III SA/Wa 1564/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. G., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi z dnia 20 marca 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T.G. oraz M.M. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej G. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. W złożonym od przedmiotowej decyzji odwołaniu z dnia 4 stycznia 2013 r. Skarżący wnieśli o uchylenie rozstrzygnięcia w całości, jak również zaskarżyli postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie ustanowienia przedstawiciela osób nieobecnych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Spółce odliczenia podatku od towarów i usług od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, co narusza również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, 3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") (zasada prawdy obiektywnej), poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania, 4) art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów państwa), 5) art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące sprawy. 1.3. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Na powyższą decyzję w dniu [...] sierpnia 2013 r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2446/13 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2014 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1356/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. 1.5. Wyrokiem z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu fakt, że podwykonawcami F. sp. z o. o. były podmioty wystawiające puste faktury nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że również faktury wystawione przez tę spółkę były pustymi fakturami. Okoliczność wykorzystywania przez sp. z o.o. F. pustych faktur nie może być oceniana, jako dowód na to, że spółka ta nie wykonywała żadnych usług na rzecz spółki Skarżących. Zdaniem Sądu podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że F. nie była w stanie przy pomocy swoich pracowników wykonać zleconych prac przez Skarżących nie została udowodniona, ani w żaden sposób umotywowana. Organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał chociażby wyliczenia, z którego wynikałoby, jaka liczba pracowników była niezbędna do wykonania prac zleconych przez spółkę Skarżących. Dodatkowo Sąd zauważył, że okoliczność ujawnienia niewielkiej liczby pracowników może świadczyć o tym, że F. sp. z o. o. miała na celu jedynie zmniejszenie jej obciążeń podatkowych przy rzeczywistym wykonaniu czynności. W konsekwencji deklarowana przez tę spółkę niewielka ilość zatrudnionych pracowników mogła być wartością niezgodną z rzeczywistością i zatrudnienie faktyczne mogło być większe. Przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe nie usuwają tych wątpliwości. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że F. sp. z o. o. nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki Skarżących. Materiał ten okoliczność tę czyni jedynie prawdopodobną. Sąd wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy w takim zakresie, który pozwoli bez wątpliwości przesądzić kwestię wykonania bądź niewykonania usług przez F. sp. z o. o. na rzecz Skarżących. Ponadto obowiązkiem organu było zbadanie tzw. dobrej wiary Skarżących. Wystawienie pustych faktur przez podwykonawców F. sp. z o. o. nie pozwala na przesądzające stwierdzenie o braku należytej staranności po stronie Skarżących. W końcu to ich należytą staranność winien zbadać organ, wobec tego same tylko ustalenia uchybień i nieprawidłowości występujących po stronie podwykonawców F. sp. z o. o. do rozstrzygnięcia sprawy przyczynić się nie mogły. 1.6. Pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu ze wszystkich protokołów sporządzonych w toku prowadzonego przez Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Karny postępowania pod sygn. akt [...]. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16, po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. Organ wskazał, że przeprowadzone czynności wyjaśniające i sprawdzające w firmach, które mogły być wykonawcami prac odsprzedanych przez F. sp. z o. o. na rzecz G. spółka cywilna, tj. G. sp. z o. o., K. sp. z o. o., K. sp. z o. o., wskazywały, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, iż również F. sp. z o. o. nie mogła samodzielnie wykonać prac na które wskazują faktury VAT, z uwagi na ilość zatrudnionych pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zestawienie wyliczenia ilości pracowników potrzebnych do wykonania usług wyszczególnionych na fakturach z ilością pracowników zatrudnionych przez F. sp. z o. o. w badanym okresie, pozwala na uznanie, iż prac wskazanych na fakturach VAT nie mogła wykonać F. sp. z o. o., ponieważ jak ustalono jej podwykonawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, a przy pomocy swoich pracowników spółka ta nie była w stanie zleconych prac wykonać. W związku z tym faktury VAT wystawione przez F. sp. z o. o. na rzecz G. spółka cywilna nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż stwierdzają one czynności, które przez F. sp. z o. o. nie zostały w rzeczywistości wykonane. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; 2) art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz pomimo obszernego zebrania materiału dowodowego nie rozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało w szczególności brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac i w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny, jak również poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej bez dokonania oceny prawnej i faktycznej takich ustaleń; 3) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 191 i art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, ze materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania mimo, że z uwagi na czas i miejsce przeprowadzenia czynności Skarżący nie mieli możliwości wypowiedzieć się co do tak przeprowadzonych dowodów; 4) art. 123 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań wnioskowanych świadków i nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, jak również poprzez nie zapewnienie Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym; 5) art. 188 O.p. poprzez uznanie, że okoliczności mające być stwierdzone dowodem z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżących są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji czego błędnie uznano, że faktury kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę; 6) art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie polegające na odmowie Skarżącym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz wymagające fachowej wiedzy dla prawidłowego ich ocenienia; 7) art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności na skutek pominięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodów świadczących na korzyść Skarżących i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało formułowanie zarzutów wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec ich kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów, a nie Skarżących; 8) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy w oparciu o decyzje wydane dla innych podatników, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych, niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16; 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tym przepisem, ponieważ sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, jak również błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez F. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji - w ocenie Skarżących transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy, jak również dowody, które organy podatkowe pominęły w sprawie, tj. zeznania świadków zebrane przez organy podatkowe i organy ścigania; 10) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcję tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług; 11) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez pozbawienie Skarżących prawa odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy; 12) art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne określenie Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów; 13) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP; 14) art. 167, art. 168 lit. a. art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie Skarżącym prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych im usług, z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub któryś z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz pominięcia faktu, że Skarżący nie mieli przesłanek podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa; 15) art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu kontroli skarbowej wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. 4. 2. W razie ustalenia fikcyjności faktur, rozstrzygnięcia wymaga czy Skarżący wiedzieli, lub przy zachowaniu należytej staranności mogli wiedzieć, że sporne faktury są elementem oszustwa podatkowego innych osób lub firm. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie zostały wydane już dwa prawomocne wyroki, w których to zostały rozstrzygnięte niektóre kwestie. Zagadnienie uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania decyzji w tej sprawie zostało rozstrzygnięte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1356/14. Zagadnienie dopuszczalności wydania decyzji w sprawie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a także prawidłowości wyznaczenia przedstawiciela dla nieobecnych, prawomocnie rozstrzyga wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16. Jakkolwiek Sąd badał w tym wyroku okoliczności wydania poprzedniej decyzji (uchylonej tym wyrokiem), to jednak ocena prawna w zakresie skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia wyrażona w tym wyroku zachowuje aktualność na gruncie niniejszej sprawy. Z uwagi na brak zarzutów w tym zakresie, nie ma potrzeby powielać oceny tej kwestii, która jest zawarta w uzasadnieniu wskazanego wyroku i Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie tę ocenę podziela i przyjmuje za własną. 7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. 7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). 7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 8. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). 9. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 10.1. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. 10.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. 10.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". 10.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 11.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). 11.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. 11.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 11.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 11.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 11.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 12.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 12.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. 12.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 12.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). 12.5. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. Akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. brak kontaktu ze świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego. 12.6. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14). Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1571/12 z dnia 8 listopada 2013 r., CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła sama strona, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. 13. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. 14. 1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. wydaną w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie uznał, że poprzednio zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. Należy przypomnieć, że zalecenia Sądu koncentrują się na następujących obszarach: - "Zdaniem Sądu podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że F. Sp. z o.o. nie była w stanie przy pomocy swoich pracowników wykonać zleconych prac przez Skarżących nie została udowodniona ani w żaden sposób umotywowana. Organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał chociażby wliczenia, z którego wynikałoby, jaka liczba pracowników była niezbędna do wykonania prac zleconych przez spółkę Skarżących. Dodatkowo Sąd zauważa, że okoliczność ujawnienia niewielkiej liczby pracowników może świadczyć o tym, że spółka F. miała na celu jedynie zmniejszenie jej obciążeń podatkowych przy rzeczywistym wykonaniu czynności. W konsekwencji deklarowana przez tę spółkę niewielka ilość zatrudnionych pracowników mogła być wartością niezgodną z rzeczywistością i zatrudnienie faktyczne mogło być większe. Przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe nie usuwają tych wątpliwości. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że spółka F. nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki Skarżących. Materiał ten okoliczność tę czyni jedynie prawdopodobną.", - "W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązkiem organu było zbadanie tzw. dobrej wiary Skarżących. Wystawienie pustych faktur przez podwykonawców spółki F. nie pozwala na przesądzające stwierdzenie o braku należytej staranności po stronie Skarżących. W końcu to ich należytą staranność winien zbadać organ, wobec tego same tylko ustalenia uchybień i nieprawidłowości występujących po stronie podwykonawców spółki F. do rozstrzygnięcia sprawy przyczynić się nie mogą". 14.2. Wbrew zarzutom skargi, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja wskazania Sądu realizuje. Stan faktyczny sprawy jest tym razem dostatecznie ustalony, w tym w zakresie obszarów wskazanych w wytycznych powołanego wyroku. Materiał dowodowy został uzupełniony i oceniony w zaskarżonej decyzji. Sąd może więc zbadać zaskarżoną decyzją w każdym zakresie, także co do zastosowania w niej prawa materialnego. 15.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej przytoczone poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy stwierdzić, że organy ustaliły rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy stwierdzić, że przebieg zdarzeń była taki jak to opisano w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzono wiele czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie przedstawionych informacji oraz zbadanie czy Strona zachowała należytą staranność przy zawieraniu i prowadzeniu przedmiotowych transakcji gospodarczych. 15.2. Materiał dowodowy oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne w dużej części nie dotyczą bezpośrednio sprawy rozliczeń Spółki. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie kontrahenta Skarżącej oraz podmiotów fakturujących usługi na kontrahenta Skarżącej jest obszerniejszy niż materiał dotyczący bezpośrednio Skarżącej, ale jest to związane z tym, że tych podmiotów jest więcej. W sytuacji, gdy organ kwestionuje wykonanie usług na rzecz podatnika, których wykonanie bezpośredni kontrahent podatnika zlecił dalszemu podwykonawcy, dla pełnego wyjaśnienia istotnych okoliczności, organ jest nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany zbadać faktyczną działalność tego dalszego podwykonawcy. Zasadne było więc włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach karnych, także wobec innych firm, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Organy podatkowe zasadnie więc zebrały i oceniły materiał dowodowy dowodząc istnienia oszustw podatkowych w zakresie VAT. 15.3. Jak wyżej wywiedziono, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Mimo, że Skarżący nie będąc stroną tamtego postępowania nie mogli brać udziału w przesłuchiwaniu osób to jednak nie wskazują, w czym uznają te zeznania za niewiarygodne lub niepełne. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań naruszało art. 123 i art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. 16. 1. Organy trafnie wywodzą, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o. o. na rzecz G. s.c. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktury tj. F. Sp. z o. o. 16.2. W toku postępowania ustalono, że F. Sp. z o. o. nie mogła samodzielnie wykonać prac, na które wskazują faktury VAT z uwagi na ilość zatrudnionych pracowników. Dowody z treści PIT-4R za 2007 r, wskazują, że w okresie od stycznia do października F. nie zatrudniała żadnych pracowników, a listopadzie i grudniu stan zatrudnienia wynosił 7 osób. PIT-4R tej firmy wskazują, że we wrześniu i październiku 2007 r. wypłacano również wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w kwocie 455 zł. W sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007 r. F. wykazała w pozycji ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia kwotę 29.289.85 zł. 16.3. Jak wynika z zebranych dowodów, F. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i transportowym, jak również nie dokonywała zakupów związanych z pracami wyszczególnionymi w spornych fakturach. Powyższe potwierdzają dane ze sprawozdania finansowego F. Sp. z o. o., w którym brak informacji o urządzeniach technicznych i maszynach, środkach transportu, innych środkach trwałych, jak również wydatkach związanych z wykonywanymi usługami. Nawet przyjmując, że podstawowym sprzętem do wykonania prac zbrojarskich są tylko cęgi, a te narzędzia mogła użyczać Skarżąca to jednak nie ma dowodów na jakąkolwiek aktywność F. związaną z zatrudnieniem pracowników (pomijając zatrudnienie 7 osób przez dwa miesiące). 16.4. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 22-27) dokonał przykładowego (z uwagi na przyjęte kryteria) wyliczenia liczby pracowników potrzebnych do wykonania usługi w oparciu m. in. o faktury wystawione przez F. Sp. z o. o. na rzecz G. s. c. oraz dostępne w aktach sprawy protokoły odbioru wykonanych robót zbrojarskich. Sąd nie podziela zarzutów skargi deprecjonujących te wyliczenia, jako "przykładowe" i niepełne. Organ przedstawia metodologię obliczeń, a Sąd tę metodologię uznaje za prawidłową. W znacznym zakresie te wyliczenia są kompletne tzn. organ wskazuje jaka liczba pracowników byłaby potrzebna do wykonania konkretnej pracy. Co niektórych prac organ wyjaśnia z jakich powodów nie jest możliwe na podstawie danych jakimi organ dysponuje przeprowadzenie bardziej precyzyjnych wyliczeń. Tą przyczyną jest brak protokołu odbioru prac. Przyczyna ma więc charakter obiektywny, niezależny od organu. W ocenie Sądu posiadane informacje nie dają podstawy do bardziej skrupulatnego wyliczenia. Skarżący wyrażając ogólną krytykę, a raczej powątpiewając w wynik tych obliczeń nie potrafią jednak ani zanegować przyjętej metodologii, ani nie potrafią przedstawić swoich, alternatywnych obliczeń. 16.5. W ocenie Sądu, jest niemożliwe, aby F. wykonała prace budowlane dokumentowane spornymi fakturami. Zwrócić uwagę należy, że część prac jest prowadzona równolegle w różnych miejscach kraju, czasem znacznie od siebie odległych. F. przez większość część roku nie zatrudniała żadnych pracowników. Liczba (7) pracowników zatrudnionych w dwóch miesiącach także nie mogła zapewnić wykonania opisanych w fakturach usług. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że spółka F. nie mogła samodzielnie wykonać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki Skarżących. 16.6. Twierdzenie Skarżących jakoby okoliczności ujawnienia niewielkiej liczby pracowników miały świadczyć o tym, że Spółka z o. o. F. miała na celu jedynie zmniejszenie jej obciążeń podatkowych przy rzeczywistym wykonaniu czynności, podczas gdy zatrudnienie faktyczne mogło być większe jest gołosłowne. Skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów na takie ukryte (brak opodatkowania zaliczkami PIT) zatrudnienie i nie potrafi wskazać personaliów tych pracowników. Organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania w nieskończoność ewentualnych, zatrudnianych "na czarno" pracowników firmy F., bo do tego sprowadzają się wywody Skarżących. Podnieść należy, że motywem oszustw podatkowych związanych z nierzetelnymi fakturami może być nie tylko podatek VAT, ale też unikanie przez wystawcę faktur innych obowiązków podatkowych i danin publicznych np. związanych z opodatkowaniem wynagrodzeń pracowników i ich ubezpieczeniem społecznym. 16.7. Przeprowadzenie kontroli w firmie F. było niemożliwe w tym sensie, że zachowała się jedynie szczątkowa dokumentacja uzyskana z biura rachunkowego, które obsługiwało tę firmę (wyłączona do akt sprawy), a prezes zarządu tej firmy nie żyje od 21 marca 2008 r. Nie można więc czynić organom zarzutu, że zaniechały w tym zakresie czynności dowodowych, które były możliwe do przeprowadzenia. 16.8. W wyroku z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16 tutejszy Sąd uznał, że zgromadzony (wówczas) materiał dowodowy nie uzasadniał twierdzenia, że spółka F. nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki Skarżących; Sąd wówczas uznał że zebrany materiał tę okoliczność czyni jedynie prawdopodobną. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie obecnie, zebrany i dodatkowo oceniony materiał dowodowy, poparty stosownymi obliczeniami i danymi co do F. Sp. z o.o. pozwala uznać, że ta okoliczność jest przekonująco udowodniona. 17. Przeprowadzone dowody wskazują, że podwykonawcami prac odsprzedanych przez F. Sp. z o. o. na rzecz G. s.c. nie mogły być inne firmy tj. G. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Przypomnieć tu należy, wiążącą dla Sądu, ocenę prawną wyrażoną w tej kwestii w prawomocnym wyroku tutejszego Sąd z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16: "W ocenie Sądu fakt, że podwykonawcami F. s. z o.o., były podmioty wystawiające puste faktury nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że również faktury wystawione przez spółkę F. były pustymi fakturami. Okoliczność wykorzystywania przez spółkę F. pustych faktur nie może być oceniana, jako dowód na to, że spółka ta nie wykonywała żadnych usług na rzecz spółki Skarżących". 18. 1. Odnośnie zarzutów i wniosków Skarżących odnośnie przeprowadzenia dowodu ze wszystkich protokołów sporządzonych w toku prowadzonego pod sygn. akt [...] postępowania przez Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Karny należy podnieść, że ten materiał dowodowy nie ma znaczenia dla stanu faktycznego sprawy. Dowody z przesłuchania licznych świadków wykonujących pracę nie przeczą wyżej ustalonemu stanowi faktycznemu. Wynikające z licznych zeznań informacje ograniczające się zazwyczaj jedynie do wskazania, że prace budowalne zostały wykonane nie mają znaczenia dla sprawy, bo fakt wykonania prac nie jest sporny. Nie jest sporne to, że na budowach musiały się pojawiać osoby, które te prace fizycznie wykonały. Sporne jest czy F. Sp. z o.o. jako wystawca faktur tj. realnie a nie nominalnie wykonał fakturowane usługi. A w tym zakresie prawidłową jest odpowiedź negatywna. 18.2. Oceniając ten wniosek dowodowy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z dołączonych do skargi dokumentów nie jest niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, bo zebrany i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy takich istotnych wątpliwości Sądowi nie nastręcza. Z uwagi na tę okoliczność Sąd oddalił złożony przez Skarżących wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów. 19. 1. Zdaniem Sądu nieprzeprowadzenie w rozpoznanej sprawie przez organy dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. Przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było ustalenie, czy roboty wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT zostały wykonane w rzeczywistości jako usługi podwykonawcze przez F. Sp. z o.o. – wystawcę zakwestionowanych faktur. Miernikiem jest potencjał kadrowy i organizacyjny F., a ten jak organy ustaliły był minimalny i w żadnym razie nie pozwalał na wykonanie usług. Oczywistym jest, że biegły z zakresu budownictwa na podstawie badania obiektów budowlanych nie mógł udzielić odpowiedzi na pytanie, czy to F. Sp. z o.o., a nie ktoś inny wykonał te prace. Biegły mógłby co najwyżej potwierdzić, co jest już ustalone, że prace zostały wykonane i oszacować liczbę roboczogodzin potrzebnych do jej wykonania. Jakąkolwiek szacunkową liczbę roboczogodzin biegły by nie wskazał to i tak nie zmieniłoby to faktu, że F. przez zdecydowaną większość 2007 r. nie mogła zaoferować żadnych roboczogodzin swoich pracowników, ani pracowników swoich podwykonawców. W tym stanie rzeczy odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa nie naruszała art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy, wnioskowana opinia biegłego, przez wykazanie, że obiekty, których dotyczyły zakwestionowane faktury powstały w rzeczywistości, mogła jedynie pośrednio potwierdzić, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach wykonały inne podmioty lub osoby, których Skarżący nie ujawnili w postępowaniu. Jednak dla tego celu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, gdyż jak już Sąd wskazał, fizyczne wykonanie obiektów i brak możliwości ich wykonania przez pracowników zatrudnianych przez spółkę F. są ewidentne. 19.2. Sąd przyznaje rację organowi, który twierdzi, że przesłuchanie wskazywanych świadków nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Potwierdzałoby jedynie, że roboty w ogóle zostały wykonane (a to zostało już w sprawie wykazane innymi dowodami), natomiast nie wykazywałoby, przez którą firmę były wykonywane i w jakim zakresie. Nie można oczekiwać, że wiedza pracowników będzie większą w tym zakresie niż wiedza osób, które firmami wystawiającymi faktury zarządzają i kierują faktycznie lub formalnie. 19.3. Jak wyżej wykazano, celem postępowania dowodowego jakim jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, a nie przeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów. Dowody przeprowadzone w toku postępowania oraz dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, a włączone do akt niniejszej sprawy wyjaśniają stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. 20. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżących wystawiane były puste faktury w tym sensie, że usługi budowalne realnie zostały wykonane (co nie jest sporne), ale z udziałem innego, bliżej nieokreślonego podmiotu lub osób niż podmiot widniejący jako wystawca tej faktury. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Fizyczne istnienie wyniku prac budowalnych i dysponowanie przez Skarżących fakturą wystawioną na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do wywodów skargi co do wykonania usług budowlanych należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżący zamówili usługi w tym podmiocie, który widnieje na fakturze jako usługodawca i ten podmiot, a nie ktoś inny, realnie usługę wykonał. 21. 1. Sąd zgadza się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez Skarżących należytej staranności, albowiem Skarżący co najmniej powinni mieć świadomość, że uczestniczą w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Organ trafnie wywodzi, że nie można uznać, by Strona podejmowała działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Opisane powyżej okoliczności związane z tzw. "zakupem" usług, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący powinni podejrzewać, przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy, że mogą uczestniczyć w oszustwie podatkowym. 21.2. Organ trafnie podnosi, że w wydanym w dniu 29 października 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokole kontroli, w związku z kontrolą w G. s. c. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. ujęto informacje, że Spółka z o. o. F. to firma nie zatrudniająca pracowników i nie posiadająca majątku. Powyższy protokół odebrali osobiście Skarżący w 2006 r., czym uzyskali wiedzę o powyższych okolicznościach, a mimo to dalej współpracowali z firmami zarządzanymi przez F. i innymi firmami zarządzanymi przez P.K., aż do 2012 r. Zdaniem Sądu, trudno o bardziej dobitny powód od niepokoju co do rzetelności wybranego kontrahenta niż opis jego wątpliwego wizerunku biznesowego w dokumentach sporządzonych przez organ podatkowy. Uderzające jest, że Skarżący pozyskaną od organu podatkowego wiedzę ignorowali, a wręcz można twierdzić, że godzili się z takim stanem rzeczy, że zlecają roboty budowlane o znacznej wartości podmiotowi, który nie ma żadnego potencjału kadrowego, a co za tym idzie gospodarczego, aby te prace wykonać. 21.3. W świetle tych okoliczności należało, w ocenie Sądu stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez F. i jej wykonawców. Skarżący przyjmując zakwestionowane faktury powinni byli wiedzieli, że za fakturami tymi nie stoją żadne rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez ich wystawców. Skarżący przyjęli jednak zakwestionowane faktury do rozliczenia podatkowego w celu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztu korzystania z nieujawnionych wykonawców robót oraz w celu pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług. Roboty zostały wykonane, ale przy pomocy osób i firm nieujawnionych wobec organów. Skarżący, a także wystawcy zakwestionowanych faktur wiarygodnie nie wskazali w postępowaniu podatkowym podmiotów, które mogły wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. 21.4. Sąd stwierdza, że organ ma rację, że na niedochowanie należytej staranności wskazuje ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ignorowanie sygnałów z organów kontroli podatkowej. Mając wiedzę wynikającą z protokołu kontroli doręczonego w 2006 r., racjonalnie działający podmiot mógł i powinien zasięgnąć informacji o kontrahencie. Skarżąca jednak tego nie zrobiła, a w szczególności tolerowała: brak upewnienia się co do posiadanych przez kontrahentów mocy wykonawczych i fakt ich braku, bądź w liczbie niewystarczającej do zrealizowania powierzonych prac w zakresie i terminie oraz rozmiarach wskazanych w spornych fakturach, brak weryfikacji zatrudnienia u podwykonawców, brak wiedzy i zainteresowania w kwestii realizacji i przebiegu zlecanych prac, brak udokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez kontrahentów innymi dokumentami, które potwierdziłyby w wiarygodny sposób zakres zleconych prac, miejsce realizacji, sposób wyceny poszczególnych prac. 21.5. Jeszcze przed wystawieniem spornych faktur, co należy podkreślić, istniały obiektywne przesłanki, aby podejrzewać, że F. jest oszustem podatkowym. Organ na te przesłanki wskazał. To, że świadkowie nie wskazują Skarżących jako podmioty mające wiedzę o oszustwach podatkowych innych osób i firm związanych ze zlecanymi pracami budowlanymi, samo w sobie, nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Tak samo o dochowaniu należytej staranności przy odliczaniu podatku naliczonego ze spornych faktur nie świadczy, to że robotnicy przysyłani przez bliżej nieustalone podmioty stawiali się do pracy i ją faktycznie wykonali. 22.1. Wnioski i tezy dowodowe formułowane w zaskarżonej decyzji na podstawie treści materiałów dowodowych mają oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wobec wskazanych wyżej firm, z uwagi na zachodzące związki w zakresie rozliczenia podatku VAT. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. 22.2. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Uzasadnienie spełnia wymogi art. 210, art. 124 i 191 O.p. 22.3. Sąd stwierdza, że niezasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia (samodzielnie i we wzajemnym związku): art. 120, art. 121, 122 § 1, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. które podnoszono w związku z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji i w związku z oceną dowodów zawartą w decyzjach organów obydwu instancji. 23 1. Przechodząc o oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły przesłanki faktyczne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie organy wykazały w sposób kompletny przy zastosowaniu prawidłowo przeprowadzonych środków dowodowych, że zakwestionowane faktury nie wykazywały robót wykazanych w tych fakturach, w tym sensie, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne spośród czynności opisanych w ich treści, jako usługi budowlane podwykonawcze. W realiach sprawy Skarżący co najmniej powinni byli wiedzieć, że przyjmują od wystawców faktury wykazujące usługi budowlane, które nie zostały przez nich wykonane. Dlatego Sąd uznał za bezzasadny zarzut błędnego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. W świetle powyższych konstatacji bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy obydwu instancji art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z tych samych względów, Sąd nie dopatruje się też naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 art. 273 dyrektywy 2006/112. 23.2. W rozpoznanej sprawie nie można było skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, gdyż organy udowodniły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z powołanym przepisem VI Dyrektywy od podatku należnego można odliczyć podatek naliczony przy rzeczywistych transakcjach podlegających podatkowaniu. W rozpoznanej sprawie takie transakcje nie wystąpiły, bo to nie wystawca faktur świadczył usługi. 23.3. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 i 103 ust. 1 u.p.t.u. jest chybiony; te przepisy nie były zastosowane w sprawie. 23.4. Dokonując tej oceny Sąd ma na uwadze wytyczne płynące z orzecznictwa krajowego oraz TSUE, przedstawione wyżej, które to Sąd podziela i przyjmuje za własne. 24.1. Występujący w niniejszej sprawie brak naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej czynił bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. - przez działanie organu kontroli skarbowej i organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego. 24.2. W rozpoznanej sprawie Skarżący podnoszą też zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie ciężaru podatkowego w sposób nieodpowiadający obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy. Skoro sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji naruszeń prawa materialnego i procesowego to zarzut ten należało uznać za bezzasadny. 25. Jakkolwiek nie pozostaje to w bezpośrednim związku z niniejszą sprawą, należy zauważyć, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/15 została oddalona skarga dotycząca okresów rozliczeniowych 2008 i 2009 r., a konfiguracja osób i firm oraz schemat zachowania w tamtej sprawie jest zbliżony do stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie. 26. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 26.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.