III SA/Wa 166/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. M. i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z [...]listopada 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615, nazywanej dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B. i I. M. z [...] września 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 63.861,72 zł. [...] kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-36, B. i I. M. Pismem z 4 maja 2015 r. B. i I. M. złożyli do Urzędu Skarbowego [...] korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 63.861,72 zł powstałej w wyniku błędnego zaliczenia do dochodów opodatkowanych, otrzymanego przez B. M. świadczenia pieniężnego w kwocie 208.800,00 zł, będącego odprawą pieniężną wynikającą z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty B. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") złożył zaświadczenie z [...] marca 2015 r. Nr [...] wydane przez P., w którym, w związku z przystąpieniem pracownika – Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 lipca 2014 r. przedstawiono rodzaje wypłaconych świadczeń, ich wysokość oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz kopię wyciągu z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (art. 245), porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę zawartego 1 lipca 2014 r. pomiędzy P. a Skarżącym. W złożonym wniosku (w powiązaniu z załączonymi dokumentami) Skarżący poinformował, że z dniem 31 lipca 2014 r. zakład pracy, w którym był zatrudniony, tj. P., rozwiązało z nim umowę o pracę na mocy Porozumienia zawartego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracodawca wypłacił Skarżącemu odprawę w wysokości 208.800,00 zł i jako płatnik nieprawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconego świadczenia pieniężnego, bowiem otrzymane świadczenie stanowiło odprawę (odszkodowanie), o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., nazywanej dalej "updof"). Od powyższej odprawy pracodawca potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% w kwocie 37.584,00 zł. Mając na uwadze art. 14 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący uznał, że wyłączeniu ze zwolnienia nie podlegają odprawy, takie jak otrzymana przez niego, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy. Strona podkreśliła, że gdyby intencją ustawodawcy było nieobejmowanie zwolnieniem jakichkolwiek odpraw, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, zostałby sformułowany inaczej, tj. katalog wyjątków nie obejmowałby w ogóle odpraw. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, należy to interpretować w ten sposób, że odprawy otrzymane przez pracowników w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, które mają odszkodowawczy czy rekompensujący charakter, wchodzą w zakres pojęcia "odszkodowanie lub zadośćuczynienie", o którym mowa w ogólnej dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Skarżący zauważył, że istotą odpraw jako świadczeń otrzymywanych przez pracownika od pracodawcy jest ich rekompensujący charakter - straty wynikającej z braku kontynuowania zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy. W ocenie Strony, wypłacona odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowań lub zadośćuczynień" i jako taka podlega zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast Pracodawca niezasadnie zaniechał korekty informacji PIT-11 za 2014 r. polegającej na usunięciu z katalogu składników podlegających opodatkowaniu przedmiotowej odprawy. Stąd wniosek o zwrot nadpłaty był zasadny, bowiem w pierwotnym zeznaniu PIT-36 za 2014 r. wykazany przez Stronę wraz z małżonką dochód został zawyżony o kwotę 208.800,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu") decyzją z [...] sierpnia 2015 r., na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 63.861,72 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu podał, że na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) nadano nowe brzmienie zdania wstępnego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis wszedł w życie 4 października 2014 r. i na podstawie art. 14 tej ustawy ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Nadanie nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez uzupełnienie go o inne - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania, miało na celu wyeliminowanie luki prawnej i zapewnienie spójności systemu prawa w związku z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt S 2/13 z 29 marca 2013 r. Z brzmienia znowelizowanego przepisu wynika, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na podstawie tych ustaw oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Z kolei zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej. W ocenie Naczelnika Urzędu żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w sprawie. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący 27 maja 2014 r. złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, następnie 1 lipca 2014 r. zawarł Porozumienie nr [...] z P., w wyniku którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 lipca 2014 r. (wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika). Jeśli w wyniku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy Strona poniosła szkodę w postaci utraty pracy, to nie można stwierdzić, że na powstanie tej szkody nie miała wpływu. Miała bowiem możliwość wyboru rozwiązania stosunku pracy i otrzymania przysługujących świadczeń lub pozostania w stosunku pracy. Organ pierwszej instancji zauważył, że świadczenie wypłacone Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy było odprawą pieniężną, a nie zadośćuczynieniem, odmiennie rozumianym na gruncie prawa pracy. Na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami a odprawami. Świadczy o tym art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne. Pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, nie obejmuje odpraw. Świadczenie, które otrzymał Skarżący z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu po nowelizacji przepisu, gdyż nie było odszkodowaniem, lecz rekompensatą wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania ww. przepis. W opinii Naczelnika Urzędu wypłacona Stronie odprawa stanowiła świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, stanowiła podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto Strona złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę oraz podpisała porozumienie z Przedsiębiorstwem, w celu uzyskania odprawy. Wobec czego nie można tu mówić o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, szczególnie, że zgodnie z § 2 ust. 4 ww. Regulaminu, pracodawca zobowiązuje się wskazać w indywidualnych świadectwach pracy pracowników, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn niedotyczących pracownika, zgodnie z przepisami ustawy, natomiast ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g), jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod literą b) - odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Uwzględniając przedstawione w decyzji uregulowania prawne Naczelnik Urzędu stwierdził, że prawidłowe było rozliczenie osiągniętych dochodów w 2014 r., zawarte w pierwotnym zeznaniu PIT-36 za 2014 r., z 27 kwietnia 2015 r. Pismem z 4 września 2015 r. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z 4 sierpnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i zwrot nadpłaty wraz z przysługującymi na podstawie O.p. nadpłaty i zwrot podatku z 4 maja 2015 r. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymana w wysokości 208.800,00 zł odprawa pieniężna wynikająca z Zakładowego układu Zbiorowego Pracy, stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu, b) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez bark wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z sytuacją Skarżącego po utracie zatrudnienia. W ocenie Strony, przychód z tytułu odprawy wypłaconej w kwocie 208.800,00 zł, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, powinien podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a stanowisko organu było błędne i niezgodne z przepisami prawa. Strona podkreśliła, że wypłacone świadczenie bezsprzecznie miało charakter odszkodowawczy, bowiem Strona poniosła szkodę w tytułu utraty miejsca pracy, na co nie miała wpływu. Wskazała, że podjęcie decyzji o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść uwarunkowane było kilkoma obiektywnie niezależnymi od Strony czynnikami, tj. planowaną restrukturyzacją zatrudnienia i wiążącym się z nią ryzykiem utraty pracy, jeśli w ramach ww. programu nie zgłosi się wystarczająca ilość chętnych, złą kondycją finansową pracodawcy oraz pogarszającymi się stosunkami pracodawcy z pracownikami. O odszkodowawczym charakterze otrzymanej odprawy świadczył także, zdaniem Strony fakt, że zgodnie z § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w PPL, pracownik rozwiązujący umowę o pracę na warunkach określonych w ww. regulaminie nie będzie mógł podjąć ponownie zatrudnienia u Pracodawcy. Natomiast w przypadku ponownego zatrudnienia, zobowiązany będzie do zwrotu otrzymanych świadczeń. Stąd twierdzenie, że Strona z własnej i nieprzymuszonej woli przystąpiła do ww. Programu i przyczyniła się do utraty zatrudnienia mając obiektywną, niczym nie zagrożoną możliwość pozostania w stosunku pracy, było bezzasadne. Utrata pracy powstała bowiem z przyczyn niezależnych od Strony, a otrzymana z tego tytułu odprawa miała na celu wyrównanie uszczerbku na majątku, który powstał wbrew woli Strony, a zatem stanowiła odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. W ocenie Strony, gdyby intencją ustawodawcy było nieobejmowanie dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jakichkolwiek odpraw, katalog wyjątków nie obejmowałby ich w ogóle. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, należy to interpretować w ten sposób, że odprawy otrzymane przez pracowników w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, które mają odszkodowawczy czy rekompensujący charakter, wchodzą w zakres pojęcia "odszkodowanie lub zadośćuczynienie", o którym mowa w ogólnej dyspozycji ww. przepisu. Zdaniem Strony, biorąc pod uwagę fakt, że otrzymana odprawa nie została wymieniona w katalogu wyjątków, podlega ona zwolnieniu z opodatkowania. Wskazała, że w sprawie, wypłacone świadczenie nie miało na celu dodatkowego usatysfakcjonowania pracownika, lecz wyrównanie mu szkody, powstałej w skutek utraty pracy z przyczyn, które pozostają poza kontrolą pracownika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p., Strona podniosła, że prowadząc postępowanie, organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreśliła, że niektóre elementy decyzji dotyczące zaistniałego stanu faktycznego nie zgadzają się z rzeczywistością. Wbrew twierdzeniom organu Strona nie stwierdziła we wniosku, że została zwolniona, oraz że nie otrzymała 48-krotności wynagrodzenia za pracę, ale 24-krotność. Strona zwróciła uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy - Ordynacja podatkowa, która zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r., cyt.: "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", powyższa zasada, od 1 stycznia 2016 r., obejmie wszelkie postępowania, w tym postępowania, które toczyć się będą przed sądami administracyjnymi. DIS decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z 4 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust.1 oraz art. 12 ust.1 updof, a także treść art. 21 ust.1 pkt 3 updof w brzmieniu mającym zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. Ustalając stan faktyczny sprawy DIS stwierdził, że w P. przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co spowodowało liczne spory zbiorowe. W celu zakończenia sporów zbiorowych zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Porozumienia Kończące Spory Zbiorowe, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego Układu Zbiorowego Pracy do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. 1 lipca 2014 r. Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach ww. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.); 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r.; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Za bezsporne DIS uznał, że wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. spełniała jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Dokonując oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu DIS wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej Stronie odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., zgodnie z którym pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat; b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat; c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. W ocenie DIS otrzymana przez Skarżącego od pracodawcy odprawa nie stanowiła odszkodowania, względnie zadośćuczynienia. Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż jej zadaniem nie jest naprawienie szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. DIS uznał, że w sprawie bezsporne było, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą 1 lipca 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. DIS podkreślił, że Strona miała świadomość utraty bieżącego źródła utrzymania, otrzymując określone szczegółowo w Porozumieniu z 1 lipca 2014 r. świadczenia. DIS zauważył, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego nie było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Strona w § 2 ust. 2 podpisanego w dniu 5 czerwca 2014 r. Porozumienia oświadczyła, że świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO oraz, że w związku z podpisaniem porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy. Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Podsumowując, DIS stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. DIS odrzucił jako bezzasadne stwierdzenie Strony, że treść § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych wskazywał na odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia, gdyż stanowi, że pracownik rozwiązujący umowę o pracę na warunkach określonych w ww. Regulaminie nie będzie mógł podjąć ponownie zatrudnienia u pracodawcy, a w przypadku podjęcia takiego zatrudnienia zobowiązany będzie do zwrotu otrzymanej odprawy. Zdaniem DIS zapis nie świadczy o tym, że Strona poniosłaby z tego tytułu szkodę. Pracownik podejmując zatrudnienie zawsze musi liczyć się z możliwością zamian organizacyjnych czy restrukturyzacyjnych wiążących się np. z likwidacją jego stanowiska pracy lub przeniesieniem na inne stanowisko, dla którego przewidziano niższe wynagrodzenie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, na podstawie którego Stronie wypłacono sporne świadczenie i w myśl którego, w przypadku restrukturyzacji Przedsiębiorstwa, przed zwolnieniem pracownika podejmowane będą czynności w celu znalezienia możliwości jego zatrudnienia (art. 245 ust. 2 pkt 1), natomiast w przypadku zaproponowania pracownikowi stanowiska pracy z niższym wynagrodzeniem, wysokość wynagrodzenia ustalana będzie według następujących zasad: pracownikowi będącemu Członkiem Zakładowej Organizacji Związkowej w uzgodnieniu z daną Organizacją Związkową, pracownikowi nie będącemu Członkiem żadnego Związku, który zwrócił się do której z Zakładowych Organizacji Związkowych i ta wyraziła wolę reprezentowania jego interesów w uzgodnieniu z daną Organizacją Związkową, natomiast w pozostałych przypadkach wynagrodzenia pracownika ustala Pracodawca (art. 245 ust. 2 pkt 2). Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 O.p., DIS stwierdził, że Strona nie wskazała rodzaju i charakteru naruszenia, poprzestając na stwierdzeniu, że Naczelnik nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pismem z [...] grudnia 2015 r. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z [...] listopada 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i zobowiązanie DIS do ponownego rozstrzygnięcia sprawy ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymana w kwocie 208.800,00 zł odprawa pieniężna wynikająca z Zakładowego układu Zbiorowego Pracy stanowi dochód podlegający opodatkowaniu wskutek czego doszło do nadpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 63.861,72 zł. W uzasadnieniu skargi Skarżący odrzucili stanowisko DIS w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, stwierdzając, że wykładnia literalna (językowa) tego przepisu prowadzi do wniosku, że dyspozycja zawarta w części ogólnej przepisu wskazuje na grupę rekompensat zwolnionych z podatku (odszkodowania lub zadośćuczynienia,) by następnie z tej grupy wyłączyć szczególne przypadki, dla których zastosowanie zwolnienia z podatku nie może mieć miejsca. Wyłączenie określonych rekompensat z kategorii wypłat objętych zwolnieniem może mieć jednak miejsce jedynie, jeśli rekompensaty te mieszczą się w tej kategorii, czyli stanowią odszkodowania lub rekompensaty w rozumieniu części ogólnej przytoczonego przepisu. Z takiej konstrukcji przepisu wynika, że odprawy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy podlegają dyspozycji części ogólnej przepisu. W ocenie Skarżących, gdyby intencją ustawodawcy było nieobejmowanie dyspozycją pierwszej części przepisu art. 21 ust 1 pkt 3 updof, jakichkolwiek odpraw, przepis zostałby sformułowany w inny sposób. Nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Katalog wyjątków nie obejmowałby zatem w ogóle odpraw. Biorąc natomiast pod uwagę, że wskazana odprawa nie została wymieniona w katalogu wyjątków, podlega ona zwolnieniu z PIT. Interpretując normę prawną w oparciu o wykładnię literalną, należy także kierować się zasadą racjonalności ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro w katalogu wyjątków wymienione zostały szczególne rodzaje odpraw, to zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że dyspozycja ogólna przepisu swoim zasięgiem obejmuje również odprawy. Skarżący odwołali się do interpretacji DIS w L. z [...] lipca 2015 r. nr [...], podkreślając, że opisane w niej świadczenie miało w istocie taki sam charakter jak świadczenie otrzymane przez Skarżącego. Skarżący stwierdzi, że bezsprzecznie poniósł szkodę z tytułu utraty miejsca pracy stanowiącej stałe źródło dochodu. Na powstanie tak scharakteryzowanej szkody Skarżący nie miał faktycznie wpływu. Zwolnienia grupowe były skutkiem trudnej sytuacji finansowej pracodawcy -PPPL. Podjęcie decyzji o przystąpieniu przez Skarżącego do PDO uwarunkowane było niezależnymi od niego czynnikami: planowana restrukturyzacja zatrudnienia i wiążące się z nią ryzyko utraty pracy, jeśli w ramach PDO nie zgłosiłaby się wystarczająca ilość chętnych, zła kondycja finansowa pracodawcy oraz pogarszające się stosunki pracodawcy z pracownikami. Dlatego za bezzasadne było twierdzenie DIS, że Skarżący sam przyczynił się do utraty pracy poprzez dobrowolne złożenie wniosku o przystąpienie do PDO. Pracodawca, wyrażając zgodę na rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO potwierdził jednocześnie likwidację stanowiska pracy Skarżącego ze względów leżących wyłącznie po jego stronie. W wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji komórka organizacyjna (zespół) w którym pracował Skarżący została zlikwidowana i nie istnieje w nowej strukturze przedsiębiorstwa. Wypłacone świadczenie miało na celu zadośćuczynić stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Jednoznacznie wskazuje na to także § 7 regulaminu PDO. W związku z rozwiązaniem stosunku pracy powstała po stronie Skarżącego szkoda, która polegała na tym, że Skarżący nie miał możliwości kontynuacji zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy, a tym samym uzyskania wynagrodzenia za pracę. Skarżący podkreślił, że zadaniem wypłaconego świadczenia nie miało być usatysfakcjonowanie Strony, lecz wyrównanie szkody wskutek utraty pracy z przyczyn, pozostających poza kontrolą Skarżącego. Rozwiązanie stosunku pracy było de facto na Stronie wymuszone (pomimo, iż formalnie nastąpiło za porozumieniem stron). W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten, przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy). W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez Skarżącego odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomienie Programu Dobrowolnych Odejść. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, nie może mieć do niej zastosowania. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, należy zauważyć, że niewątpliwie nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Nie można zatem zakładać poprzez proste zestawienie, z pominięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia "odprawą" wyklucza objęcie go zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Podkreślić jednak należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w K. z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Świadczenie zatem ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 K.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w W. z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, CBOSA). Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - c) tego przepisu. Świadczenie wypłacone Skarżącemu nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącemu jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w mieniu Skarżącego lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016 r. (III SA/Wa 1774/15; CBOSA) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Natomiast odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w Regulaminie PDO odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa, świadczenie to niewątpliwie miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w P. z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Ł. z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego. Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009 r., II PK 117/08 (LEX nr 738349): "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14; LEX nr 1682206). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie utracił pracy na skutek restrukturyzacji – zakończył stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miał pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę. Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest zatem w tym zakresie świadczeniem podobnym do nagrody jubileuszowej. Ponadto wypłacana jest ona jako różna – w zależności od stażu pracy – wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wynagrodzenia netto. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na wypowiedzenie ZUZP (co niewątpliwie wiązało się następnie z koniecznością wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę) oraz planowaną restrukturyzację zatrudnienia. Zauważyć należy, że niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto faktu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracowników nie można traktować jako szkody, gdyż nie następuje w tym przypadku zubożenie pracownika, tj. nie zmniejszają się pozycje czynne w jego majątku ani nie zwiększają się jego pasywa, ponieważ wszystkie należne mu ze stosunku pracy świadczenia, takie jak: wynagrodzenie, ekwiwalent pieniężny za urlop, wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, muszą zostać wypłacone. Odprawa wypłacona Skarżącemu, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącemu, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącego, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO. W świetle zawartego porozumienia i Regulaminu PDO to pracownik decydował czy przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść. Zauważyć trzeba, że nawet jeżeli pracownik miał możliwość kontynuowania zatrudnienia, gdyż podlegał szczególnej ochronie trwałości stosunku pracy na zasadach określonych w kodeksie pracy oraz innych przepisach rangi ustawowej – pracodawca nie mógł odmówić mu skorzystania Programu Dobrowolnych Odejść, jeżeli pracownik złożył wniosek o przystąpieniu do tego programu (§ 2 pkt 7 Regulaminu PDO). Można również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). W ocenie Sądu, nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) updof, ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) updof, wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego. Zauważyć należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 updof, w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy, a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) updof, ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego. Reasumując, organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez P. Podkreślenia ponadto wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby wypłata spornej odprawy była uzależniona od naruszenia szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy. Z treści art. 245 ZUZP również nie wynika, aby przewidywał on gwarancję stałego zatrudnienia Skarżącego. Z treści tego przepisu wynika m.in., że w przypadku wystąpienia sytuacji w nim wymienionych skutkujących zwolnieniem z pracy pracowników zostaną im wypłacone odprawy w wysokościach w tym przepisie wskazanych. Przepis ten przewidywał zatem dodatkową ochronę przed rozwiązaniem stosunku pracy w postaci wysokiej odprawy. Niewątpliwie takie postanowienia miały na celu nie podejmowanie przez pracodawcę pochopnych decyzji skutkujących zwalnianiem pracowników, a pracownikom w przypadku zwolnienia z pracy gwarantowało uzyskanie wymiernych korzyści w postaci uzyskania dodatkowego świadczenia. Z postanowień tych nie wynika jednak, aby pracodawca nie mógł dokonywać zwolnień pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679) zawarcie przez pracodawcę układu zbiorowego pracy jest dobrowolne, a pracodawca do chwili wypowiedzenia układu zbiorowego pracy, a następnie wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę, jest związany postanowieniami układu i ma obowiązek postanowienia te respektować. Tak więc pracodawca Skarżącego miał prawo wypowiedzieć ZUZP. Wypowiedzenie tego układu nie było działaniem bezprawnym. Pracodawca wypłacił również Skarżącemu świadczenie pieniężne (odprawę) gwarantowane jej w wypowiedzianym ZUZP. Tym samym pracodawca nie naruszył postanowień tego ZUZP. To co ZUZP Skarżącemu gwarantował w przypadku zwolnienia z pracy Skarżący otrzymał. Tym samym uzyskana przez Skarżącego odprawa nie jest świadczeniem za niewywiązanie się pracodawcy z postanowień ZUZP. Zauważyć należy, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika też, że w sytuacji nieprzystąpienia przez Skarżącego do PDO Skarżący niewątpliwie zostałaby zwolniony z pracy, a nie jedynie zmieniono by warunki jego zatrudnienia (np. poprzez zmianę stanowiska pracy, obniżenie wynagrodzenia, brak możliwości w przypadku późniejszego rozwiązania umowy o pracę uzyskania odprawy przewidzianej w dotychczas obowiązującym ZUZP w związku z jego wypowiedzeniem przez pracodawcę). Do Programu Dobrowolnych Odejść mogli przystępować przecież wszyscy pracownicy Przedsiębiorstwa. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 P. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy. Tym samym odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych wprowadzonym 5 maja 2014 r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) updof, wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r., I SA/Bd 1037/15 oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16 (CBOSA) stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA). Zauważyć także należy, że gdyby Skarżący nie skorzystał z PDO i kontynuował zatrudnienie, otrzymałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącemu w zamian za rezygnację przez nią z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w G. z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16, CBOSA). Sąd zauważa, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16. Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie organy podatkowe orzekły, że brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty. Podniesiony przez Skarżących zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, Sąd uznał zatem za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie naruszył również zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Zauważyć należy, że przepis art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika został wprowadzony ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasada jednak wynikająca z tego przepisu wiązała organ w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, ponieważ jest ona wyprowadzana z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy jednak pokreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. Wskazać też należy, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych" (por. uzasadnienie projektu ustawy – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa natomiast, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, prowadzi do na tyle jasnych wyników – co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych – że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę jako niezasadną