wskazany na spornych fakturach od trzech kontrahentów ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.) podatek VAT stanowił z punktu widzenia składanych deklaracji niemal połowę podatku naliczonego wykazywanego przez Spółkę. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania w ocenie Sądu zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru. 23. 1. Zarzucana organom tendencyjność jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. 23.2. Skarżąca prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach. 23.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwa podatkowe. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 23.4. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. 23.5. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Art. 216 § 2 w związku z art. 188 i art. 200a § 3 O.p. został naruszony poprzez niewydanie stosownych postanowień, jak to wyżej wyjaśniono, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Organy miały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 24. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 24.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.