III SA/Wa 1922/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego E. H., jako członka zarządu I. sp. z o.o. (dalej też jako: "Spółka"), za niewykonane zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2014r. w wysokości 1.203.351 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 142.754 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 72.949,54 zł; - kwiecień 2014r. w wysokości 5.524.702 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 519.170 zł; - maj 2014r. w wysokości 2.023.864 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 173.553 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 123.473,45 zł; - czerwiec 2014r. w wysokości 1.685.924 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 130.716 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 102.457,14 zł; - lipiec 2014r., w wysokości 4.090.542 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 282.416 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 248.444,95 zł. Pismem z 3 września 2015r. Skarżący, zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2015r. Równolegle pismem z 4 września 2015r. Skarżący na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z [...] lipca 2015r., zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa, tj.: 1. art. 93c § 1 O.p. bowiem mimo ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, zgodnie z którym I. sp. z o.o. uległa przekształceniu a nie podziałowi lub przejęciu, to zastosowano art. 93c § 1 O.p. dotyczący sukcesji zobowiązań podatkowych w razie podziału lub przejęcia osoby prawnej; 2. art. 117 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo przyjęcia, że nigdy nie dokonywano podziału lub przejęcia I. sp. z o.o. ani nie sporządzano planu podziału, a zastosowany przepis dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej. Powyższe skutkowało ograniczeniem odpowiedzialności wspólników spółki przekształconej do wartości aktywów netto wynikających z planu podziału, mimo iż takiego planu podziału nie było; 3. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. oraz art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Ksh), poprzez jego niezastosowanie - ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ i opisanego w decyzji wynika, że spółka kapitałowa (I. sp. z o.o.) uległa przekształceniu w osobową spółkę handlową, tj. w spółkę komandytową – I. sp. z o.o. sp.k. w trybie sukcesji generalnej, a organ nie zastosował ww. przepisu regulującego to zagadnienie; 4. art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. poprzez nie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza (D sp. z o.o.), za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o. spółka komandytowa, przejęte w trybie sukcesji generalnej, z I. sp. z o.o., mimo ustalenia, że komplementariuszem spółki komandytowej I. sp. z o.o. sp.k. była spółka D. sp. z o.o. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że pomimo stwierdzenia, iż I. sp. z o.o. przekształcono w spółkę komandytową, błędnie zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podziału lub przejęcia, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie miał miejsca ani podział, ani przejęcie (tj. fuzja) Spółki. Konsekwencją tego błędu było zastosowanie art. 117 § 2 O.p., który ogranicza odpowiedzialność osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych do wartości aktywów netto ustalonych w planie podziału, choć żadnego planu podziału w przypadku I. sp. z o.o. sp.k. nie sporządzano. Skarżący wskazał, że z uwagi na to, iż w przypadku I. sp. z o.o. nie miał miejsca podział lub przejęcie, nie zachodziły tym samym żadne podstawy zastosowania art. 93c § 1 O.p. Natomiast powinien znaleźć zastosowanie art. 93a § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej lub spółki. Przepis ten, z mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. ma zastosowanie do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Skarżący podkreślił, że I.(2) sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. nie dokonywały przejęcia lub podziału I. sp. z o.o. I. sp. z o.o. sp.k. wstąpiła na mocy sukcesji generalnej we wszelkie obowiązki podatkowe I. sp. z o.o. z tytułu nieuregulowanego podatku VAT za miesiące: styczeń, kwiecień – lipiec 2014r. w łącznej kwocie 16.324.317,08 zł. Po przekształceniu I. sp. z o.o. w spółkę komandytową z mocy art. 553 § 3 Ksh, podmioty te nadal pozostawały jej wspólnikami, przy czym komplementariuszem została D. sp. z o.o., a komandytariuszem I.(2) sp. z o.o. i jako dotychczasowi wspólnicy I. sp. z o.o. objęły wkłady w przekształconej spółce. Skarżący zarzucił ponadto, że organ nie zastosował do komplementariusza - D. sp. z o.o. przepisu art. 115 § 1 O.p., który stanowi, że komplementariusz odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższe - zdaniem Skarżącego - skutkowało bardzo pobieżnym i ograniczonym zbadaniem sytuacji majątkowej tego podmiotu i nie podjęciem "działań podatkowych i egzekucyjnych" wobec komplementariusza spółki, tj.: D. sp. z o.o. Skarżący podniósł, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda, w sposób oczywisty zaprzecza treści obowiązujących regulacji prawnych, tj.: art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 115 § 1 O.p. i przepisom Kodeksu spółek handlowych dotyczącym przekształcenia. Zdaniem Skarżącego sprzeczności ujawnione w treści decyzji mają charakter oczywisty i są dostrzegalne "na pierwszy rzut oka" i nie są konsekwencją istniejących rozbieżności w orzecznictwie lub w doktrynie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2010r. II FSK 846/09 Skarżący stwierdził, że decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, prawidłowo stosujący prawo. Skarżący wskazał również, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2007r. I FSK 1347/06, stwierdzono, iż rażące naruszenie prawa odnosić się może także do przepisów, które wprawdzie nie zostały w sprawie bezpośrednio zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego konsekwencją rażącego naruszenia prawa było m.in. niezastosowanie art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz bardzo pobieżne zbadanie sytuacji majątkowej D. sp. z o.o., ograniczające się do uzyskania informacji z ksiąg wieczystych i z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ nie zbadał natomiast czy D. sp. z o.o. posiada: pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych, rachunkach prowadzonych w SKOK-ach, papiery wartościowe, prawa z udziału w spółkach prawa handlowego, obligacje, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, wymagalne wierzytelności wobec osób trzecich czy też inne ruchomości niż pojazdy. Organ zaniechał również zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku komandytariusza, tj. I.(2) sp. z o.o. pomimo, iż w sposób niesporny ustalił, że posiada nieruchomość o wartości 50.000 zł, położoną w miejscowości P. (województwo [...]). Skarżący zarzucił również, że w toku przeprowadzonego postępowania organ nie przesłuchał wspólników i członków zarządu D. sp. z o.o. oraz wspólników i członków zarządu I.(2) sp. z o.o. celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej tych spółek, w tym przede wszystkim tego, czy spółki te, a zwłaszcza D. sp. z o.o. posiadają majątek pozwalający pokryć zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Postanowieniem z [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Z kolei po rozpatrzeniu wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] lipca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] grudnia 2015r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu zapadłego w sprawie orzeczenia organ stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 O.p. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2015r., zarzucając: 1) naruszenie art. 93a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 553 § 1 i § 3 Ksh, poprzez bezzasadne uznanie, że skoro sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu I. sp. z o.o.), to pomimo oczywistej wady prawnej decyzji, polegającej na zastosowaniu w miejsce art. 93a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 553 § 1 i § 3 Ksh, przepisów Ordynacji podatkowej całkowicie oderwanych od stanu faktycznego sprawy, fakt ten nie miał wpływu na sprawę, gdyż nieprawidłowo zastosowane przez Naczelnika US przepisy prawa dotyczyły odpowiedzialności podatkowej osoby prawnej wstępującej w prawa i obowiązki I. sp. z o.o., a nie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji organ zaaprobował bezpodstawne "uwolnienie" spółek kapitałowych D. sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. będących wspólnikami I. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. sp.k. od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o.; 2) bezzasadne niezastosowanie art. 115 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, co polegało na tym, że organ stwierdził, iż brak jest podstaw do stosowania art. 115 O.p., skoro I. sp. z o.o. sp.k. została wykreślona z rejestru. Organ nie zauważa jednak tego, że pomiędzy dniem ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wpisu spółki komandytowej do Krajowego Rejestru Sądowego (8 maja 2015r.) a dniem wykreślenia tej spółki z tego rejestru (23 czerwca 2015r.) minął ponad miesiąc czasu; toczyło się wówczas postępowanie wobec Skarżącego, jednocześnie zgodnie z przepisami prawa Urząd Skarbowy W. w dniu publikacji Monitora Sądowego i Gospodarczego (8 maja 2015r.) automatycznie pozyskał wiedzę o przekształceniu I. sp. z o.o. w I. sp. z o.o. sp.k., a zatem miał czas i możliwość, by podjąć postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec spółki komandytowej oraz jej wspólników, tj. spółek D. i I.(2); 3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 93c § 1, art. 117 § 1 i § 2, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. i w zw. z art. 551 i następne Ksh oraz art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, która jest dotkniętą rażącym naruszeniem prawa polegającym na uchybieniu licznym przepisom ustawy O.p., co zaś ma wpływ na sytuację Skarżącego i zakres jego odpowiedzialności podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podtrzymał w całości prezentowane w piśmie z 4 września 2015r. stanowisko co do wadliwości wydanej przez Naczelnika US decyzji z [...] lipca 2015r. W ocenie Skarżącego wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora IS jest błędna i powoduje, że od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania I. sp. z o.o. sp.k. bezpodstawnie uwolniono dwie spółki, tj. D. sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o., a ten fakt ma znaczący wpływ na odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Skarżący zauważył, że inna jest sytuacja podmiotu odpowiedzialnego solidarnie z innymi dłużnikami solidarnymi, a inna jest sytuacja podmiotu, który samodzielnie odpowiada za dług. W pierwszej sytuacji dłużnik, na mocy art. 91 O.p. oraz art. 366 i następnych Kodeksu cywilnego, nawet jeśli spłaci całość zobowiązania podatkowego, to zawsze przysługiwać mu będzie wierzytelność z tytułu regresu wobec pozostałych dłużników solidarnych. W drugiej zaś sytuacji dłużnik nie ma wierzytelności z tytułu regresu. Skarżący podniósł również, że uwalniając od odpowiedzialności podatkowej spółki z o.o. D. i I.(2), Naczelnik US nie podał prawidłowej i wyraźnej podstawy takiego działania. Nadto także Dyrektor IS odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US, nie wskazał wyraźnego przepisu Ordynacji podatkowej, który byłby podstawą prawną dla takiego działania organu I instancji. Zdaniem Skarżącego powyższe stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu działania organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego organ pomija fakt, że przekształcenia I. sp. z o.o. w I. sp. z o.o. sp.k. dokonały D. sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. Podmioty te, razem ze Skarżącym były wspólnikami i spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Skarżący zauważył przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta jest taka wykładnia przepisów O.p., zgodnie z którą - w razie przekształcenia spółki - za zobowiązania podatkowe spółki przekształcanej odpowiadają wszyscy wspólnicy spółki przekształconej, a nie niektórzy z tych wspólników. Takie stanowisko wyrażono w wyroku z 5 listopada 2014r. I FSK 1551/13. W ocenie Skarżącego uznanie, że D. sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. odpowiadają podatkowo za zobowiązania, jakie I. sp. z o.o. sp.k. "odziedziczyła" po I. sp. z o.o. nie tylko miałoby wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, ale stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji fiskusa, gdyż ww. spółki dysponowały majątkiem, z którego organ mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Zdaniem Skarżącego dokonując oceny prawidłowości wydanej decyzji, organ pominął również i to, że D. i I.(2) będąc wspólnikami I. sp. z o.o. musiały posiadać wiedzę o zobowiązaniach podatkowych tej Spółki, jednak nie podjęły żadnych działań, aby te zobowiązania spłacić lub pomniejszyć. Skarżący podniósł ponadto, że organ wadliwie uznał, iż skoro ustał byt prawny osobowej spółki komandytowej I. sp. z o.o. sp.k. i I. sp. z o.o., to Naczelnik US nie miał podstaw do zastosowania art. 115 O.p. W tym zakresie Skarżący podkreślił, że przekształcenie I. sp. z o.o. w spółkę komandytową zostało ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, w wydaniu z [...] maja 2015r. Począwszy zatem od tej daty Naczelnik US posiadał wiedzę o przekształceniu Spółki, a zatem miał też obowiązek zastosować art. 115 O.p. i podjąć egzekucję podatkową wobec spółek D. i I.(2). Byt prawny I. sp. z o.o. sp.k. ustał dopiero 23 czerwca 2015r. Skoro zatem pomiędzy ogłoszeniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki przekształconej (tj. I. sp. z o.o. sp.k.) a ustaniem bytu prawnego tej spółki minął ponad miesiąc czasu, przepis art. 115 O.p. – wbrew twierdzeniom Dyrektora IS – mógł więc zostać zastosowany w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Skarżącego to, że ostatecznie spółka I. sp. z o.o. sp.k. została wykreślona z rejestru nie zwalniało Naczelnika US od przypisania odpowiedzialności podatkowej pozostałym – innym niż Skarżący – wspólnikom tej spółki, którzy nadal są wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, a więc zapewne prowadzą działalność gospodarczą. Zważywszy na przedstawione okoliczności i podniesione zarzuty Skarżący stwierdził, że Dyrektor IS bezzasadnie uznał, iż decyzja organu I instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zwrócił uwagę, że w sprawie zachodzą także poważne wątpliwości co do rzekomej jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W tym zakresie wskazano na postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w W. z [...] grudnia 2015r. w sprawie o sygn. akt [...] , którym Sąd oddalił wniosek organu I instancji o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec Skarżącego. Skarżący podkreślił, że podstawą tego wniosku była rzekoma wina w niezgłoszeniu wniosku o upadłość I. sp. z o.o. w czasie właściwym. Tymczasem w zapadłym w ww. sprawie orzeczeniu Sąd uznał, że Skarżący nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o upadłość I. sp. z o.o. w czasie właściwym do złożenia tego wniosku. W uzupełnieniu odwołania, pismem z 18 lutego 2016r., Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci odpisu postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. z [...] grudnia 2015r. ([...]) oraz uzasadnienia ww. postanowienia, uzyskanego za Portalem Informacyjnym Sądów Apelacji W., a to na okoliczność zakresu odpowiedzialności Skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. w czasie właściwym. Następnie Skarżący w piśmie z 24 marca 2016r. zwrócił uwagę, że zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników z dnia 13 października 1995r., organy administracji podatkowej prowadzą rejestr podatników - tzw. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajową Ewidencję Podatników. W rejestrze tym gromadzone są dane m.in. z Krajowego Rejestru Sądowego. Rejestr ten automatycznie w czasie rzeczywistym, przekazuje dane o podatnikach wpisanych do KRS. W tej sytuacji przekształcenie I. sp. z o.o. w inną spółkę prawa handlowego - ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym i w konsekwencji dane wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego - stanowiło fakt automatycznie uwidoczniony w rejestrze podatników i automatycznie znany Urzędowi. Zważywszy na powyższe oraz wynikający z treści regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego W. (m.in. § 10 ust. 1 pkt 7 oraz § 11 pkt 2 lit. g) obowiązek pracowników Urzędu prowadzenia wymaganych ewidencji i zapisów, pełnomocnik ponownie podniósł, że organ winien był rozszerzyć solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o. również na podmiot powstały z przekształcenia tej Spółki, a następnie na wszystkich wspólników spółki przekształconej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy powyższą decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 247 § 1 O.p. wskazując na przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Wyjaśnił, że w ocenie Skarżącego podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor IS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji oraz pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, by decyzja będąca przedmiotem wniosku Skarżącego, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący stanowiły przepisy Rozdziału 15 O.p. określające zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Organ podatkowy przytoczył treść art. 107 § 1, § 1a i § 2, art. 108 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i wskazał, że w związku z nieuregulowanymi przez I. sp. z o.o. zobowiązaniami z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień – lipiec 2014r. i bezskutecznością prowadzonej wobec Spółki egzekucji, w dniu 30 stycznia 2015r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu I. sp. z o.o., za zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług, wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych za miesiące: styczeń, kwiecień – lipiec 2014r. W dniu [...] kwietnia 2015r. dokonano przekształcenia I. sp. z o.o. w spółkę osobową - I. sp. z o.o. spółka komandytowa (akt notarialny z [...] kwietnia 2015r., Rep. [...]). W dniu 27 kwietnia 2015r. w KRS pod nr [...] dokonano wpisu spółki osobowej N. sp. z o.o. spółka komandytowa - powstałej w wyniku przekształcenia I. sp. z o.o. Wnioskiem z 29 kwietnia 2015r. (złożonym w dniu 15 czerwca 2015r.) do Sądu Rejonowego [...] Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy, Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), I. sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu - Skarżącego, zwróciła się o wykreślenie jej z rejestru KRS o nr [...], z uwagi na dokonane przekształcenie w spółkę osobową (kserokopia wniosku w aktach sprawy). W dniu 22 czerwca 2015r. w KRS pod nr [...] prowadzonym dla I. sp. z o.o. ujawniono, iż wspólnikami I. sp. z o.o. zostały: I.(2) sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Jednocześnie dokonano wykreślenia z rejestru przedsiębiorców I. sp. z o.o. - wpis stał się prawomocny od 23 czerwca 2015r. W dniu 23 czerwca 2015r. I. sp. z o.o. spółka komandytowa została wykreślona z KRS. Wpis stał się prawomocny 7 lipca 2015r. W dniu [...] lipca 2015r., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 51 § 1, art. 53, art. 55, art. 56 § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu I. sp. z o.o., za zobowiązania I. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień– lipiec 2014r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora IS, w wyżej opisanym stanie faktycznym sprawy, decyzja którą organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu I. sp. z o.o., za zaległości tej Spółki nie narusza przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstały gdy I. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w okresie, gdy to Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu tej Spółki. Wbrew zarzutom Skarżącego, decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 93c § 1 i art. 117 § 1 i § 2 O.p. Wprawdzie w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ, mimo ustalenia w oparciu o odpis aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015r., Rep. A nr [...] okoliczności przekształcenia I. sp. z o.o. w I. sp. z o.o. sp.k. powołał przepisy art. 93c O.p. dotyczące przejęcia, to jednak nie oparł swojego rozstrzygnięcia na ww. przepisach. Decyzją z [...] lipca 2015r. Naczelnik US orzekł bowiem o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. osoby trzeciej za zobowiązania podatnika - I. sp. z o.o., a nie następcy prawnego czy podmiotu wstępującego w prawa i obowiązki osoby dzielonej. Zatem w ocenie Dyrektora IS, za chybione uznać trzeba zarzuty, że przedmiotowa decyzja rażąco narusza art. 93c § 1 O.p., jak również art. 117 § 1 i § 2 tej ustawy, dotyczące sukcesji zobowiązań podatkowych w razie podziału lub przejęcia osoby prawnej. Z tych też samych przyczyn, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut wydania przez Naczelnika US decyzji z [...] lipca 2015r. z naruszeniem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. i z art. 551 i następnych Ksh, a to - jak podnosi Skarżący, wobec ich niezastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, iż I. sp. z o.o. sp.k. powstała z przekształcenia spółki I. sp. z o.o. i w świetle wyżej wymienionych norm wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Okoliczność ta jednak nie może rzutować na prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącego. Przepisy O.p. odróżniają reżim odpowiedzialności następcy prawnego, od odrębnego reżimu odpowiedzialności osoby trzeciej. Kwestia odpowiedzialności przekształconej spółki, za zaległości spółki przekształcanej nie rzutuje zatem na kwestie odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 O.p. Zauważyć bowiem należy, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Zgodnie natomiast z art. 107 § 1a O.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie spełniona została hipoteza normy prawnej regulującej kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Naczelnik US zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego. Zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstały, gdy Spółka I. funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i kiedy to funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że trudno zgodzić się z zarzutem, jakoby decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] lipca 2015r., rażąco naruszała art. 115 O.p., a to wobec jego niezastosowania, a w konsekwencji bezpodstawnego - zdaniem Skarżącego - uwolnienia od odpowiedzialności wspólników przekształconej spółki I. sp. z o.o. sp.k., tj. D. sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, organ odwoławczy podkreślił, że decyzja wydana wobec Skarżącego, zapadła w reżimie odpowiedzialności, określonym w art. 116 O.p. Na ocenę legalności decyzji wydanej na tej podstawie nie mogą mieć znaczenia okoliczności, czy i kiedy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, spełnione zostały przesłanki, uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności także wobec innych podmiotów, na podstawie odrębnych przepisów i czy organ podjął działania zmierzające do orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. W świetle przepisów prawa podatkowego, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich są postępowaniami odrębnymi i niezależnymi. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, by osoby trzecie, określone w rozdziale 15 O.p. były solidarnie (względem siebie) odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. wszystkie osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność także z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Z samej treści ww. norm prawnych wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Wspólnicy spółek osobowych (do których zalicza się również spółkę komandytową) ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc z tą spółką (względnie z jej następcą prawnym) i pozostałymi wspólnikami. Wynika to jednoznacznie z treści art. 115 O.p. Podobnie wygląda sytuacja odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem (następcą prawnym) i pozostałymi członkami jej zarządu, w zakresie i na zasadach przewidzianych w art. 116 O.p. Żaden przepis rozdziału 15 O.p., nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej pomiędzy podmiotami ponoszącymi taką odpowiedzialność na podstawie różnych regulacji prawnych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że słusznie w decyzji z [...] grudnia 2015r. uznano, że decyzja Naczelnika US nie narusza przepisu art. 115 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego z treści wskazanych przepisów nie można wywieść wniosku, że wszystkie potencjalnie odpowiedzialne osoby trzecie, o których mowa w rozdziale 15 O.p., ponoszą łączną solidarną odpowiedzialność, a tym samym, że w przypadku wykonania zaległych zobowiązań przez Skarżącego, przysługiwałby jemu regres wobec wspólników spółki komandytowej. Zdaniem Skarżącego niezastosowanie przez organ normy prawnej wyrażonej w art. 115 O.p. ogranicza uprawnienia Skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe I. sp. z o.o. (od 27 kwietnia 2015r. I. sp. z o.o. sp.k.). Stanowisko to organ podatkowy uznał za błędne. Roszczenie regresowe jest konsekwencją odpowiedzialności solidarnej konkretnych podmiotów. Stąd też, skoro w prawie podatkowym pomiędzy poszczególnymi kategoriami osób trzecich, tj. członkami zarządu, wspólnikami, nabywcami, osobami prawnymi przejmującymi oraz innymi podmiotami nie występuje solidarna odpowiedzialność, to następstwem tego jest brak roszczeń regresowych pomiędzy nimi. Abstrahując od powyższego nie sposób jest również nie zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwe jest czy D. sp. z o.o. - jako komplementariusz, wypełniała hipotezę normy prawnej określonej w art. 115 § 2 O.p., a tym samym, że ponosi odpowiedzialność za zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy (odpis pełny KRS [...] z 3 lutego 2015r.) zaległości podatkowe I. sp. z o.o. powstały w 2014r., kiedy wspólnikami tej Spółki, byli Skarżący oraz K. H.. D. sp. z o.o., jak również I.(2) sp. z o.o. nie były wspólnikami, w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości. Skoro zatem termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień – lipiec 2014r. upływał w czasie, gdy ani D. sp. z o.o., ani I.(2) sp. z o.o., nie były wspólnikami I. sp. z o.o., przekształconej [...] kwietnia 2015r. w spółkę osobową pod firmą I. sp. z o.o. sp.k., nie można orzec o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o. za miesiące: styczeń, kwiecień – lipiec 2014r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS wskazał, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, iż zaległości za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego były w istocie zaległościami spółki z o.o.) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p). Słusznie zatem, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2015r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego członka zarządu I. sp. z o.o., za zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień – lipiec 2014r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Okoliczność przekształcenia Spółki w kwietniu 2015r., tj. w trakcie postępowania toczącego się wobec Skarżącego, nie może zdaniem Dyrektora IS świadczyć o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Podobnie też, o uznaniu decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. za wydanej z rażącym naruszeniem prawa nie może świadczyć fakt, iż organ – jak podnosi Skarżący w piśmie z 25 marca 2016r. – nie rozszerzył odpowiedzialności za zaległości I. sp. z o.o. na spółkę powstałą z jej przekształcenia, a następnie jej wspólników. Kwestia odpowiedzialności innych podmiotów, nie ma wpływu na prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącego i zakres jego odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego oceny prawidłowości wydanej decyzji nie zmienia również podnoszona na etapie postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, treść orzeczenia Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, z [...] grudnia 2015r. ([...]), oddalającego wniosek Skarbu Państwa o orzeczenie wobec Skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Pomijając to, że powołane orzeczenie, jest nieprawomocne, zwrócić należy uwagę, że przesłanki egzoneracyjne, wskazane w art. 116 § 1 O.p. nie są tożsame z przesłankami określonymi w art. 373 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, co potwierdził również orzekający w ww. sprawie sąd. Odnosząc się ponadto do argumentów Skarżącego przedstawionych w ww. zakresie zarówno w odwołaniu, jak i wniosku dowodowym z 18 lutego 2016r., nie sposób nie wskazać, że ustalenia faktyczne co do wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, czy sposób oceny dowodów Skarżący mógł podważać jedynie w toku postępowania zwykłego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest trybem, w którym można weryfikować tego typu wątpliwości. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze środkiem zaskarżenia, jakim jest odwołanie. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ bierze pod uwagę inne przesłanki i tylko w ich ramach bada zaskarżoną decyzję. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła natomiast w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze dokonane ustalenia, w ocenie Dyrektora IS decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] lipca 2015r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, że poprzez użycie wyrażenia "rażące" ustawodawca wyraźnie przesądził, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najistotniejsze, dotyczące treści decyzji lub norm postępowania, w którym została ona wydana (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010r. III SA/Wr 602/10). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wad takich nie stwierdzono, słusznie decyzją z [...] grudnia 2015r. odmówiono stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: 1. art. 247 § 2 oraz art. 247 § 3 O.p. poprzez brak ich zastosowania w sprawie, pomimo że zarówno decyzja Naczelnika US, jak i - stwierdzająca jej zgodność z prawem - decyzja Dyrektora IS naruszają: a) art. 116 § 1 i art. 229 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, iż w ocenie organów podatkowych spółka I. sp. z o.o. znajdowała się w lipcu 2014r. w sytuacji, w której Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, jednak jak wynika z postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w W. z dnia [...]grudnia 2015r. ([...] ), z uwagi na brak przesłanki wielości wierzycieli wobec I. sp. z o.o. nie można było domagać się ogłoszenia jej upadłości. Skarżący domagał się od organu, w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przeprowadzenia dowodu z ww. postanowienia na okoliczność wpływu tego orzeczenia na zakres odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o. Organ jednak tego dowodu nie przeprowadził i przyjął błędną, sprzeczną z treścią postanowienia sądu ocenę faktów sprawy, co potwierdza treść zaskarżonej decyzji. Ponadto w zaskarżonej decyzji - sprzecznie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. – organ uznał, że na przedmiotowe postanowienie Sądu Rejonowego (wydane [...] grudnia 2015r.), Skarżący winien był powołać się w postępowaniu podatkowym, mimo iż postępowanie to zakończyło się przed grudniem 2015r., tj. w dniu [...] lipca 2015r.; b) art. 116 § 1 i art. 229 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, że organy podatkowe uznały, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. w czasie właściwym (w ocenie organów czasem właściwym był lipiec 2014r.), podczas gdy Sąd Rejonowy [...] w W. w postanowieniu z [...] grudnia 2015r. ([...] ) uznał, że Skarżącemu nie da się przypisać nawet najmniejszej winy w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość I. sp. z o.o., ponieważ wobec tej Spółki w lipcu 2014r. nie realizowała się podstawa żądania upadłości, tj. wielość wierzycieli, a zachowanie Skarżącego zbadane w toku postępowania sądowego dowodzi, iż zachowywał się on zgodnie z zasadami przewidzianymi przez prawo. Skarżący domagał się od organu przeprowadzenia dowodu z przedmiotowego postanowienia sądu na okoliczność wpływu tego postanowienia na zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o., organ jednak tego dowodu nie przeprowadził i przyjął - ustaloną przez Naczelnika US - błędną, sprzeczną z treścią postanowienia sądu ocenę faktów sprawy; c) art. 91 O.p. w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 i z art. 115 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, iż w decyzji Naczelnika US zastosowano przepisy prawa nieprzystające do stwierdzonego przez ten organ stanu faktycznego sprawy (organ I instancji zastosował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podziału lub połączenia spółek, choć ze stanu faktycznego wynikało, że I. sp. z o.o. nie została podzielona lub połączona, lecz doszło do jej przekształcenia w spółkę osobową, na którą z mocy sukcesji generalnej przeszły wszystkie zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o.). Z tego powodu organ I instancji uznał, że wspólnicy przekształconej I. sp. z o.o. odpowiadają do wysokości aktywów netto określonych w planie podziału lub w planie połączenia, choć wspólnicy ci, a zwłaszcza komplementariusz – D. sp. z o.o., powinien odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki osobowej powstałej z przekształcenia I. sp. z o.o. solidarnie i do pełnej wysokości tych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa, organ I instancji błędnie ustalił podmioty odpowiadające wobec Skarbu Państwa przypisując wyłączną odpowiedzialność Skarżącemu a nie m.in. D. sp. z o.o., zaś tę nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, na którą Skarżący zwracał uwagę w toku postępowania, zaaprobowano w obecnie skarżonej decyzji; d) art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p., co polegało na tym, że choć ze stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji wprost wynikało, że komplementariuszem spółki komandytowej I. sp. z o.o. sp.k. była D. sp. z o.o., to organ I instancji nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. sp. z o.o. z I. sp. z o.o. sp.k. za zobowiązania podatkowe przejęte – w trybie sukcesji generalnej – z I. sp. z o.o., a tę nieprawidłową wykładnię zaaprobowano w zaskarżonej decyzji nie stwierdzając, iż naruszenie tych przepisów stanowi rażącą wadę prawną decyzji Naczelnika US; e) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. art. 93a § 1 O.p. w zw. z art. 551 i nast. Ksh, co polegało na tym, iż mimo, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji wprost wynikało, że spółka kapitałowa uległa przekształceniu w osobową spółkę handlową, tj. w spółkę komandytową, to organ w swojej decyzji nie zastosował regulującego takie przekształcenie przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. art. 93a § 1 O.p., zaś brak zastosowania właściwych przepisów organ w treści zaskarżonej decyzji zaaprobował nie stwierdzając w tym wypadku podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji; 2. art. 115 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników z 13 października 1995r., art. 14 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 3a i ust. 3b ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, co polegało na tym, iż organ w decyzji z [...] grudnia 2015r. twierdził (a w zaskarżonej decyzji to twierdzenie w sposób dorozumiany podtrzymał), iż w sprawie brak jest podstaw do stosowania art. 115 O.p., ponieważ I. sp. z o.o. sp.k. została wykreślona z rejestru i organ I instancji nie dysponował wystarczającym czasem by wszcząć postępowanie wobec I. sp. z o.o. sp.k. i jej wspólników. Organ – w zaskarżonej decyzji – nie odniósł się jednak do tego, że pomiędzy dniem ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wpisu I. sp. z o.o. sp.k. do Krajowego Rejestru Sądowego (tj. 8 maja 2015r.) a dniem wykreślenia tej spółki z tego rejestru (tj. 23 czerwca 2015r.) minął ponad miesiąc czasu, toczyło się wówczas postępowanie wobec Skarżącego i można było to postępowanie rozszerzyć w kierunku zbadania odpowiedzialności podatkowej innych podmiotów, jednocześnie, co wynika z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, Urząd Skarbowy w dniu publikacji Monitora Sądowego i Gospodarczego (8 maja 2015r.) automatycznie pozyskał wiedzę o przekształceniu I. sp. z o.o. w I. sp. z o.o. sp.k. 3. art. 115 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co polegało na tym, iż organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wspólnicy I. sp. z o.o. sp.k. – tj.: D. sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o., ze względu na to, że status wspólników uzyskały już po terminie płatności zobowiązań I. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT, nie odpowiadają za zobowiązania tej Spółki, choć na gruncie art. 115 § 1 O.p. obowiązuje zasada, zgodnie z którą wymieniony w tym przepisie wspólnik spółki osobowej, tj. w szczególności komplementariusz (czyli w rozpatrywanym przypadku D. sp. z o.o.), odpowiada za zobowiązania tej spółki osobowej bez ograniczeń, bez względu na moment powstania zobowiązania podatkowego i czas przystąpienia tego komplementariusza do spółki; 4. art. 115 § 5 O.p. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, co polegało na tym, iż organ uznał, że ze względu na wykreślenie I. sp. z o.o. sp.k. z Krajowego Rejestru Sądowego niemożliwe stało się przypisanie I. sp. z o.o. sp.k. i jej wspólnikom odpowiedzialności podatkowej, chociaż - co wprost wynika z art. 115 § 5 O.p. - fakt rozwiązania spółki osobowej nie stoi na przeszkodzie w przypisaniu odpowiedzialności podatkowej wspólnikom spółki osobowej. Poza przedstawionymi zarzutami, Skarżący zwrócił również uwagę na okoliczności, których nie poruszał w toku postępowania, a mianowicie na to, że: - organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2014r. zwrócił I. sp. z o.o. kwotę 1.943.151 zł, poprzez pomniejszenie jej zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Postanowienie z [...] sierpnia 2014r. wskazuje, że organ I instancji przyznał, iż spółka I. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą zgodnie z prawem, skoro otrzymała ona od organu I instancji zwrot bardzo wysokiej kwoty pieniężnej. Co więcej, zwrot ten nastąpił w czasie, w którym zdaniem organu I instancji Spółka powinna być objęta postępowaniem upadłościowym; - organ I instancji od 2013r. prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku tego postępowania w latach 2013 - 2015, organ I instancji zajął cały majątek Skarżącego, tj. nieruchomości, rachunki bankowe, ruchomości itp. W tych okolicznościach sprawy - w ocenie Skarżącego - wydając decyzję i przypisując odpowiedzialność za niezapłacony podatek VAT wyłącznie Skarżącemu, organ I instancji obciążył obowiązkiem podatkowym osobę, co do której wiedział doskonale, iż nie posiada ona majątku wystarczającego na pokrycie przenoszonego na nią zobowiązania. Taką decyzję można byłoby zrozumieć, tylko wówczas, gdy w sprawie nie byłoby innych, poza Skarżącym, podmiotów podlegających odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o. Takie podmioty jednak były i co więcej dysponowały majątkiem, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji. Organ I instancji zaniechał jednak przeniesienia na te podmioty odpowiedzialności solidarnej ze względu na zastosowanie nieprawidłowych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, że z wniosku organu I instancji toczyło się wobec Skarżącego postępowanie karne w przedmiocie wykroczenia skarbowego, polegającego na uporczywym niepłaceniu w terminie podatków. W dniu [...] kwietnia 2016r. Sąd Okręgowy w W. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] na skutek apelacji Skarżącego uchylił wyrok sądu I instancji, którym Skarżącego skazano na karę grzywny za nieterminowe płacenie podatków. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Okręgowy w W. wskazał na bardzo ważną okoliczność, a mianowicie na fakt, że stan majątkowy I. sp. z o.o. nie był skutkiem zawinionego zachowania Skarżącego, lecz prawdopodobnie był efektem całokształtu okoliczności, w jakich znajdowała się I. sp. z o.o. w 2014r. Nie bez znaczenia, zdaniem Sądu Okręgowego w W., był fakt, że I. sp. z o.o. działała na rynku handlu paliwami, zaś jej problemy pojawiły się w 2014r. Wtedy zaistniała okoliczność, na którą Skarżący nie miał żadnego wpływu (mowa tu o konflikcie rosyjsko - ukraińskim), który spowodował znaczące obniżenie ceny ropy na rynkach światowych, co było efektem sankcji zastosowanych wobec Federacji Rosyjskiej przez Unię Europejską i Stany Zjednoczone. W konsekwencji I. sp. z o.o. nie mogła zarobić na handlu paliwami tyle, by spłacić swoje długi wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącego przedstawione w skardze zarzuty i zaprezentowana na ich poparcie argumentacja potwierdzają wydanie przez organ I instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym podważają prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2016r., jak i poprzedzającej ją decyzji z [...] grudnia 2015r. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o: 1) przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dołączonych do skargi dokumentów, tj.: z treści postanowienia z [...] sierpnia 2014r.; uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. z [...] grudnia 2015r. [...] ; wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] kwietnia 2016r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem; protokołu zajęcia nieruchomości Skarżącego z 21 stycznia 2015r. ([...]); protokołu zajęcia nieruchomości Skarżącego z 21 stycznia 2015r. ([...]); karty kontowej Skarżącego z datą 19 maja 2014r.; postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. z [...] stycznia 2016r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem - na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi; 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2015r.; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z 7 grudnia 2016r. Skarżący złożył replikę na odpowiedź organu na skargę. W piśmie tym Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z: 1. wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu złożonego przez Skarżącego w sprawie prowadzonej pod sygn. akt: [...] w dniu 15 października 2014r., na okoliczność tego, że Skarżący w czasie właściwym złożył wniosek o upadłość I. sp. z o.o., miało to miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] lipca 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jednak organ I instancji wiedząc jako strona postępowania [...] o złożeniu wniosku o upadłość przez Skarżącego faktu tego nie rozważył w decyzji z [...] lipca 2015r. W konsekwencji decyzja organu I instancji została wydana z oczywistym naruszeniem art. 116 § 1 O.p. i w ten sposób zawiera kolejną rażącą wadę prawną. Organ I instancji zastosował bowiem art. 116 § 1 O.p., pomimo że okoliczności sprawy (m. in. złożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość I. sp. z o.o. w czasie właściwym) nie dawały podstaw do zastosowania tego przepisu. Dowód ten w ocenie Skarżącego dotyczy okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy. Przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania. Skarżący przedstawił kopię wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z pismem. Skarżący podniósł, że złożył też wniosek o wydanie mu z akt sprawy [...] poświadczonego odpisu tego wniosku i oświadczył, że odpis ten złoży niezwłocznie po jego otrzymaniu. 2. znajdującego się w aktach sprawy III SA/Wa 1922/16 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014r., w przedmiocie zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych I. sp. z o.o. kwoty 1.943.151 zł, poprzez pomniejszenie zobowiązań podatkowych tej spółki z tytułu podatku VAT, na okoliczność wytworzenia w świadomości Skarżącego przez organ I instancji przekonania, że sierpień 2014r. (data wydania postanowienia) nie jest czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. Dowód ten dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy. Zwrot kwoty 1.943.151 zł postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. umocnił w Skarżącym przekonanie, że w tym momencie nie nastąpił jeszcze czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość I. sp. z o.o., skoro jedyny wierzyciel I. sp. z o.o. (Skarb Państwa) zwraca tej Spółce tak znaczną kwotę pieniężną. Dowód ten podważa też argumentację Naczelnika US przyjętą w decyzji z [...] lipca 2015r., iż czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. był lipiec 2014r. Skoro jednak w sierpniu 2014r. sam Naczelnik US dokonał znacznego przysporzenia do majątku I. sp. z o.o. poprzez pomniejszenie pasywów Spółki, to rodzi się wątpliwość, czy istotnie organ I instancji rzeczywiście uznawał lipiec 2014r. za czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. Naczelnik US mógł przecież - zgodnie z prawem - zarachować tę wierzytelność I. sp. z o.o. na poczet swoich roszczeń w ramach postępowania upadłościowego, które niebawem zresztą wszczął. Konsekwencją przysporzenia z sierpnia 2014r. było wytworzenie przez organ I instancji w Skarżącym przekonania, że czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość I. sp. z o.o. jeszcze nie nastąpił. 3. odpisu złożonego przez Skarżącego w dniu 7 listopada 2016r. wniosku do Izby Skarbowej w W. wraz z załącznikami, na okoliczność wskazania Urzędowi Skarbowemu W. przez Skarżącego - jeszcze w 2012r. - mienia pozwalającego pokryć zobowiązania podatkowe wówczas ciążące na Skarżącym, nieegzekwowania przez Urząd Skarbowy W. tego mienia na skutek złożenia przez dłużnika zajętej wierzytelności niezgodnych z prawdą innych oświadczeń (co Skarżący wykrył zapoznając się z materiałem dowodowym w innej sprawie w październiku 2016r.), istnienia podstaw prawnych - wskazanych we wniosku do Izby Skarbowej zezwalających obecnie na podjęcie egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, co w konsekwencji mogłoby pozwolić na pozyskanie środków w celu pokrycia wszystkich zobowiązań Skarżącego wobec Skarbu Państwa. Skarżący wskazał, że dokument ten wraz z załącznikami dołączy do niniejszego postępowania osobnym pismem. 4. kopii notarialnej sentencji wyroku Sądu Rejonowego W. w W z [...] września 2016r. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt: [...] oraz kopii notarialnej uzasadnienia tego wyroku z systemu informacji sądowej na okoliczność ustalenia przez sąd powszechny w postępowaniu o wykroczenie skarbowe, iż Skarżący nie ponosi żadnej winy w tym, że I. sp. z o.o. nie regulowała w 2014r. w ustawowych terminach podatku VAT na rachunek Urzędu Skarbowego W.. Zważywszy na fakt, że Urząd Skarbowy W. był jedynym wierzycielem I. sp. z o.o. w 2014r. i zważywszy na fakt, że wierzytelności Skarbu Państwa o zapłatę podatku VAT w 2014r. były jedynym powodem, najpierw złożenia wniosków o upadłość spółki, a później przeniesienia odpowiedzialności podatkowej z I. sp. z o.o. na Skarżącego, to ustalony w postępowaniu o wykroczenie skarbowe brak winy Skarżącego w prowadzeniu spraw I. sp. z o.o. i w regulowaniu podatków ciążących na I. sp. z o.o. stanowi dowód podważający stanowisko organu I instancji, iż zachowanie Skarżącego nosiło znamiona winy, czego przykładem miało być niezłożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość I. sp. z o.o. w lipcu 2014r. Na rozprawie w dniu 18 maja 2017r. Skarżący złożył o wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w postaci: postanowienia Sądu Okręgowego w W. z [...] maja 2017r., sygn. akt [...]; postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] czerwca 2016r. o sygn. akt [...]; aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015r., rep. [...]; aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015r., rep. [...]; postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] kwietnia 2015r., sygn. akt [...]. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić dowód z dokumentów: 1. załączonych do pisma procesowego z 7 grudnia 2016r. w postaci: odpowiedzi na wniosek o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. z dnia 12 października 2014r.; postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014r.; wyroku Sądu Rejonowego W. w W. z [...] września 2016r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem; 2. przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie: postanowienia Sądu Okręgowego w W. z [...] maja 2017r., sygn. akt [...]; postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] czerwca 2016r. o sygn. akt [...]; aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015r., rep. [...]; aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015r., rep. [...]; postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] kwietnia 2015r., sygn. akt [...]; 3. odmówić przeprowadzenia dowodu z wniosku Skarżącego z 7 listopada 2016r., o którym mowa w piśmie procesowym z 7 grudnia 2016r. Pełnomocnik Skarżącego poparł skargę. Podniósł, że organ podatkowy pomylił odpowiedzialność solidarną z odpowiedzialnością subsydiarną. W pierwszej kolejności powinna odpowiadać spółka przekształcona I. sp. z o.o. spółka komandytowa, a w konsekwencji w pierwszej kolejności organ winien orzec o odpowiedzialności komplementariusza, tj. D. sp. z o.o. Najpierw powinna też być przeprowadzona egzekucja z majątku D. sp. z o.o. Dopiero gdyby ta egzekucja okazała się bezskuteczna możliwe byłoby orzekanie o odpowiedzialności Skarżącego. Ponadto z ustaleń sądów powszechnych jednoznacznie wynika, że nie było podstaw do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o., a tym samym nie było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu I. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. nie naruszył prawa w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącego Dyrektor IS prawidłowo uznał, że kontrolowana przez niego decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki, w której był członkiem zarządu, nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako podstawę swojego żądania powołał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., twierdząc, że ostateczna decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. rażąco narusza prawo. Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, tj. w tym przypadku o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zobowiązania w oparciu o art. 116 O.p., lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i jak podkreśla to art. 128 O.p., może nastąpić wyłącznie w wypadkach w ustawie przewidzianych. Podkreślenia wymaga, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). O ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA: z 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00). Tym samym obok naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. W sytuacji kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu I. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi (łącznie 16.324.317,08 zł). Wskazać należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Uregulowano w nim zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 1a O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Stosownie do treści art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z treści powołanych przepisów wynika, że zakres podmiotowy dotyczy wyłącznie odpowiedzialności: 1) za podatnika lub obok następcy prawnego podatnika, która ma wówczas charakter odpowiedzialności solidarnej; 2) za podatnika lub inkasenta, która ma wówczas także charakter odpowiedzialności solidarnej, co wynika z użycia w art. 107 § 2 O.p. wyrażenia "również", albowiem wyrażenie to jest partykułą uwydatniającą podobieństwo sytuacji, podobieństwo uzasadnienia, motywów, włączenie czegoś w obręb spraw już omówionych (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. III, s. 500). W zakresie podmiotowej odpowiedzialności osób trzecich określonej w pkt 1 można stwierdzić, że w art. 107 § 1a O.p. chodzi o zbieg odpowiedzialności następcy prawnego podatnika i osoby trzeciej (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 7, LexisNexis 2011, s. 573). Następstwo prawne regulują natomiast przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że następcy prawni z mocy prawa wstępują w prawa i obowiązki poprzedników (art. 93, art. 93a i art. 93c O.p.) i odmiennie niż np. w odniesieniu do spadkobierców (art. 100 § 1 i 2 O.p.) nie jest możliwe ukształtowanie decyzją podmiotowego zakresu następstwa prawnego (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 7, LexisNexis 2011, s. 537 i 557). W świetle przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej osobami trzecimi w rozumieniu tych przepisów są wyłącznie: rozwiedziony małżonek (art. 110), członek rodziny podatnika (art. 111), nabywca przedsiębiorstwa (art. 112), osoba firmująca (art. 113), właściciel rzeczy używanej do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 114), dzierżawca oraz użytkownik nieruchomości (art. 114a), wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115), członkowie zarządu spółek kapitałowych (art. 116); członkowie organów zarządzających innymi osobami prawnymi (art. 116a) oraz osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału [osoby nowo zawiązane] (art. 117 O.p.). Wskazać też należy, że zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei art. 108 § 2 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl zaś art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (decyzji określającej wysokość odsetek). Z treści przepisów art. 108 O.p. wynika zatem, że mimo iż odpowiedzialność osób trzecich w zakresie zarówno przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla zaistnienia tej odpowiedzialności muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, jak i jej zakres i obowiązek świadczenia muszą wynikać z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie (art. 108 § 1 w zw. z art. 118 § 2 O.p.). Wskazać też należy, że w przepisie art. 108 § 2 O.p. ustawodawca wprost wskazał jakie powinny być przeprowadzone postępowania oraz jakie decyzje powinny być wydane przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wśród tych decyzji i postępowań nie wymieniono decyzji bądź postępowań w sprawie odpowiedzialności jednej kategorii osób trzecich jako odpowiedzialnych w pierwszej kolejności przed inną kategorią osób trzecich. Z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012r., V SA/Wa 1649/12, CBOSA). W sytuacji bowiem gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, której poprawność nie budzi wątpliwości to deklaracja ta może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Gdy złożona deklaracja nie budzi wątpliwości, organ nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania (zob. art. 21 § 3 O.p.). Stanowisko o konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika (spółki) wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA). NSA w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji." Ponadto NSA wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć każde działania organu egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007r., II FSK 233/06, publ. LEX nr 364426). Jak już wskazano jedną z kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki (podatnika) tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki (podatnika) okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy art. 116 § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec podatnika (spółki) okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. powstały gdy Spółka I. istniała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych jedynym członkiem zarządu I. sp. z o.o. był Skarżący. Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zobowiązania te wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec Spółki na podstawie 5 tytułów wykonawczych, a wszczęcie egzekucji na podstawie tych tytułów wykonawczych nastąpiło w 2014r. (odpowiednio: 8 kwietnia 2014r., 27 czerwca 2014r., 29 sierpnia 2014r., 12 września 2014r. i 14 października 2014r.). W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w dwóch bankach. Zajęcia te były skuteczne, lecz jak wynika z odpowiedzi banków – brak środków na rachunkach nie pozwala na realizację tych zajęć. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Zgodnie z informacją z wydziału ksiąg wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. W związku z powyższymi ustaleniami postanowieniem z 19 grudnia 2014r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, ze względu na brak uzyskania należności pieniężnej przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Ponadto organ ustalił, że Spółka w KRS złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za okres od 10 listopada 2012r. do 31 grudnia 2013r. Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek w tym przedmiocie został zgłoszony przez Naczelnika US pismem z 9 września 2014r. Sąd Rejonowy [...] [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] października 2014r., sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 P.u.n. sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik US uznał, że żadna z przesłanek, które pozwalałyby na wyłączenie Skarżącego z odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, nie została spełniona. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wszczęto postanowieniem z 28 stycznia 2015r., doręczonym 30 stycznia 2015r. Ponadto z treści decyzji wynika, że Naczelnik US w związku z zaistniałym w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego przekształceniem I. sp. z o.o. w spółkę komandytową - I. sp. z o.o. sp.k., dokonał analizy majątku spółki przekształconej i jej wspólników, w kontekście zasadności ponownego wszczęcia egzekucji, które jest możliwe tylko w sytuacji ujawnienia majątku. Naczelnik US podniósł, że [...] kwietnia 2015r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników I. sp. z o.o. postanowiło przekształcić dotychczasową spółkę z o.o. w spółkę komandytową - I. sp. z o.o. sp.k. Aktem notarialnym z [...] kwietnia 2015r. sporządzono umowę spółki komandytowej. Skarżący złożył zaś wniosek o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS I. sp. z o.o. ze względu na dokonane przekształcenie w spółkę komandytową (wniosek z 27 kwietnia 2015r.). Organ wskazał też, że zgodnie z art. 102 Ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wspólnikiem I. sp. z o.o. sp.k. odpowiadającym bez ograniczenia została D. sp. z o.o. (komplementariusz), a wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki przekształconej do wysokości 50.000 zł spółka I.(2) sp. z o.o. Wkłady spółki komandytowej zostały przyznane wspólnikom spółki w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym spółki. Z KRS wynika, że wkład wniesiony wynosi 50.000 zł i został dokonany przez komandytariusza spółki, tj. I.(2) sp. z o.o. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że D. sp. z o.o. (komplementariusz) nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego (dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 6 lipca 2015r. oraz z wykazu Ksiąg Wieczystych). Z kolei I.(2) sp. z o.o. (komandytariusz) nie posiada majątku ruchomego (dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 6 lipca 2015r.), posiada jedynie majątek nieruchomy – nabyte 14 stycznia 2015r. cztery działki ewidencyjne stanowiące grunty orne i pastwiska trwałe położone w województwie podkarpackim. Naczelnik US podkreślił, że odpowiedzialność komandytariusza ogranicza się do wysokości sumy komandytowej, w tym przypadku komandytariusz, zgodnie z umową spółki, odpowiada za zobowiązania spółki przekształconej do wysokości 50.000 zł. Mając na uwadze wysokość zaległości podatkowych I. sp. z o.o. – w podatku od towarów i usług za 2014r. w łącznej kwocie 14.528.383,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.197.661,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w łącznej kwocie 3.312,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 187,00 zł, organ stwierdził, że kwota 50.000 zł odpowiedzialności spółki I.(2) sp z o.o., nie jest wystarczająca na pokrycie ewentualnych kosztów egzekucyjnych we wszczętym ponownie postępowaniu egzekucyjnym, co z góry kwalifikuje takie postępowanie do umorzenia z urzędu, zgodnie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, zdaniem organu, ponowne wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej jest bezzasadne i nie ma uzasadnienia z uwagi na ekonomikę postępowania. Z powyższego wynika, że w pierwotnym postępowaniu podatkowym (postępowaniu zwykłym), w którym przypisano Skarżącemu odpowiedzialność jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania, badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej spółki, a także badano i nie stwierdzono zaistnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustalono m.in., że przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7, na podstawie których w 2014r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności. Organ poczynił też ustalenia czy istnieją podstawy do ponownego wszczęcia uprzednio umorzonego postępowania, a to z uwagi na zaistniałe w toku postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu I. sp. z o.o. przekształcenie tej Spółki w spółkę osobową I. sp. z o.o. sp.k. Organ dokonał m.in. ustaleń czy ujawnił się majątek, który uzasadniałby ponowne prowadzenie egzekucji (w myśl art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; z kolei zgodnie z art. 61 tej ustawy - w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych). Organ ustalił, że następcą prawnym podatnika jest spółka komandytowa, a odpowiedzialny bez ograniczeń komplementariusz tj. D. sp. z o.o. nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego (nieruchomości), z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowych zaległości podatkowych. Ustalił też, że komandytariusz, tj. I.(2) sp. z o.o. posiada wprawdzie 4 działki rolne, jednakże odpowiada on wyłącznie do wysokości sumy komandytowej, tj. kwoty 50.000 zł, co przy wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami (łącznie około 16 mln. zł) nie pokryłoby nawet kosztów postępowania egzekucyjnego (organ zauważył też, że komandytariusz wniósł wkład o wartości 50.000 zł). Z tych względów organ stwierdził, że brak było podstaw do ponownego wszczęcia egzekucji (dodać należy, że Skarżący również nie wskazał majątku Spółki lub jej następcy prawnego, z którego rzeczywiście możliwa byłaby egzekucja przedmiotowych należności). W oparciu o te ustalenia uznano, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p., umożliwiająca wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu – w tym przypadku – Skarżącego. Zauważyć należy, że skoro pomimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji, a postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., a ponadto Spółka (podatnik) zakończyła byt prawny (została prawomocnie wykreślona z KRS), jak też jej następca prawny zakończył byt prawny (został prawomocnie wykreślony z KRS), to w takim stanie rzeczy nie uprawnione jest twierdzenie, że organ rażąco naruszył prawo uznając, iż egzekucja z majątku Spółki "okazała się" bezskuteczna. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Jak podkreśla się również w orzecznictwie, nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona z majątku tego podatnika wobec ustania jego bytu prawnego i wykreślenia z KRS (por. wyrok NSA z 12 maja 2009r. I FSK 872/09, CBOSA). Nie budzi też wątpliwości, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego (co nastąpiło w 2014r.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu zostało wszczęte postanowieniem z 28 stycznia 2015r., doręczonym 30 stycznia 2015r., a zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy w decyzji z [...] lipca 2015r. wskazał na okoliczności istotne w świetle przepisów art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 116 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. wykazanych w deklaracjach VAT-7, wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT i prowadzenie uprzednio na ich podstawie postępowania egzekucyjnego zakończonego brakiem uregulowania przedmiotowych należności podatkowych. Organ wskazał też na okoliczność nie złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz złożenie takiego wniosku przez ten organ podatkowy i oddalenie tego wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. Zatem mając na uwadze powyższe, nie można uznać w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p., że decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. rażąco narusza prawo, a w szczególności, że rażąco narusza przepisy stanowiące podstawę prawną do jej wydania (m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 O.p.). W postępowaniu podatkowym, w którym przypisano Skarżącemu odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązania, badano i wykazano bowiem wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, a więc istnienie zaległości podatkowych, których egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, prowadzenie egzekucji i pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem w okresie od lutego do sierpnia 2014r. Ponadto ustalono, że wniosek zgłoszony pismem Naczelnika US z 9 września 2014r. o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. z powodu braku majątku Spółki pozwalającego pokryć koszty postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. oznacza, że sąd rozpoznający ten wniosek uznał, iż istniały podstawy do ogłoszenia upadłości (dłużnik jest niewypłacalny), jednakże Spółka nie posiada majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 P.u.n. sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W przepisie tym mowa wprost o niewypłacalnym dłużniku, co wskazuje, że sąd winien ustalić czy dłużnik jest niewypłacalny. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowane jest stanowisko, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. świadczy o tym, że ten wniosek był spóźniony, a tym samym nie został złożony we właściwym terminie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 553/16: "Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd w ww. trybie oznacza to, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości wniosek ten był już spóźniony, tj. nie złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa." Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. stanowi jednoznaczny dowód tego, iż przedmiotowy wniosek był spóźniony (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014r. I GSK 1617/12, wyrok WSA w Poznaniu z 9 marca 2017r., I SA/Po 942/16, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2015r., III SA/Wa 3399/14, CBOSA). Z kolei podnoszenie obecnie argumentów zmierzających do wykazania, że nie było w ogóle podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o., zmierza de facto do ponownego badania podstaw przypisania Skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o art. 116 O.p. Raz jeszcze podkreślić należy, że działanie organu w trybie nadzwyczajnym zasadniczo różni się od postępowania zwykłego, gdyż obowiązkiem organu jest wyłącznie ocena kwestii ściśle prawnych, w tym ustalenie, czy kwestionowana decyzja dotknięta jest którąś z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a w tej sprawie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, przy czym taka ocena dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji. W takim postępowaniu organ dokonujący nadzoru nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie, II SA/Sz 152/08, dost. CBOSA). Tym samym Dyrektor IS nie był uprawniony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lipca 2015r. dokonywać oceny, czy prawidłowe są ustalenia Naczelnika US w zakresie czy i kiedy nastąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Badanie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] lipca 2015r., czy w stanie faktycznym sprawy miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań i czy organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, stanowiłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co wykracza poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Skarżący przedłożył odpis wyroku Sądu Rejonowego W. z [...] września 2016r., sygn. akt [...] uniewinniającego Skarżącego od zarzucanego mu czynu – wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., w uzasadnieniu którego stwierdzono "na marginesie", że Skarżący nie miał obowiązku składać wniosku o ogłoszenie upadłości, bo nie zrealizowały się przesłanki do złożenia wniosku. Uzasadniając to stanowisko sąd odwołał się do postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] grudnia 2015r., sygn. akt [...] (oddalającego wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o orzeczenie wobec Skarżącego zakazu prowadzenia działalności na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat) oraz wyrażonej tam oceny, że nie wykazano powstania stanu niewypłacalności I., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego podmiotu. Z powyższego Skarżący wywodzi, że decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. rażąco narusza prawo, gdyż w 2014r. nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem Skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, a to z tego powodu, że niewypłacalność dłużnika występuje gdy nie reguluje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego podmiotu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowane jest również odmienne stanowisko. I tak Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011r. (sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275) wskazał m.in., że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Natomiast w wyroku z 19 stycznia 2011r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu przepisu art. 11 § 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014r. (I FSK 1603/13) stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 P.u.n. istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (LEX nr 1590710). W orzecznictwie prezentowane jest też stanowisko, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak: wyrok NSA z 5 marca 2015r. sygn. akt II FSK 249/13, CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2016r., II FSK 2816/14: "Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n." Zauważyć w tym miejscu należy, że według "Słownika języka polskiego" (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14; jak również wyroki NSA z 17 stycznia 2008r., I FSK 143/07 i z 20 października 2006r., II FSK 113/06, dost. CBOSA). Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy bowiem traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, publ. LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Tak więc nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie takie, które jest rażące. W świetle powyższego nie można uznać, że przyjęcie przez Naczelnika US, iż w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (prezesa) zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. oznacza wydanie decyzji z [...] lipca 2015r. z rażącym naruszeniem prawa. Dodać należy, że przesłanki uznania osoby oskarżonej za winną popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. są całkowicie inne niż przesłanki solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki kapitałowej (sp. z o.o.). Podkreślenia również wymaga, na co zwrócił także uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2015r., [...] Sąd Rejonowy [...] wskazał, iż nie jest związany oceną prawną wyrażoną w postanowieniu z [...] października 2014r., [...] oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. oraz podniósł, iż przesłanki określone w art. 373 P.u.n. do orzeczenia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej są odmienne od tych, na podstawie których wydawane jest orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu sp. z o.o. Ponadto sąd wskazywał, że to wnioskodawca (w tym przypadku Naczelnik US) winien wykazać (udowodnić) zaistnienie przesłanek z art. 373 P.u.n. A nadto lektura tego postanowienia wraz z uzasadnieniem wskazuje, że występując z wnioskiem na podstawie art. 373 P.u.n. Naczelnik US wskazywał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony przez Skarżącego już w styczniu 2014r., a nie jak podnosi Skarżący w lipcu 2014r. Zaznaczyć należy, że w aktach sprawy nadesłanych przez Dyrektora IS znajduje się postanowienie z [...] grudnia 2015r., [...] wraz z uzasadnieniem, którego egzemplarz został dołączony przez organ i jest możliwe jego odczytanie w całości. Zwrócić należy uwagę, że przedkładając kserokopię danego dokumentu jako dowód w sprawie, profesjonalny pełnomocnik winien zadbać o to, aby cała treść danego dokumentu była możliwa do odczytania. Tymczasem niektóre strony kserokopii postanowienia z [...] grudnia 2015r., [...] przedłożonej przez pełnomocnika nie są możliwe do odczytania, a przede wszystkim ta strona, na której sąd wskazał na różnice pomiędzy przesłankami z art. 373 P.u.n. a przesłankami orzekania o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich (członków zarządu). Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. rażąco narusza prawo, gdyż w decyzji tej organ stwierdził, iż I. sp. z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnosząc ten zarzut Skarżący wskazał, że wniosek taki został złożony przez Spółkę pismem z dnia 12 października 2014r. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak wynika z treści wskazanego przez Skarżącego pisma z 12 października 2014r., nie stanowi ono samodzielnego odrębnego wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jedynie "Odpowiedź na wniosek o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o." zgłoszony przez wierzyciela Skarb Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doręczony Spółce w dniu 29 września 2014r. W piśmie tym Spółka powołała się na sygnaturę toczącego się już postępowania z wniosku Naczelnika US z 9 września 2014r. ([...]) oraz wystąpiła m.in. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postanowieniem z [...] października 2014r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiony przez Naczelnika US, brak natomiast dowodu, aby przedmiotem odrębnego procedowania był wniosek Spółki z 12 października 2014r. Ponadto złożenie pisma z 12 października 2014r. nastąpiło już po złożeniu wniosku Naczelnika US z 9 września 2014r. Jak już natomiast wskazano, wniosek Naczelnika US został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., co uzasadniało przyjęcie, iż już ten wniosek z 9 września 2014r. był spóźniony. Wskazać również należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (por. uchwałę SN z 4 grudnia 2008r., II UZP 6/08, publ. OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102). Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że nie może być już zrealizowana zasada solidarnej odpowiedzialności spółki i członków jej zarządu, gdyż odpowiedzialność członków zarządu ma charakter posiłkowy, a poza tym i tak nie ma i nie będzie już majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana podstawowa odpowiedzialność spółki (patrz: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, Wielkie Komentarze, Wydanie 7, s. 610). W treści art. 116 O.p. nie określono wprost, że odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie unormowanie zawarto jednak w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2009r., I FSK 982/07 (CBOSA) orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...). NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością – po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Odnieść to należy także do odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej z następcą prawnym podatnika (art. 107 § 1a O.p.). Z powyższego wynika zatem, że pożądane jest wskazanie w decyzji na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i Spółką (jej następcą prawnym). Brak takiego wskazania nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności z tego powodu. Tak więc także wskazanie takie nie jest naruszeniem prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, że sama odpowiedzialność podatnika wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2011r. I FSK 328/10 oraz z 13 stycznia 2012r., I FSK 928/11, I FSK 407/11 i I FSK 408/11; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie należy mieć jednakże na względzie, że wobec ustania bytu prawnego I. sp. z o.o. w związku z wykreśleniem z KRS (wpis o wykreśleniu prawomocny od 23 czerwca 2015r.), nie było w ogóle podstaw do wskazania w sentencji decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r., że Skarżący jako były członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność z tą Spółką. Jak już wskazano, ustanie bytu prawnego spółki samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za jej zaległości podatkowe. Ponadto skoro Skarżący w 2014r. był jedynym członkiem zarządu Spółki, to nie było tym samym podstaw do wskazania, że odpowiada on solidarnie z innym członkiem zarządu. Co istotne, skoro przed wydaniem decyzji Naczelnika US, tj. przed dniem [...] lipca 2015r. ustał również byt prawny I. sp. z o.o. sp.k. w związku z jej wykreśleniem z dniem 23 czerwca 2015r. z KRS (wpis o wykreśleniu prawomocny od 7 lipca 2015r.), to nie było też podstaw do wskazania w sentencji decyzji Naczelnika US, że Skarżący jako były członek zarządu I. sp. z o.o. ponosi solidarną odpowiedzialność za jej zobowiązania z jej następcą prawnym, tj.: I. sp. z o.o. sp.k. Wszystkie te okoliczności Naczelnik US w decyzji z [...] lipca 2015r. uwzględnił, co wynika z jej sentencji. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IS, że nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] lipca 2015r., rażąco narusza art. 115 O.p., a to wobec jego niezastosowania, a w konsekwencji bezpodstawnego - zdaniem Skarżącego - uwolnienia od odpowiedzialności wspólników przekształconej spółki I. sp. z o.o. sp.k., tj. D. sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. Jak słusznie podniósł Dyrektor IS, na ocenę legalności decyzji wydanej wobec Skarżącego na podstawie art. 116 O.p., nie mogą mieć znaczenia okoliczności, czy i kiedy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, spełnione zostały przesłanki, uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności także wobec innych podmiotów, na podstawie odrębnych przepisów i czy organ podjął działania zmierzające do orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. W świetle przepisów prawa podatkowego, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich są postępowaniami odrębnymi i niezależnymi. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, by osoby trzecie, określone w rozdziale 15 O.p. były solidarnie (względem siebie) odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność także z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Z samej treści ww. norm prawnych wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Wspólnicy spółek osobowych (do których zalicza się również spółkę komandytową) ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc z tą spółką (względnie z jej następcą prawnym) i pozostałymi wspólnikami. Wynika to jednoznacznie z treści art. 115 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. Podobnie wygląda sytuacja odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem (następcą prawnym) i pozostałymi członkami jej zarządu, w zakresie i na zasadach przewidzianych w art. 116 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. Przepisy te (ani żadne inne) nie przewidują solidarnej odpowiedzialności podatkowej danej kategorii osób trzecich odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika z inną kategorią osób trzecich odpowiedzialną za zaległości podatkowe innego podmiotu, będącego następcą prawnym podatnika. Żaden przepis rozdziału 15 O.p., nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej pomiędzy podmiotami ponoszącymi taką odpowiedzialność na podstawie różnych regulacji prawnych. W związku z powyższym Dyrektor IS słusznie uznał, że decyzja Naczelnika US nie narusza w ogóle przepisu art. 115 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego z treści wskazanych przepisów nie można wywieść wniosku, że wszystkie potencjalnie odpowiedzialne osoby trzecie, o których mowa w rozdziale 15 O.p., ponoszą łączną solidarną odpowiedzialność, a tym samym, że w przypadku wykonania zaległych zobowiązań przez Skarżącego, przysługiwałby jemu regres wobec wspólników spółki komandytowej. Zdaniem Skarżącego niezastosowanie przez organ normy prawnej wyrażonej w art. 115 O.p. ogranicza uprawnienia Skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe I. sp. z o.o. (od kwietnia 2015r. I. sp. z o.o. sp.k.). Stanowisko to uznać należy za błędne. Roszczenie regresowe jest konsekwencją odpowiedzialności solidarnej konkretnych podmiotów. Stąd też, skoro w prawie podatkowym pomiędzy poszczególnymi kategoriami osób trzecich, tj. członkami zarządu, wspólnikami, nabywcami, osobami prawnymi przejmującymi oraz innymi podmiotami nie występuje solidarna odpowiedzialność, to następstwem tego jest brak roszczeń regresowych pomiędzy nimi. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl zaś art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że w przypadku wspólników przepisy ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Inaczej kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 26 października 2016r., sygn. akt I SA/Gd 999/15: "Dla kwestii odpowiedzialności podatkowej przewidzianej przepisami art. 115 o.p. bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy potencjalnie odpowiedzialna osoba jest aktualnym, czy byłym wspólnikiem spółki. Ustawodawca przewidział odpowiedzialność zarówno pierwszego jak i drugiego z nich. Odpowiedzialność byłego wspólnika ma nieco węższy zakres niż odpowiedzialność aktualnego wspólnika, dotyczy jedynie tych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Zatem w przypadku gdy mamy do czynienia z byłym wspólnikiem spółki konieczne jest ustalenie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki i czy miało to miejsce w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem tej spółki. (...) Biorąc pod uwagę treść art. 115 § 1 i 2 zdanie pierwsze O.p. nie ma wątpliwości co do tego, że były komplementariusz spółki komandytowej odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a w szczególności oczywistym jest, że pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 października 2016r., III SA/Gl 113/16 stwierdził natomiast: "Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do komplementariusza spółki komandytowej, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on komplementariuszem (art. 115 § 1 O.p.)." Jak wynika z akt sprawy (odpis pełny KRS z 3 lutego 2015r.) zaległości podatkowe I. sp. z o.o. powstały w 2014r., kiedy wspólnikami tej Spółki, byli Skarżący oraz K. H.. Firmy D. sp. z o.o. oraz I.(2) sp. z o.o. nie były wspólnikami w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości. Skoro zatem termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. upływał w czasie, gdy ani D. sp. z o.o., ani I.(2) sp. z o.o., nie były wspólnikami I. sp. z o.o., przekształconej [...] kwietnia 2015r. w spółkę osobową pod firmą I. sp. z o.o. sp.k., nie można orzec o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki komandytowej (wykreślonej 23 czerwca 2015r. z KRS) za zobowiązania podatkowe I. sp. z o.o. za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. (przy czym z uwagi na treść art. 115 § 1 O.p. odpowiedzialności podatkowej nie ponosi komandytariusz spółki komandytowej). A tym samym nie można też prowadzić egzekucji tych zaległości podatkowych z majątku byłych wspólników spółki komandytowej. Dodać należy, że do zobowiązań tych nie ma zastosowania przepis art. 115 § 2 zdanie drugie O.p. (przepis ten odnosi się m.in. do takich sytuacji jakie przewidują np. przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, które określają zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej; regulacje te zostały wprowadzone przede wszystkim z uwagi na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji; w przypadku bowiem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, co do zasady, ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności; wzgląd na opodatkowanie konsumpcji wymaga, aby towary pozostałe po likwidacji działalności zostały opodatkowane VAT; inaczej byłby to prosty sposób na uniknięcie opodatkowania konsumpcji). W związku z argumentacją skargi, wskazać należy, że owszem orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki osobowej (komplementariusza w spółce komandytowej) może być wydane także po rozwiązaniu spółki osobowej (komandytowej), jednakże następuje to wówczas z uwzględnieniem przepisów art. 115 § 2 O.p. (art. 115 § 5 w zw. z art. 115 § 4 i § 2 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. nie została również wydana z rażącym naruszeniem art. 93c § 1 i art. 117 § 1 - § 2 O.p. Wprawdzie w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ, mimo ustalenia w oparciu o odpis aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015r., okoliczności przekształcenia I. sp. z o.o. w I. sp. z o.o. sp.k. powołał przepisy art. 93c i art. 117 O.p., to jednak nie oparł swojego rozstrzygnięcia na ww. przepisach. Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik US orzekł wszak na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. osoby trzeciej (byłego członka zarządu sp. z o.o.) za zobowiązania podatnika - I. sp. z o.o., a nie następcy prawnego czy podmiotu wstępującego w prawa i obowiązki osoby dzielonej. Ponadto zauważenia wymaga, że z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. wnioskować można, że wskazywał on na ustalenia w zakresie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową, w istocie w kontekście niezasadności ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec braku majątku, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie należności pokrywających przedmiotowe zaległości podatkowe, co organ wywiódł z ustaleń dokonanych w odniesieniu do sytuacji majątkowej wspólników spółki komandytowej, której byt prawny ustał przed dniem [...] lipca 2015r. Zatem za chybione uznać trzeba zarzuty, że przedmiotowa decyzja rażąco narusza art. 93c § 1 O.p., jak również art. 117 § 1 i § 2 tej ustawy, dotyczące sukcesji zobowiązań podatkowych w razie podziału lub przejęcia osoby prawnej. Powołanie tych przepisów w uzasadnieniu decyzji nie jest równoznaczne z ich zastosowaniem. Z tych też samych przyczyn, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut wydania przez Naczelnika US decyzji z [...] lipca 2015r. z rażącym naruszeniem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. i z art. 551 i następnych Ksh, a to - jak podnosi Skarżący, wobec ich niezastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W sprawie nie budzi wątpliwości, że I. sp. z o.o. sp.k. powstała z przekształcenia spółki I. sp. z o.o. i w świetle wyżej wymienionych norm wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (akt notarialny z [...] kwietnia 2015r. repertorium [...] – uchwała nr 2 w sprawie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową; akt notarialny z [...] kwietnia 2015r. repertorium [...] – umowa spółki komandytowej). Okoliczność ta jednak nie może rzutować na prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącego. W przypadku bowiem stwierdzenia, że spełniona została hipoteza normy prawnej regulującej kwestię odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 w zw. m.in. z art. 107 i art. 108 O.p.), organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności tego członka zarządu jako osoby trzeciej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstały, gdy Spółka I. funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i kiedy to funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy uznał, że ziściły się okoliczności określone hipotezą art. 116 O.p. uzasadniające możliwość orzeczenia wobec Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o., o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług powstałych w okresie, gdy był on prezesem jej zarządu, tj. za ww. miesiące 2014r., to brak podstaw do uznania tej decyzji jako rażąco naruszającej prawo. Ponadto okoliczność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz ich ustanie bytu prawnego (w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o.) nie może być wykorzystywane w celu ograniczenia bądź wyłączenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w okresie gdy dane osoby pełniły funkcje członków zarządu w tej spółce. Jeżeli zaległości podatkowe powstały przed dniem przekształcenia, członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność na dotychczasowych zasadach. Byli członkowie zarządu stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. mogą odpowiadać swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (o ile następca prawny jeszcze istnieje). Podkreślenia wymaga, że w momencie wszczęcia (tj. w dniu 30 stycznia 2015r.) postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe I. sp. z o.o., nie nastąpiło jeszcze przekształcenie tej Spółki w spółkę komandytową (co miało miejsce [...] kwietnia 2015r.). Prawidłowe i zasadne było w tym momencie wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako jedynego członka zarządu I. sp. z o.o. Z kolei w dacie zakończenia tego postępowania prowadzonego wobec Skarżącego (tj.: [...] lipca 2015r.), nie istniała już ani I. sp. z o.o., ani nie istniała już powstała z jej przekształcenia - I. sp. z o.o. sp.k. (wykreślenie z KRS w dniu 23 czerwca 2015r. prawomocne od 7 lipca 2015r.), co organ podatkowy obowiązany był uwzględnić, co też uczynił orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe I. sp. z o.o. Organ nie wskazał, że Skarżący odpowiada solidarnie z tą Spółką, ani nie wskazał, że Skarżący odpowiada solidarnie z jej następcą prawnym, tj. I. sp. z o.o. sp.k., a to wobec ustania ich bytu prawnego przed wydaniem decyzji z [...] lipca 2015r. Okoliczność przekształcenia I. sp. z o.o. w kwietniu 2015r., tj. w trakcie postępowania toczącego się wobec Skarżącego, nie może świadczyć o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Wydając to rozstrzygnięcie organ podatkowy obowiązany był uwzględnić sytuację prawną i stan faktyczny jaki istniał w dniu wydania tego rozstrzygnięcia, tj. w dniu [...] lipca 2015r. Nadto kwestia ewentualnej odpowiedzialności innych podmiotów, nie ma wpływu na prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. i zakres odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z o.o. Okoliczność, że w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w sprawie jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., przez krótki okres czasu (około dwóch miesięcy) zaistniała sytuacja, że były również podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 115 O.p. wobec innych podmiotów (innej kategorii osób trzecich), nie może rzutować na prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącego, skoro w dniu jej wydania podstawy do prowadzenia postępowania wobec tych innych podmiotów już odpadły. A nadto jak już wskazano brak w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej przepisu przewidującego solidarną odpowiedzialność pomiędzy podmiotami ponoszącymi taką odpowiedzialność na podstawie różnych regulacji prawnych. A tym samym brak podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej, Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Tylko natomiast rażące naruszenie tych przepisów mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z [...] lipca 2015r. Z tych też m.in. względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 115 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 14 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 3a i ust. 3b oraz art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Dodać należy, że wydana [...] lipca 2015r. decyzja na podstawie art. 116 O.p. nie mogła rażąco naruszyć przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, gdyż przepisy te w ogóle nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie. Podkreślenia wymaga, że wydając decyzję [...] lipca 2015r. Naczelnik US obowiązany był uwzględnić sytuację prawną i faktyczną z dnia wydania tej decyzji, co też uczynił uwzględniając aktualne dane z KRS. Prawidłowo w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu I. sp. z o.o. z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego zawarta zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w dalszych pismach procesowych, w tym w skardze do Sądu, kłóci się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podnoszone zarzuty odnośnie decyzji z [...] lipca 2015r. oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania, winien Skarżący artykułować w zwykłym postępowaniu. Tymczasem w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem US Skarżący nie podjął żadnych działań celem np. wykazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p., a swe działania Skarżący ograniczył do złożenia wniosku o wyłączenie pracowników urzędu Skarbowego W. prowadzących sprawę z dalszego postępowania w tej sprawie. W toku tego postępowania prowadzonego przez Skarżącego miał on również pełną wiedzę o dokonanym przekształceniu I. sp. z o.o. w I. sp. z o.o. sp.k., gdyż to Skarżący jako członek zarządu (prezes) wystąpił o wykreślenie z KRS - I. sp. z o.o. z uwagi na jej przekształcenie w spółkę komandytową. Skarżący nie może w trybie nadzwyczajnym wyeliminować z obrotu prawnego niekorzystnej dla niego decyzji, zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa przez odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy niż postrzegana przez stronę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz ma miejsce jedynie badanie podstaw nieważności. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że decyzja z [...] lipca 2015r. nie narusza rażąco prawa, w tym art. 116 O.p., z tego względu, że organ obciążył Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość I. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. Podkreślenia wymaga, że ani z przepisów rozdziału 15 O.p., ani z przepisów K.s.h., ani też z przepisów K.c. (w tym tych wskazanych przez Skarżącego) nie wynika, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki jest możliwa dopiero po uprzednim (bądź równoległym) orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w sytuacji, gdy byt prawny tej spółki osobowej również ustał i została ona wykreślona z KRS przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o. (a dane zaległości podatkowe powstały przed przekształceniem sp. z o.o.). Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz zbadanie czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo. Postępowanie to nie może nadto służyć do weryfikowania wątpliwości co do poprawności wniosków wyciągniętych z oceny zebranych faktów, gdyż taka kontrola dokonana może być jedynie w toku instancji. Innymi słowy, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Należy dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji a nie podstawie faktycznej. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Podsumowując, o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2008r. II FSK 285/07, CBOSA). Nadto rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób oczywisty odbiega od obowiązującej normy prawnej, i tylko wtedy gdy jej wykładnia nie budzi wątpliwości (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). Jeżeli dany pogląd nie wynika wprost z przepisu prawa a dojście do niego wymaga przeprowadzenia wykładni systemowej, to nie można twierdzić, że doszło do jego rażącego naruszenia. Kwestia prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych lokuje się poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji. Jeżeli bowiem w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zaistniały, a ustalenie ich należało do sfery ustaleń faktycznych, to zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, jest niemożliwe. Poprawność postępowania dowodowego, na podstawie którego zbudowano stan faktyczny decyzji ostatecznej nie może być przedmiotem badania w postępowaniu nieważnościowym. Odmienna od stanowiska skarżącego ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, np. co do właściwego czasu do zgłoszenia upadłości, czy co do uznania bezskuteczności egzekucji, nawet gdyby przeprowadzona była wadliwie, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2008r. I FSK 776/07, LEX nr 468864). Tak więc organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym nie może ponownie merytorycznie rozpoznać sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może dotyczyć kwestii, dla których właściwym jest postępowanie odwoławcze, bo nie może zastępować kontroli instancyjnej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może również dotyczyć kwestii, dla których właściwym jest inny tryb nadzwyczajny np. wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż przedmiotem wydania takiej decyzji jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005r. I FSK 268/05, LEX nr 187911). Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi kwestionujące ustalenia faktyczne dotyczące możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu, w tym tyczące właściwego czasu do zgłoszenia wniosku upadłościowego, czy uznania bezskuteczności egzekucji, gdyż rozpatrywać je było można jedynie w zwykłym toku instancji (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., I FSK 1122/15, CBOSA). Z tych też względów nie mogły odnieść skutku przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania sądowego dowody z dokumentów. Dodać należy, że akty notarialne z [...] kwietnia 2015r. potwierdzają ustalenie organów (w tym Naczelnika US) o przekształceniu w dniu [...] kwietnia 2015r. I. sp. z o.o. w spółkę osobową I. sp. z o.o. sp.k. oraz to, że komplementariuszem spółki komandytowej istniejącej od [...] kwietnia 2015r. do 23 czerwca 2015r. była D. sp. z o.o. z/s w R., natomiast komandytariuszem była I.(2) sp. z o.o. z/s w R. (ponosząca zgodnie z umową spółki komandytowej odpowiedzialność wobec wierzycieli tej spółki do kwoty 50.000 zł, przy czym wniosła ona wkład o wartości 50.000 zł). Potwierdza to też postanowienie Sądu Rejonowego [...] z [...] kwietnia 2015r. ([...]). Z kolei orzeczenia zapadłe w sprawach z wniosków o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego (postanowienia Sądu Okręgowego w W. z 10 maja 2017r., [...] oraz z 17 maja 2017r., [...]; postanowienie Sądu Rejonowego [...] z [...] czerwca 2016r., [...]), jak też wyrok Sądu Rejonowego W. z [...] września 2016r., [...] uniewinniający Skarżącego od zarzucanego mu czynu tj. popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.ks. (uporczywego nie wpłacania w terminie ustawowym należnego podatku od towarów i usług), jak już wskazano z przyczyn powyżej podanych nie mogły skutkować uznaniem decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2015r. za rażąco naruszającą prawo. Orzeczenia te dowodzą jedynie, że wobec Skarżącego nie został orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz został on uniewinniony w sprawie z oskarżenia o uporczywe nie wpłacanie w terminie ustawowym należnego podatku od towarów i usług. Orzeczenia te zostały wydane na podstawie przepisów opartych na odmiennych przesłankach niż decyzja w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z o.o. Ponadto jak już wielokrotnie podkreślano, cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Powyższe odnieść należy także do postanowień Sądu Rejonowego [...] z [...] grudnia 2015r. i z 18 stycznia 2016r. o sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] kwietnia 2016r., [...], których ponadto kserokopie nie poświadczone za zgodność z oryginałem nie mają waloru dokumentu. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014r. stanowi jedynie dowód, że kwota zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2013r. została zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2013r. (na poczet należności głównej – 1.926.263,04 zł oraz na poczet odsetek – 16.887,96 zł liczonych od 26 listopada 2013r. do 27 grudnia 2013r.). Zaliczenie zwrotu nastąpiło z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, co oznacza, że odsetki od zaległości podatkowej za październik 2013r. zostały naliczone do dnia 27 grudnia 2013r. (od tego dnia organ podatkowy dysponował środkami pokrywającymi zaległość za październik 2013r.), a nie do dnia [...] sierpnia 2014r. (tj. wydania deklaratoryjnego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za listopad 2013r.), a zatem zgodnie z przepisami art. 76b w zw. z art. 76a O.p. (z korzyścią dla Skarżącego). Dodać należy, że skoro istniała zaległość podatkowa w podatku VAT za październik 2013r. (której wysokość w zasadzie była równoważna wysokości zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za listopad 2013r.), to nigdy nie było podstaw do dokonania zwrotu za listopad 2013r. bezpośrednio na rachunek bankowy I. sp. z o.o. Z mocy prawa zwrot ten podlegał zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (w pierwszej kolejności tych najstarszych). Poza zaległością za październik 2013r. (wynoszącą łącznie z odsetkami około 2 mln zł) istniały ponadto zaległości podatkowe w podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. (wynoszące łącznie z odsetkami około 16 mln zł). Tak więc uznanie nawet przez organ, że zwrot VAT wykazany za listopad 2013r. (około 2 mln zł) był należny, nie mogło nigdy skutkować dokonaniem jego zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. W ocenie Sądu, postanowienie to w żaden sposób nie może świadczyć o wydaniu decyzji z [...] lipca 2015r. z rażącym naruszeniem prawa. Do pisma I. sp. z o.o. z 12 października 2014r. (odpowiedź na wniosek Naczelnika US o ogłoszenie upadłości), Sąd odniósł się już powyżej. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z wniosku Skarżącego z 7 listopada 2016r., o którym mowa w piśmie procesowym z 7 grudnia 2016r., jako nie mającego żadnego związku z rozpoznawaną sprawą. Z treści pisma z 7 grudnia 2016r. wynika, że odnosi się on do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego. Ponadto Skarżący nie przedłożył Sądowi wskazanego wniosku z 7 listopada 2016r. Związku ze sprawą z tych samych powodów nie mają również protokoły zajęcia nieruchomości Skarżącego z 21 stycznia 2015r. oraz karta kontowa Skarżącego z 19 maja 2014r., a ponadto przedłożone kserokopie nie mają waloru dokumentu (brak poświadczenia za zgodność z oryginałem). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącego nie można zarzucić niezgodności z prawem. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do potwierdzenia występowania przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i uwzględnienia wniosku Skarżącego. Z tych względów za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Na zakończenie należy dodać, że Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 i art. 229 O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób właściwy dla trybu nadzwyczajnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.