III SA/Wa 2272/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w W. kwotę 24122 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sto dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. S. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka") złożyła 23 czerwca 2008r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania CIT-8 za 2007r., w której wykazała nadpłatę – 7.917.771 zł, przychody - 682.189.146,37 zł i koszty uzyskania przychodów - 674.116.028,72 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") przeprowadził od 22 maja do 25 czerwca 2013r. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") którą zakończono protokołem kontroli, w którym stwierdzono, że Spółka: - zaniżyła przychody o 10.235.055,46 zł przez oszacowanie przychodów za IV kwartał 2007r. bez wykazania dokumentów potwierdzających zasadność pomniejszenia przychodów; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.183.945,34 zł w zakresie usług informatycznych świadczonych przez A.S.L. w Walencji (zwana dalej: "Spółką hiszpańską"), z którą Spółka (działająca wówczas pod nazwą: C. S.A.) zawarła 15 lutego 2007r. Ramową umowę współpracy. Spółka hiszpańska miała działać jako podwykonawca Spółki i zawarła - jako leasingodawca - umowę o świadczenie usług z I. S.L. w Madrycie (zwana dalej: "I."). Spółka hiszpańska wystawiła Spółce 5 faktur na łącznie 315.450 EURO (1.183.945,34 zł), na których powołano nr zlecenia prac (nr zamówienia). Spółka przedłożyła kopie umów z I. (brak daty zawarcia) i z 15 lutego 2007r., kopie trzech z pięciu zleceń prac, kopie faktur wystawionych przez Spółkę hiszpańską, wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonanie przelewów na rzecz Spółki hiszpańskiej na kwoty wynikające z ww. faktur. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie i rzeczywiste zrealizowanie usług przez Spółkę hiszpańską, w związku z tym wydatków tych nie uznano za koszty uzyskania przychodów; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.709.781.63 zł - odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych prawnych, których amortyzację rozpoczęto przed ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, ujętych na koncie analitycznym nr 40021; - zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 2.598.938,02 zł w zakresie amortyzacji, które wykazano w zeznaniu pierwotnym w nieprawidłowej wysokości w wyniku błędów matematycznych w uzgodnieniu wyniku księgowego ("Kalkulacja 2007r."), będącego podstawą zeznania CIT-8 za 2007r. (prawidłowa wartość amortyzacji – 19.574.295,29 zł); - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 528.061,80 zł z tytułu dodatkowych świadczeń medycznych – wykraczających poza przepisy prawa pracy i nie doliczyła tych świadczeń do przychodów pracowników i nie odprowadziła zaliczek na p.d.f.; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.000.000 zł – z tytułu licencji udzielonej Spółce przez A. S.A. (Spółka sprzedała A. S. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym programy komputerowe, potrzebne do świadczenia usług IT na rzecz N.), więc Spółka powinna koszty licencji amortyzować przez dokonanie odpisów amortyzacyjnych; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 17.450 zł: opłata za obsługę operacji wypłaty dywidendy przez K. S.A. (16.400 zł) i opłaty za przekazanie informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika podatku dochodowego (1.050 zł). Opłaty te mają bezpośredni związek z czystym zyskiem podlegającym podziałowi, więc dotyczą tej części dochodu, która pozostała po opodatkowaniu p.d.p., więc nie ma podstaw do uznania, że ich poniesienie mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 20.721 zł - wycena transakcji forward – odpis aktualizujący, których nie poniosła, a jedynie je naliczyła na 31.12.2007r., więc nie stanowią kosztów 2007r.; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terytorium Polski o koszty dotyczące zakładu w Austrii - 813.121,60 zł (nadwyżka zrealizowanych ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi - 50.563,95 zł (122.140,61 zł - 71.576.66 zł), które powstały w związku z uregulowanie zobowiązań i należności dotyczących ww. zakładu, oraz część kosztów ogólnego zarządzania i administracyjnych - 762.557.65 zł, które Spółka powinna alokować na rzecz ww. zakładu; jako wskaźnik alokacji przyjęto, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p."), wskaźnik udziału przychodów ww. zakładu w ogólnej kwocie przychodów Spółki. Księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej ww. nieprawidłowości uznano za nierzetelne i wadliwe, a w konsekwencji niestanowiące dowodów tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. 3. NUS w piśmie z 25 lipca 213r., po rozpatrzeniu zastrzeżeń i wyjaśnień Spółki zmienił ocenę prawną co do części ww. zagadnień i przyjął, że Spółka: - prawidłowo zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów 528.061,80 zł - z tytułu kosztów dodatkowych świadczeń medycznych i 221.359,68 zł - z tytułu podatku odroczonego na 31.12.2006r.; - prawidłowo zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki na najem sal konferencyjnych na szkolenia klientów Spółki (pracowników Oddziałów Wojewódzkich N. i pracowników N. - 2x 245,90 zł = 491,90 zł; - zaniżyła przychody o 4.750.702,51 zł z tytułu usług serwisowych, które powinny być wykazane w 2007r, a wykazano w latach późniejszych. NUS nie uznał wyjaśnień Spółki z pisma z 9 lipca 2013r. w zakresie: - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania - 495.000 zł wypłaconego przez Spółkę na podstawie ugody z [...] listopada 2007r. z Z. (zwany dalej Kontrahentem"), gdyż przedłożony przez Spółkę materiał dowodowy dotyczący ww. zagadnienia był niekompletny, a ponadto należało uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 22 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i to, że Spółka odstąpiła od umowy i wypłaciła w związku z tym odszkodowanie – co nie jest tożsame z działaniem mającym na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodów; - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na reklamę, szkolenia klientów i spotkanie pracownicze - 129.687,35 zł, gdyż Spółka nie przedłożyła wystarczających dowodów, potwierdzających zasadności zaliczenia tych wydatków do koszty. Za koszty uznano - o czym mowa wyżej - 491,80 zł za wynajem sal podczas 2, ww. szkoleń klientów Spółki. Zdaniem NUS wydatki na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników kontrahentów podczas szkoleń powinny stanowić koszt podmiotu wysyłającego pracowników, a nie koszt Spółki - organizatora szkolenia; - zawyżenie w korekcie przychodów o 12.116.675,23 zł - z tytułu usług serwisowych, które Spółka pierwotnie prawidłowo ujęła w latach wcześniejszych, a nie w 2007r – na co zdaniem NUS, pozwalał art. 12 ust. 3a u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. i zapisy na kontach przychodowych Spółki. NUS, odnosząc się do zastrzeżeń Spółki w zakresie zaniżenia przychodów o 156.179,25 zł z tytułu usług serwisowych, które powinny być rozpoznane w 2007r., a ujęto je w 2006r., stwierdził, iż przychody zaksięgowane w 2006r. wykraczają poza zakres kontroli, więc niemożliwe jest ustosunkowanie się tego zagadnienia. NUS podtrzymał też wcześniejsze ustalenia zawarte w protokole kontroli. 4. Spółka 7 sierpnia 2013r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007r., zwiększając przychody o 3.025.261,99 zł i zwiększając koszty uzyskania przychodów o 1.714.974,22 zł, a także odliczenia o 127.202,03 zł, ale nie uwzględniła w niej wszystkich ustaleń kontroli podatkowej. 5. NUS decyzją z [...] listopada 2013r., po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania podatkowego, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2007r. na 3.373.550 zł, mając na względzie ww. ustalenia faktyczne i prawne. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), w wyniku odwołania Spółki z 26 listopada 2013r., decyzją z [...] maja 2014r. uchylił w ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podkreślając, że NUS naruszył art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749, ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez niedokonanie istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i brak pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem DIS ustalenia dotyczące odszkodowania (495.000 zł) wypłaconego na rzecz Kontrahenta oparto na niepełnym materiale dowodowym, który nie daje możliwości oceny stanowiska NUS, a wyjaśnienia Spółki złożone w postępowaniu podatkowym, co do przyczyn rozwiązania umowy z Kontrahentem wypłacenia mu odszkodowanie są rozbieżne i należy je zweryfikować przez przesłuchanie A. W. i innych osób mogących mieć wiedzę co spornej okoliczności, np. Pana S. P., na którego wskazała Spółka. NUS powinien też, skoro Spółka do odwołania załączyła kopie faktur na rzecz Kontrahenta od 29.03.2004r. do 29 grudnia 2005r. na łącznie netto 642.972.46 zł (wyższe wynagrodzenie niż przewidziane w umowie z 26 marca 2004r. za wykonanie usług w odniesieniu do oprogramowania, sprzętu i usług serwisowych) zweryfikować, czy faktury te dokumentują wykonanie usług z ww. umowy, ewentualnie z jakiego tytułu i jakie inne (dodatkowe) usługi były świadczone i wpłynęły na otrzymanie wyższego wynagrodzenia. Również zwiększenie przychodów Spółki o 4.750.702,51 zł, na podstawie zestawień sporządzonych przez Spółkę, które nie stanowiły jednoznacznego dowodu, nie wskazywało na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie normy dotyczącej określania momentu powstania przychodu podatkowego. Do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego koniecznym jest zweryfikowanie dokumentów źródłowych i księgowych, które stanowiły podstawę księgowań i sporządzenia zestawień przedłożonych przez Spółkę. 7. NUS decyzją z [...] marca 2015r., po uzupełnieniu materiału dowodowego, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. - 2.470.916zł, w podstawie prawnej powołując m.in. art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 u.p.d.p. NUS w uzasadnieniu wskazał, że Spółka: I) zaniżyła przychody o 7.209.793,47 zł z tytułu usług serwisowych i o podobnym charakterze, na podstawie umów zawartych na dłuższe okresy, obejmujące więcej niż jeden okres sprawozdawczy. Spółka, co do zasady, wystawiała fakturę z góry za cały okres świadczenia usług (bieżący i określoną w umowie ilość okresów przyszłych), za które skalkulowano łączne wynagrodzenie i płatności były realizowane jednorazowo, nie stanowiąc zaliczek, lecz zapłatę należności za świadczenie usług, udokumentowanych fakturami (również tych, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych). Spółka pierwotnie rozpoznawała przychody z tytułu ww. usług proporcjonalnie do okresu ich świadczenia, ale w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z 9 lipca 2013r. do protokołu kontroli stwierdziła, iż było to nieprawidłowe przy usługach długookresowych, więc w korekcie zeznania CIT-8 za 2007r. z 7 sierpnia 2013r. wykazała, że: a) 12.116.675.23 zł należało rozpoznać w: 2006r. - 4.439.095,25 zł i latach wcześniejszych - 7.677.579,98 zł, b) pierwotnie błędnie rozpoznała przychód w 2006r., zamiast w 2007r., więc zwiększyła przychody 2007r. o 156.179,25 zł; c) pierwotnie błędnie rozpoznała przychód w 2008r. i latach następnych, zamiast w 2007r., więc zwiększyła przychody 2007r. o 4.750.702,51 zł. NUS - odwołując się do art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r., od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r. i od 1 stycznia 2007r. oraz do art. 70 § 1 i art. 86 § 1 O.p. - nie podzielił tego stanowiska i wskazał, że ani organ podatkowy, ani podatnik nie mają uprawnień do zmiany rozliczeń podatkowych za lata objęte przedawnieniem i brakiem obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zobowiązania podatkowe za lata 2003-2005 uległy przedawnieniu i nie jest możliwe skorygowanie przychodów z tych okresów, ani zeznania podatkowego za 2006r., w którym Spółka wykazała stratę, a w którym korekta przychodów - zwiększenie o 4.282.916 zł (4.439.095,25 zł - 156.179,25 zł) spowodowałaby powstanie zobowiązania podatkowego. Należnym zobowiązaniem (stratą) za lata, które uległy przedawnieniu (2003-2005) i za 2006r. jest zobowiązanie (strata) wynikająca z ostatnich skutecznie złożonych przez Spółkę zeznań lub korekt zeznań za te lata. Spółka ze zmianami w przychodach za 2007r. nie skorygowała odpowiednich lat podatkowych, w których - w jej opinii - ww. przychody powinny być rozpoznane – lata 2003-2006 i 2008r. i następnych. Zdaniem NUS niemożliwe jest skorygowanie przychodów 2007r., gdyż skutkowałoby to stanem, w którym dochody osiągnięte przez Spółkę z tytułu usług serwisowych nie zostałyby w ogóle opodatkowane, co jest niezgodne z art. 3 ust. 1 u.p.d.p., na mocy którego podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo rozliczenia z tytułu sprzedaży ww. usług w latach 2004 i 2005. były przedmiotem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w 2008r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.p. (protokoły kontroli z [...] maja 2009r. - za 2004r. i 2005r.; wyniki kontroli z [...] czerwca 2009r.), a przedmiotem badania była m.in. sprzedaż usług, w tym serwisowych świadczonych przez Spółkę m.in. na rzecz instytucji finansowych i banków realizowanych w latach 2004-2007 (weryfikowano wybrane umowy dotyczące sprzedaży usług, wszystkie faktury sprzedaży za 2 miesiące 2004r. i 2 miesiące 2005r., wybrane dokumenty PK, ewidencję księgową kont zespołu 7). Podobne umowy zawarte z bankami na okres kilku lat, w związku z którymi Spółka skorygowała przychody 2007r. w korekcie zeznania CIT-8 z 7 sierpnia 2013r., poddano analizie w toku tego postępowania. NUS, odnosząc się do błędnego rozpoznania przychodów w 2008r. wyjaśnił, że w 2007r. momentem decydującym o powstaniu przychodu z tytułu świadczonych usług był dzień wykonania usługi bądź częściowego jej wykonania, ale, gdy fakturę wystawiono przed wykonaniem usługi, choćby częściowym, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury. Przychód z tytułu świadczenia usług serwisowych, które Spółka ujęła w zestawieniu do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, a który pierwotnie Spółka wykazała w latach 2008-2010, należało rozpoznać w dacie wystawienia faktur – 2007r., ale przedawnienie zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r. - 31.12.2014r., powoduje, że nie jest możliwe przesunięcie przychodów z 2008r. do 2007r., gdyż zarówno Spółka i NUS nie ma już możliwości skorygowania zeznania podatkowego za 2008r. Ujęcie w przychodach 2007r. zaksięgowanych przez Spółkę przychodów z 2008r. i wykazanych w zeznaniu, którego nie można już skorygować, powodowałoby podwójne opodatkowania dochodów z tytułu ww. usług serwisowych. NUS uznał, że choć Spółka 7 sierpnia 2013r. skorygowała zeznanie za 2007r., wobec wszystkich lat podatkowych od 2003r. do 2010r. powinna stosować tą samą metodologię, gdyż próba skorygowania wybranych okresów, o ile nie doszłoby do przedawnienia zobowiązania za dany okres, bez jednoczesnego skorygowania wszystkich lat podatkowych, w których Spółka stosowała daną metodę rozliczana przychodów w czasie, gdy zobowiązania w p.d.p. za 2003r. – 2006r. i za 2008r. uległy przedawnieniu, zaś zobowiązania za kolejne 2 lata wkrótce będą na granicy przedawnienia, powodowałoby, że: a) doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (np. przychody pierwotnie ujęte przez Spółkę w 2008r. na skutek ww. korekty zeznania za 2007r. zostały opodatkowane też w 2007r., a nie jest możliwe skorygowanie zobowiązania podatkowego za 2008r., w celu wyłączenia tych przychodów z przychodów 2008r.), bądź b) określone dochody w ogóle nie zostałyby opodatkowane (np. na skutek wyłączenia przez Spółkę określonych przychodów z przychodów 2007r., gdyż powinny być opodatkowane w latach wcześniejszych, za które zobowiązania podatkowe już się przedawniły, więc nie ma możliwości ujęcia tych przychodów w przychodach lat wcześniejszych w drodze korekty zeznania podatkowego). NUS zwrócił też uwagę, że Spółka nieprawidłowo od 2003r. rozpoznawała moment powstania przychodu, ale dopiero po niespełna 10 latach (w sierpniu 2013r.) zdecydowała o dokonaniu korekt tych rozliczeń, gdy zobowiązania podatkowe za ponad połowę lat podatkowych (2003-2006) były już przedawnione, a 2007r. był na granicy przedawnienia, co wskazuje, iż zamiarem Spółki było celowe uniknięcie opodatkowania dochodów ze źródła przychodów w postaci usług serwisowych. NUS nie mógł zweryfikować korekty, bo w celu ustalenia, czy sporne przychody winny być rozpoznane w latach 2003-2006, musiałby zbadać dokumentację rachunkową dotyczącą tych okresów rozliczeniowych, czego zrobić nie może, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Dodatkowo Spółka świadczyła usługi serwisowe i z tego tytułu przysługiwało jej wynagrodzenie, które stanowić powinno przychód Spółki, na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Wynagrodzenie to miało charakter przysporzenia trwałego, pewnego i definitywnego, wpływało na powiększenie aktywów Spółki, niezależnie od tego, kiedy przychód ten powinien być zadeklarowany do opodatkowania, bo powstał i powinien podlegać opodatkowaniu. Spółka, korygując przychody 2007r. przez wyłączenie z nich 12.116.675.23 zł doprowadziła do sytuacji, w której kwota ta nie byłaby w ogóle ujęta w przychodach, choć stanowiła ona przysporzenie definitywne Spółki. Działaniem takim Spółka naruszyła podstawową zasadę rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.p. nie można wykorzystywać w taki sposób, żeby w ogóle uniknąć opodatkowania. NUS na tej podstawie uznał, że Spółka zmniejszając w ww. korekcie przychody z tytułu usług serwisowych o 12.116.675,23 zł, zaniżyła przychody z tego tytułu o ww. kwotę, a zwiększając przychody z tytułu ww. usług o 4.906.881.76 zł (156.179,25 zł + 4.750.702,51 zł), zawyżyła przychody z tego tytułu o ww. kwotę. Spółka łącznie zaniżyła przychody z tytułu usług serwisowych, świadczonych w dłuższych okresach o 7.209.793,47 zł, czym naruszyła art. 12 ust. 3 u.p.d.p. II) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.696.395,34 zł, w tym: a) 1.183.945,34 zł - usługi informatyczne świadczone przez Spółkę hiszpańską – Spółka jako leasingodawca zawarła (bez daty) umowę z I., ale z klauzuli 11 do ww. umowy wynika, że wchodzi ona w życie 19 lutego 2007r. i Spółka mogła zlecić podwykonawcy, po uzyskaniu zgody I., świadczenie części usług. Z wyjaśnień Spółki wynika, że 15 lutego 2007r. zawarła umowę ze Spółką hiszpańską, która miała działać jako podwykonawca I. Z ust. 1 pkt 1 umowy wynika, iż usługi miały określać załączniki do umowy, a zasady świadczenia usług i wspólnego porozumienia miały być skonstruowane na podstawie rozliczenia czasu pracy i zużytych materiałów. Usługi miały być świadczone przez personel wskazany w zleceniach pracy, a Spółka hiszpańska miała zapewnić odpowiednie przygotowanie personelu, o odpowiednich kwalifikacjach, jego przeszkolenie i udostępnić "istotne techniczne oraz organizacyjne zasoby, dysponując niezbędnymi zespołami oraz jak największą liczbą wykwalifikowanych fachowców" (ust. 2 umowy). Spółka hiszpańska w 2007r. wystawiła Spółce 5 faktur na 315.450,00 EURO (1.183.945,34 zł), a wynika z nich, że dotyczą usług, zgodnie z umową i szczegółami zawartymi w zleceniach prac (w fakturach powołano nr zlecenia prac - zamówienia). Spółka nie przedłożyła oryginałów umów, lecz oryginały faktur i 3 z 5 zamówień (zleceń prac: [...],[...],[...]), wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonane na rzecz Spółki hiszpańskiej przelewy na kwoty wynikające z ww. faktur. Spółka, mimo wezwań, nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę hiszpańską i wyjaśniła, iż z uwagi na charakter usług - programowanie systemowe - trudno przedstawić dowody materialne (opracowania, prezentacje, wyniki analiz), bo efektem usług jest oprogramowanie komputerowe. NUS wyjaśnił, że w ww. umowach zawartych przez Spółkę z I. i ze Spółką hiszpańską wskazano szereg dokumentów, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usług, czy realizacji kolejnych elementów bądź etapów projektu. Spółka, mimo wezwania, nie przedłożyła pozwolenia od I., o którym mowa w klauzuli 12 umowy z I., na realizację części usług przez podwykonawcę, ani miesięcznego wykresu płac, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 umowy ze Spółką hiszpańską; dokumentów, o których mowa w ust. 4 pkt 4 ww. umowy (wykresów, raportów, instrukcji obsługi, materiałów pomocniczych i innych dodatkowych elementów, które wchodzą w skład treści projektu). Ze zleceń prac nr [...],[...] i [...] (załączniki do umowy ze Spółką hiszpańską) wynika, iż przedmiotem zamówień była głównie analiza i określenie wymogów aplikacji "Stock Finance", analiza i określenie zmian wymaganych w tej aplikacji, zdefiniowanie nowych wymogów i następne fazy określenia wymogów aplikacji na rynek Francji, rozwój wymaganych źródeł kodów dla aplikacji - ponownie wskazane są dokumenty stanowiące integralną część projektu, którego realizacja była przedmiotem ww. umowy, ale ich nie załączyła. NUS na podstawie wyciągu z wniosku hiszpańskiej administracji podatkowej z 24 stycznia 2012r. ustalił, iż hiszpańskie organy podatkowe skontrolowały współpracę Spółki hiszpańskiej ze Spółką i ustaliły, że Spółka hiszpańska nie zgłosiła do opodatkowania przychodów od Spółki i nie posiada zasobów materialnych i ludzkich do świadczenia usług na rzecz Spółki, w tym wymagających wysokich umiejętności. Spółce hiszpańskiej nie ma też dowodów na okoliczność realizacji ww. usług. NUS uznał więc, że Spółka hiszpańska nie wykonała usług na rzecz Spółki, lecz mogła je świadczyć inna spółka. Skoro Spółka, poza kopią umowy, faktur, części zamówień (zleceń prac) i dowodami zapłaty, nie przedstawiła dowodów wiarygodnych i potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez Spółkę hiszpańską, niezasadne było zaliczenie wydatków -1.183.945,34 zł - do kosztów podatkowych. Ww. umowa potwierdza jedynie, iż zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania określonych czynności i świadczeń. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego i wymaganymi na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.p. przy określaniu dochodu, ale są jedynie dowodami formalnymi. Podatnik, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług i związek wydatków z uzyskanym lub potencjalnym przychodem, w taki sposób, aby można było ocenić ich celowość (m.in. opracowania, prezentacje, wyniki analiz, sprawozdania, raporty z przebiegu wykonania usług, ze wskazaniem, co było ich zakresem, jakie czynności wykonano, specyfikacje do faktur, itp.). Powinny być one gromadzone przez podatnika, który odnosi korzyść z zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wystawienia faktur i zapłata wynagrodzenia nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług i o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego z generowanymi przychodami. Spółka materialnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług i ich zakresu nie przedłożyła, a nie posiada ich też Spółka hiszpańska. b) 17.450 zł - opłaty za usługi związane z wypłatą dywidendy akcjonariuszom: -opłatę za obsługę operacji wypłaty dywidendy - netto 16.400zł (na podstawie duplikatu z [...] lutego 2008r. faktury z [...] września 2007r. wystawionej przez K. S.A.) i -opłatę za przekazanie informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika podatku dochodowego (netto 1.050.00 zł). Zdaniem Spółki koszty te były ogólnymi kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do wyroku NSA z 3 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 249/12. NUS nie zgodził się z ww. stanowiskiem i podniósł, odwołując się do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.p., że prawo do dywidendy jest prawem majątkowym każdego akcjonariusza spółki kapitałowej, a roszczenie o wypłatę należnej części zysku służy akcjonariuszowi przeciwko spółce i wynika z istoty bycia akcjonariuszem, zaś wypłata dywidendy oznacza przeniesienie środków z majątku spółki na rzecz majątku wspólnika. Ww. wydatki Spółki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki; c) 495.000 zł - odszkodowanie wypłaconego Kontrahentowi na podstawie ugody z 8 listopada 2007r., które Spółka pierwotnie zaliczyła do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Poprzednik prawny Spółki (C. Sp. z o.o.) zawarł [...] marca 2004r. z Kontrahentem umowę nr [...] o świadczenie kompleksowe - sprzedaż i instalacja oprogramowania opisanego w zał. 1 do umowy (w tym relacyjnej bazy danych Oracle) i dostarczenie sprzętu określonego w zał. 3 do umowy, udzielenie licencji na oprogramowanie, przeszkolenie pracowników Kontrahenta w zakresie obsługi oprogramowania i świadczenie usług serwisowych oprogramowania na warunkach określonych w zał. 6 do umowy. Wynagrodzenie za oprogramowanie i sprzęt wynosiło netto 373.569 zł (§ 5 umowy), według wykazu zawartego w zał. 3, a roczne wynagrodzenie za usługę serwisową wynosiło 24.000 zł (ust. 5 umowy), jest płatne w równych miesięcznych ratach. Z dwóch protokołów odbioru dóbr wynika, że 1 i 19 kwietnia 2004r. Spółka dostarczyła Kontrahentowi bazę danych O. z licencją i sprzęt z zał. 3 do umowy (z wyłączeniem drukarek laserowych). Z ww. ugody z [...] listopada 2007r. wynika, że ww. umowa z [...] marca 2004r. uległa rozwiązaniu. Spółka zobowiązała się zapłacić odszkodowanie za rozwiązanie ww. umowy, na podstawie otrzymanej Kontrahenta noty obciążeniowej - 495.000zł(§ 3). Ww. kwota wyczerpuje wszelkie roszczenia stron, a Spółka nie ma obowiązku kontynuacji realizacji umowy (§ 4). Kontrahent wystawił [...] listopada 2007r. notę księgową nr [...], a Spółka przelała wskazaną w niej kwotę 7 listopada 2007r., bez zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007r. z 7 sierpnia 2013r. uznała, że był to koszt uzyskania przychodów, bo odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a Spółka przez jego zapłatę podtrzymała pozytywny wizerunek podmiotu, który wykonuje zobowiązania oraz zminimalizowała straty z działalności, rozwiązując niekorzystną umowę. NUS zwrócił uwagę, że wyjaśnienia Spółki, co do przyczyn rozwiązania ww. umowy są rozbieżne. Spółka w piśmie z 16 września 2013r. oświadczyła, że Kontrahent w toku realizacji umowy zażądał innego zakresu prac od ustalonego na etapie podpisywania umowy i po analizie opłacalności projektu, Spółka uznała, że realizacja prac w zakresie żądanym przez Kontrahenta będzie nieopłacalna i zdecydowała się na rozwiązanie umowy i zapłatę odszkodowania. W piśmie z 11 października 2013r. (wpływ mailem 1 października 2013r.) Spółka wyjaśniła, że nie była w stanie dostarczyć oprogramowania, o funkcjonalności żądanej przez Kontrahenta - wywiązać się z ww. umowy z 2004r. Kontrahent w 2007r., z uwagi na niepowodzenie wdrożenia systemu, zadecydował o jego wyłączeniu, a Spółka uznała, że nie jest w stanie dostarczyć kontrahentowi oprogramowania o żądanym zakresie i że bardziej korzystna z jej perspektywy będzie wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązania umowy. Spółka w pismach z: 25 lipca i 3 września 2014r. wyjaśniła, że wyższe wynagrodzenie z ww. umowy (642.972,46 zł zamiast 373.569 zł) wynikało z realizacji dodatkowych prac i dostaw dodatkowych sprzętu, nie objętych umową - m.in. drukarek o wyższej wartości, dostaw terminali radiowych i innych towarów, wyższych kosztów parametryzacji systemu. Zmiana zakresu projektu wynikała z tego, iż nie określono go prawidłowo na etapie podpisywania umowy i ulegał modyfikacjom w trakcie prac. Wyjaśnienia Spółki, co do wynagrodzenia potwierdzają zeznania Kontrahenta – A. W. z [...] października 2014r., który wskazał, że do rozwiązania ww. umowy doszło, bo Spółka nie miała możliwości zrealizowania umowy. S. P. (pracownik Spółki) wskazał [...] października 2014r., że zajmował się uzgodnieniami prowadzącymi do zawarcia ww. ugody, a przyczyną rozwiązania umowy był brak możliwości realizacji umowy przez Spółkę, co wynikało z niewłaściwego określenia oczekiwań stron transakcji, co do właściwości systemu P.CL. NUS wskazał, że w przesłuchaniu Kontrahenta uczestniczył pełnomocnik Spółki (I. J.), który zadał pytanie: czy wypłata odszkodowania pozwoliła na zachowanie pozytywnego wizerunku Spółki, na które Kontrahent odpowiedział, że był usatysfakcjonowany częściowo, bo odszkodowanie pozwoliło uniknąć dodatkowych kosztów związanych z ewentualnym postępowaniem sądowym i zachować dobry wizerunek Spółki. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. wynika, że kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług - nie stanowią kosztów podatkowych. Ww. przepisem nie objęto odszkodowania i kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie - odstąpienia od umowy, więc kwestię tę należy rozważać na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p.: wykazać związek ze spodziewanymi przychodami, ewentualnie wykazać, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Zdaniem NUS ww. odszkodowanie nie służyło osiągnięciu przychodów, a zapłata kary bądź odszkodowania za niewywiązanie się z umowy nie świadczy o rzetelności firmy, bo są one wypłacane, gdyż firma nie wypełniła zobowiązań (bądź wypełniła je niezgodnie z umową). Nie budzi zaufanie na rynku ten, kto nienależycie wywiązuje się ze swoich zobowiązań. Wprawdzie Kontrahent zeznał, iż odszkodowanie pozwoliło zachować dobry wizerunek Spółki, nie przesądza to, że jego wypłata przyczyniła się do zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka nie dowiodła tego. NUS nie podzielił też stanowiska Spółki, iż współpraca z Kontrahentem zakończyła się z przyczyn obiektywnych, skoro zamierzał on wystąpić na drogę powództwa sądowego. Powołane przez Spółkę - interpretacja i wyrok sądu administracyjnego dotyczą odmiennych stanów faktycznych, co jest wystarczającą podstawą do niestosowania ich w sprawie. Z materiału dowodowego nie wynika też niekorzystny charakter ww. umowy, który uzasadniałby racjonalność wypłaty odszkodowania, ani nieopłacalność umowy, tym bardziej, że Spółka realizowała szereg innych prac za dodatkowym wynagrodzeniem, wyższym od pierwotnie określonego. Spółka nie poniosła więc straty. Zdaniem NUS powodem ugody nie było ani uniknięcie nieopłacalności umowy, ani zminimalizowanie strat w działalności, lecz brak możliwości realizacji umowy przez Spółkę - brak wywiązania się z zobowiązań, a więc nienależytym - niezgodnym z oczekiwaniami klienta - wykonaniem umowy. Wysokość odszkodowania wynegocjowano, a nie skalkulowano w oparciu o wynagrodzenia Spółki określone na początku współpracy i była to kwota na tyle wysoka, że Kontrahent zrezygnował z drogi sądowej. Spółka zdawała więc sobie sprawę z tego, kto ponosi winę za ww. sytuację. Wypłata odszkodowania nie przyczyniła i nie mogła przyczynić się choćby potencjalnie do powstania przychodu, ani nie służyła zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Spółka zwiększając koszty uzyskania przychodów o 495.000 zł w korekcie zeznania zawyżyła koszty o ww. kwotę, naruszając art. 15 ust. 1 u.p.d.p. NUS w toku postępowania podatkowego nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustaleń z protokołu kontroli podatkowej z 25.06.2013r. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: - 1.000.000 zł (licencja udzielona Spółce przez A. S.A.) oraz - 762.557,65 zł (część kosztów ogólnego zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych działalności Zakładu w Austrii, prowadzonej na terytorium Polski ). 8. Spółka w odwołaniu z 23 marca 2015r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w części zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów ich uzyskania w 2007r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. 9. DIS decyzją z [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...]marca 2015r. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r., gdyż 22 listopada 2013r. zawieszono bieg terminu przedawnienia - wszczęcie wobec Spółki w tym dniu śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółkę powiadomiono 29 listopada 2013r. Zdaniem DIS wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji NUS z [...] listopada 2013r. nie stanowiło o bezprzedmiotowości postępowania karno-skarbowego, gdyż decyzja ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie, tym bardziej, że postępowanie podatkowe było w toku, zaś postępowanie karno-skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Bezpodstawne były więc zarzuty naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 i § 1 i 6 pkt 1 O.p. DIS nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 127 O.p., podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne NUS i uznając, że NUS zajął trafne stanowisko, co do metodologii zaliczania do przychodów wynagrodzeń za usługi serwisowe i usługi o podobnym charakterze, na podstawie umów na dłuższe okresy, obejmujące więcej niż jeden okres sprawozdawczy, za które Spółka wystawiała z góry fakturę za cały okres świadczenia usług, i za które skalkulowane było łączne wynagrodzenie, a płatności realizowano jednorazowo. Zasadnym było pozostawienie całości przychodów Spółki z tytułu ww. usług w przychodach, w których pierwotnie je Spółka ujęła, zgodnie z jednolitą metodologią. Choć Spółka skorygowała przychody z 2007r. o 12.116.675,23 zł (2006r. - 156.179,25 zł; 2008r.- 4.373.697,54 zł, 2009r. – 206.891,40zł, 2010r. – 170.113,57zł), nie skorygowała w tym zakresie przychodów z lat wcześniejszych 2003r.-2006r. (7.677.579,98zł), ani przychodów z 2008r.-2010r. (4.750.702,51 zł), a ponadto Spółka odliczyła w 2007r. stratę za 2006r. (625.287zł). Zobowiązania Spółki za 2003r.-2005r. i 2008r. uległy przedawnieniu, więc niemożliwe było skorygowanie przychodów w sposób wskazany przez Spółkę, bo naruszałoby to art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. i brak opodatkowania przychodów za lata 2003-2006r. lub podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu za lata 2007-2008 i prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Dodatkowo kwota przychodów z 2008r. w łącznej kwocie 4.373.687,54 zł nie została zweryfikowana, bo organ i Skarżąca nie mają obecnie możliwość skorygowania zeznania za ww. okres. Instytucja przedawnienia odgrywa szczególną rolę, gdyż na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika, nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, a organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Przedawnienie zobowiązania podatkowego uniemożliwia zbadania dokumentacji rachunkowej. Podejście Spółki sprowadzałoby się do nieograniczonego w czasie korygowania podstawy opodatkowania w zeznaniach podatkowych (pomimo przedawnienia takiego prawa), przy czym uzależnione byłoby od przyjętej przez podatnika interpretacji zdarzenia gospodarczego. Zasadnym było więc pozostawienie całości przychodów z tytułu usług serwisowych w przychodach z tych lat podatkowych, w których pierwotnie Spółka je uwzględniła i niezasadne były zarzuty o naruszeniu art. 70 § 1 i art. 86 § 1 O.p. DIS powołał się na wyroki WSA w Warszawie z 16 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 563/11 i NSA z 14 marca 2014r. sygn. akt II FSK 790/12 oraz wskazał, że jeżeli przed upływem terminu przedawnienia nie zakwestionowano deklaracji dotyczącej zobowiązania, które uległo już przedawnieniu, albo przez korektę albo wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 O.p., domniemywa się, że zobowiązane to jest zgodne z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnieniowego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że koszty i przychody rozliczono prawidłowo i domniemanie to ma pierwszeństwo w przypadku korekty za okres, którego zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. DIS nie zgodził się też zarzutem naruszenia przez NUS art. 283 § 5 O.p., gdyż przepis ten nie był stosowany w postępowaniu podatkowym, a ponadto NUS nie badał opodatkowania usług serwisowych w toku kontroli podatkowej, bo Spółka podniosła tę kwestię w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, a następnie, wbrew ocenie NUS w odpowiedzi na te zastrzeżenia, uznała ww. wydatek za koszt uzyskania przychodów 2007r., pomniejszając przychody w korekcie. DIS, odnosząc się do zawyżenia przez Spółkę kosztów usług informatycznych wyjaśnił, że umowa z I. nie miała daty i miała wejść w życie 19 lutego 2007r., Spółka mogła zlecić świadczenie usług podwykonawcy, ale za zgodą I. Spółka zawarła też [...] lutego 2017r. umowę ramową ze Spółką hiszpańską, która miała być podwykonawcą przy realizacji umowy z I. Spółka na realizację ww. umów przedstawiła, na żądanie organu, wyłącznie kopie ww. umów, wyjaśniając, że nie może okazać oryginałów; faktury, 3 z 5 zleceń, wyciągi z rachunków bankowych, bez dokumentów, o których mowa w ww. umowach, opisanych na s. 16-22 decyzji NUS. DIS powołał się też na ww. pismo z 24 stycznia 2012r. z hiszpańskiej administracji skarbowej i wskazał, że wynika z niego, że Spółka hiszpańska nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami, bo nie dysponowała zasobami ludzkimi i materialnymi (techniczne, organizacyjne) niezbędnymi do wykonania ww. usług. Spółka hiszpańska nie złożyła też zeznań podatkowych w zakresie p.d.p., a Spółka, mimo wezwania o przedstawienie wiarygodnych i przekonujących dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez ww. firmę nie przedłożyła ich. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej i dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano – nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Faktury te są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Przedmiotem sporu nie było wykonanie prac, ale ich wykonanie przez wystawcę faktur. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na rzeczywiste transakcje ze Spółką hiszpańską, a ponadto nawet, gdyby ustalono, że Spółka działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, nie ma to znaczenia, gdy dojdzie zaniżenia należności publicznoprawnej. Wina bądź jej brak nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu dotyczącym p.d.p. za 2007r. Podatnik, a nie organy podatkowe powinny dysponować informacjami o swoim podwykonawcy. Zasady doświadczenia nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca nabywający usługi za znaczne kwoty, nie ma wiedzy na temat ich wykonania. Skoro wystawca faktur nie zatrudniał pracowników, nie wskazał podwykonawców, nie dysponował możliwościami techniczno-organizacyjnymi (w tym personelem wykwalifikowanym specjalistycznie), mogącymi służyć prowadzonej działalności gospodarczej i nie posiadał dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, uprawnione było twierdzenie NUS, że ww. usług nie wykonano faktycznie. DIS wskazał też, że skoro wystawca faktur nie wykonał usług, poszukiwanie osób, które je wykonały, nie mogło mieć znaczenia w sprawie. Kosztem może być wydatek, który poniesiono w związku z realną transakcją, a zakwestionowane nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń prawnych. DIS w tym zakresie powołał się na wyroki NSA z 18 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2/09 i WSA z 8 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3200/08. DIS nie zgodził się też ze stwierdzeniem Spółki, że organy nie zgromadziły dowodów, że sporne faktury były puste i podniósł, że rolą podatnika w ramach art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest wykazanie, że poniósł koszty, skoro uzyskuje korzyść przez zmniejszenie podstawy opodatkowania. Spółka takich dokumentów nie przedłożyła, odwołując, że do charakteru usług, których efektem jest oprogramowanie i trudności przedstawienia dowodów materialnych ich wykonania. DIS - odnosząc się do wydatków na obsługę wypłaty dywidendy i opłaty za przekazanie informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika – w całości podzielił stanowisko NUS i wskazał, że są one związane z wypłatą dywidendy akcjonariuszom i dotyczą podziału zysku będącego dochodem akcjonariuszy, a nie Spółki, więc nie stanowią kosztów uzyskania jej przychodów w 2007r. - nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pomimo że wypłata dywidendy jest rezultatem działalności Spółki, nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Dywidenda jest zyskiem udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a źródłem jego przychodów. DIS nie podzielił stanowiska Spółki, że odszkodowanie na mocy ww. ugody miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów przez podtrzymanie pozytywnego wizerunku Spółki, jako podmiotu, który wykonuje zobowiązania, oraz podmiotu, który minimalizuje straty z działalności przez rozwiązanie niekorzystnej umowy. DIS zgodził się z NUS, że wyjaśnienia Spółki, co do przyczyn rozwiązania umowy z Kontrahentem są rozbieżne. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z [...] lipca 2013r. Spółka oświadczyła, że odszkodowanie wypłacono jako rekompensatę w związku z rozwiązaniem umowy o świadczenie kompleksowe, a w piśmie z 16 września 2013r. Spółka podniosła: zgodnie z ustaleniami pracownika Spółki – S. P., odpowiedzialnego za realizację ugody, zdecydowała się na zapłatę odszkodowania, gdyż Kontrahent w toku realizacji ww. umowy zażądał innego zakresu prac od ustalonego - w ocenie Spółki - na etapie podpisywania umowy; po ponownej analizie opłacalności projektu, Spółka uznała, że realizacja prac w zakresie żądanym przez Kontrahenta będzie nieopłacalna i zdecydowała się na rozwiązanie Umowy i zapłatę 495.000 zł, celem minimalizacji strat. Spółka w piśmie z 11 października 2013r. wyjaśniła, że odszkodowanie zapłaciła, gdyż nie była w stanie dostarczyć na rzecz Kontrahentowi oprogramowania, o funkcjonalnościach, których zażądał klient - nie była w stanie wywiązać się z ww. umowy. Spółka podniosła, że wdrożenie systemu się nie powiodło, a Kontrahent zapłacił na początku należności wynikające z faktur dokumentujących m.in. nabycie licencji i praw do oprogramowania. Kontrahent w 2007r. zdecydował o wyłączeniu systemu, a Spółka uznała, że nie jest w stanie dostarczyć oprogramowania o żądanym zakresie i że bardziej korzystna będzie wypłata odszkodowania, którego wysokość została skalkulowana w oparciu o wynagrodzenie przekazanego przez Kontrahenta na początku współpracy, niż kontynuowanie umowy. Na tej podstawie DIS przyjął, że to po stronie Spółki wystąpiły okoliczności powodujące, że dalsza realizacja ww. umowy byłaby niekorzystna z gospodarczego czy ekonomicznego punktu widzenia. Z zeznań właściciela Kontrahenta z [...] października 2014r. i pracownika Spółki – p. P. wynika, że to Spółka nie miała możliwości dalszej realizacji umowy, bo nie doszło do właściwego określenia oczekiwań stron, co do właściwości systemu P. Spółka nie wykazała też, na czym miał polegać niekorzystny charakter ww. umowy, który uzasadniałby racjonalność wypłaconego odszkodowania, ani też nie wskazała, jakie straty mogłoby generować jej kontynuowanie. Spółka nie dowiodła, że w wyniku rozwiązania ww. umowy nie tylko zminimalizowała straty z działalności gospodarczej, ale w związku z umową faktycznie poniosła straty, a ponadto Spółka z tytułu realizacji umowy uzyskała znacznie wyższe wynagrodzenie; usługi świadczyła do końca 2005r., a dopiero w 2007r. (w związku z ugodą z 8.11.2007r.) wyłączono system. Niewykonanie umowy wystąpiło więc z winy Spółki, co uniemożliwiało zaliczenie w poczet kosztów ww. odszkodowania, z uwagi na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu oraz brak przedłożenia innych dowodów świadczących, poza ugodą, dokumentami i ww. rozbieżnymi wyjaśnieniami, o celowości poniesienia wydatku. Zapłata odszkodowania nie przyczyniła się też do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów przez utrzymanie pozytywnego wizerunku podmiotu, wykonującego swoje zobowiązania, bowiem rozwiązując sporną umowę Spółka faktycznie straciła źródło przychodów, nie osiągając przychodu z kontraktu. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2015r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji: DIS z [...] czerwca 2015r. i NUS z [...] marca 2015r. i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 3-3c i art. 15 ust. 1 u.p.d.p., art. 70 ust. 1 i 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 247 § 1, art. 281 § 2 oraz art. 283 § 5 O.p. i art. 217 Konstytucji RP. Spółka zgodziła się z organami, że jednorazowe płatności za usługi serwisowe, otrzymywane zazwyczaj bezpośrednio po wystawieniu faktury, nie stanowiły zaliczek, ale zapłatę należności za świadczenie usług, udokumentowanych fakturami. Spółka powołując się na przepisy obowiązujące w 2007r. i interpretacje władz skarbowych stwierdziła, że nieprawidłowy był jej pierwotny system rozpoznawania przychodów i zasadne było skorygowanie zeznanie CIT-8 za 2007r., przez zwiększenie i zmniejszenie przychodów 2007r. o kwoty, które nie powinny być rozpoznane w tym roku, lecz w 2006r., 2008r. i w latach następnych. Świadczenie usług serwisowych nie oznaczało częściowego wykonania usług, bo za miesiąc nie było należne odrębne wynagrodzenie. Wynagrodzenie skalkulowano jednorazowo za cały okres świadczenia ww. usługi i w razie skrócenia okresu, nie było zmniejszane ani nie stawało się nienależne w części. Przychód z ww. usług należało zadeklarować w całości w dacie wystawienia faktury, a nie proporcjonalnie do upływu miesięcy, w jakich świadczono usługę, bo otrzymane świadczenie nie miało charakteru zaliczki. Skoro fakturę za usługi serwisowe lub o podobnym charakterze wystawiono w 2006r., a usługi świadczono w 2007r. i płatności dokonano w 2007r., przychód należało rozpoznać w roku, w którym Spółka rozpoczęła świadczenie usług. Faktura z 2006r. nie dokumentuje zaliczki, ani rozpoczęcia świadczenia usług i jako wystawiona przedwcześnie, nie powinna decydować o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.p. Do ww. usług świadczonych w 2007r., należało zastosować zasadę ogólną z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. Przychód powstanie w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń: wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności. Proponowana przez NUS i DIS odmowa zatwierdzenia ww. sposobu rozpoznania przychodu, z uwagi na skutek nieopodatkowania części przychodów, nie ma uzasadnienia w przepisach. Spółka nie skorygowała zeznań za 2006r. i lata poprzedzające, bo zobowiązania te przedawniły się, ale organ mógł zweryfikować stratę za 2006r., odliczoną w 2007r., gdy Spółka złożyła korektę. W 2008r. pozytywny był też wynik kontroli podatkowej za lata 2004-2005, co do proporcjonalnego rozpoznawania przychodów z usług serwisowych, więc niedostrzeżenie błędnego rozpoznawania w czasie przychodów przy wcześniejszej kontroli, nie powinno powodować powielania błędnych ustaleń w tym postępowaniu. Spółka, odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazała, że zgodnie z wyrokiem NSA z 22 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 1074/05, powinien on być uregulowany w ustawie ("nawet gdy Konstytucja nie zastrzega formy ustawy dla regulacji jakiegoś elementu stosunku daninowego, to jeżeli pozwala on na określenie granic lub treści obowiązku daninowego, należy uznać go za na tyle istotny, że winien on być objęty zasadą wyłączności ustawy"). Organy nie powinny zatem dowolnie określać momentu powstania obowiązku podatkowego i nie wychodzić poza prawnie wyznaczony zakres kontroli - przed i po 2007r., bo wówczas działają poza granicami prawa. Powoływane przez DIS i NUS art. 70 § 1, art. 86 § 1 O.p. i art. 3 ust. 1 u.p.d.p. dotyczą momentu ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu osiągniętych przychodów, ale nie mogą stanowić przyczyn odmowy "przesunięcia" momentu rozpoznania przychodów podatkowych z usług serwisowych i usług o podobnym charakterze zafakturowanych przed 2007r. Również odmowa korekty rozliczenia p.d.p. za 2007r., z uwagi na przesłanki ekonomiczne, narusza art. 120 i art. 121 O.p. Zgodnie z orzecznictwem możliwe jest przesuwanie przychodów podatkowych z okresu objętego kontrolą podatkową do innych okresów, w tym do okresów, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Nieprawidłowe było więc stanowisko DIS, że niedopuszczalny jest stan, w którym osiągnięte dochody nie zostaną opodatkowane, z uwagi na przedawnienie okresu, w którym powinny być opodatkowane. Podejście DIS powoduje, że przedawnienie zobowiązania podatkowego - jego wygaszenie bez zaspokojenia - byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem Spółki DIS wydał też decyzję bez wskazania przepisu materialnego, stanowiącego podstawę wymiaru podatku. Powołany przez DIS art. 12 ust. 3 u.p.d.p. nie daje uprawnienia do opodatkowania wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, a jedynie wskazuje na obowiązek rozpoznawania przychodów należnych osiągniętych w danym roku podatkowym. Art. 12 ust. 3a u.p.d.p. wskazuje właściwy moment rozpoznania przychodów osiągniętych w roku podatkowym. Spółka, odnosząc się do faktur Spółki hiszpańskiej stwierdziła, że spełniła przesłankę zaliczenia tego wydatku do kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. – bo poniosła koszt w celu osiągnięcia przychodów, ale z uwagi na naturę świadczeń - usługi informatyczne w zakresie wdrożenia rozwiązań informatycznych - trudno spodziewać się materialnych dowodów ich świadczenia: np. analiz, opracowań, opinii, gdyż zakres wsparcia dotyczył programowania systemowego i technologii informacyjnej, a rezultatem umowy była aplikacja/oprogramowanie dostarczonego do ostatecznego odbiorcy. Organy pominęły 3 zamówienia odpowiadające części zakwestionowanych faktur, a charakteryzujące świadczenia wykonane przez Spółkę hiszpańską. Zezwolenie na posłużenie się podwykonawcą wyraził zleceniodawca - ustnie w toku realizacji prac. Wynagrodzenie za usługi podwykonawcy ustalano każdorazowo, na podstawie przepracowanych godzin i charakterystyki usług i płacono je za czas spędzony przy wykonaniu usług. Z umowy nie wynikał obowiązek przekazywania dokumentacji związanej ze zleceniem. Spółka nie może zweryfikować czy Spółka hiszpańska w ramach współpracy działała sama, czy miała podwykonawców, ale skoro nie miała odpowiednich zasobów, skorzystała z usług innych podwykonawców, a wykonanie prac, powoduje, że Spółka miała prawo zaliczyć refakturowane koszty usług do kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały wykonane. Kontrahenci rzadko mają świadomość kto faktycznie wykonuje prace, a organy powinny to wyjaśnić. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieopodatkowania przez Spółkę hiszpańską przychodów w Hiszpanii, gdyż przepis u.p.d.p. nie uzależnia możliwości rozpoznania kosztu od opodatkowania kwoty u kontrahenta, na którego rzecz przekazywane jest świadczenie. Spółka opłaciła ww. faktury, a wydatki te przyczyniły się do wygenerowania przychodów i nie mieściły się w katalogu wydatków z art. 16 u.p.d.p. Wydatki te właściwie udokumentowano. Spółka, odnosząc się do wydatków na wypłatę dywidendy, wskazała m.in., że dywidenda nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ale należy od niej odróżnić wydatki ponoszone na jej wypłatę, które stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej i pośrednio wiążą się z przychodami oraz są związane z wykonywaniem obowiązków nałożonych przepisami prawa. Gdyby Spółka, mimo obowiązku, nie wypłaciła dywidendy, uprawnieni do jej otrzymania mogliby dochodzić roszczeń na drodze sądowej i żądać odsetek za nieterminowe uregulowanie zobowiązań, co naraziłoby Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną, a nawet przymusową egzekucję zobowiązania z majątku, powodując zakłócenie działalności gospodarczej Spółki. Możliwe jest też pozbycie się udziałów przez akcjonariuszy, którzy nie otrzymaliby dywidendy, albo zażądanie zwrotu wkładów wniesionych, co osłabiłoby pozycję Spółki na rynku. Niedopełnianie obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa mogłoby mieć też szkodliwy wpływ na wizerunek Spółki i prowadzić do utraty jej wiarygodności. Spółka, odnosząc się do odszkodowania wypłaconego Kontrahentowi na mocy ugody podniosła, że na podstawie analizy przedwdrożeniowej zrobionej w celu zidentyfikowania potrzeb klienta uznała, iż nie będzie w stanie dostarczyć oprogramowania o oczekiwanej funkcjonalności, więc kontynuacja współpracy doprowadziłaby do ponoszenia kosztów bez perspektywy osiągnięcia przychodów. Odszkodowanie zminimalizowało straty związane z dalszymi próbami dostarczenia oprogramowania o funkcjonalnościach żądanych przez kontrahenta, tym bardziej że w ugodzie zawarto postanowienia chroniące Spółkę przed dalszymi roszczeniami. Odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów przez minimalizację strat związanych z działalnością. Powody, które legły u podstaw rozwiązania współpracy były obiektywne - nie wynikały ani z winy klienta ani Spółki, która partycypując w kosztach dążyła do zachowania pozytywnego wizerunku - podmiotu, który wykonuje zobowiązania, a w razie niemożności wywiązania się z zobowiązań, rekompensuje klientom poniesione przez nich straty, co miało jej umożliwić w przyszłości pozyskanie zamówień od kontrahenta i innych klientów, a tym samym, generować przychody. Wypłata odszkodowania przyczyniła się do zachowania współpracy z Kontrahentem, a zgodnie z orzecznictwem sądów kary umowne za rozwiązanie umowy, której wykonanie wiązałoby się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Spółki ww. zobowiązania w p.d.p. za 2007r. przedawniło się, bo choć Spółka otrzymała zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, 4 grudnia 2013r. uiściła p.d.p. z odsetkami, na podstawie decyzji NUS z [...] listopada 2013r., którą DIS uchylił decyzją z [...] maja 2014r., a Spółce zwrócono p.d.p. z odsetkami. Skoro decyzję NUS uchylono, bieg terminu przedawnienia powinien biec dalej i ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu w 2014r., gdyż decyzję NUS, w związku z którą wszczęto postępowanie k.k.s., wyeliminowano z obrotu prawnego. Postępowanie karno-skarbowe stało się bezprzedmiotowe i powinno być umorzone. Spółki nie poinformowano też o jego prawomocnym zakończeniu, a ponadto, skoro DIS uchylił decyzję NUS, która była efektem postępowania podatkowego, które ma być od początku przeprowadzone, nie można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. 11. DS. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uznane za zasadne. 2. Sąd nie podziela przede wszystkim stanowiska Spółki w zakresie uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r. Po pierwsze dlatego, że w świetle akt sprawy niewątpliwym jest – czego nie kwestionuje Spółka skarżąca - że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postanowieniem z [...] listopada 2013r. wobec Spółki śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została powiadomiona pismem z 28 listopada 2013r., w trybie art. 70c O.p., odebranym 29 listopada 2013r. (k. 975 tomu II akt administracyjnych). Dodatkowo z informacji, uzyskanej od NUS w piśmie z 21 kwietnia 2015r. wynika, że postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec Spółki ww. postanowieniem, a dotyczące nieprawidłowości w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2007r. nie zostało zakończone (k. 29-30 akt odwoławczych). Po drugie – w związku z argumentacją Spółki dotyczącą ww. zarzutu – stwierdzić należy, że rację ma DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że bez znaczenia dla przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest okoliczność uchylenia przez DIS – decyzją z [...] maja 2014r. - na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki - decyzji NUS z [...] listopada 2013r., skoro w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W postępowaniu karno-skarbowym ww. uchylona decyzja NUS z [...] listopada 2013r. stanowiła jedynie jeden z dowodów, który mógł być brany pod uwagę, ale nie jedyny. Tym samym prawidłowe jest stanowisko DIS, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. decyzji NUS nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania karno-skarbowego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie jest w żaden sposób uzależnione od istnienia bądź braku decyzji podatkowej dotyczącej prawidłowego określenia należności publicznoprawnej. Postępowanie karne skarbowe rządzi się swoimi prawami, natomiast wolą racjonalnego ustawodawcy było, o czym świadczy art. 70 § 7 pkt 1 O.p., aby po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegł on dalej, od dnia następującego po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie rozpoznawanej, gdy wydawana była zaskarżona decyzja DIS, której legalność bada Sąd administracyjny, jak wynika z materiału dowodowego, nie doszło do formalnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, tym samym termin przedawnienia nie zaczął biec na nowo. W świetle powyższych rozważań bezpodstawne były więc zrzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. i zajściu przedawnienia prawa do merytorycznego rozpatrywania przez organy podatkowe sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w p.d.p. za 2007r. 3. Niezasadny jest również zarzut skargi o naruszeniu przez DIS przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - oraz przepisów postępowania dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego - w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikały z opisanych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez Spółkę hiszpańską, które - zdaniem organów podatkowych rozpatrujących sprawę na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych przy udziale Spółki (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.) i z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Trafne jest stanowisko DIS, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w zakresie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dotyczącymi usług informatycznych odpowiadało powyższym cechom. Słuszne były też oceny DIS, że w tym zakresie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe, biorąc pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym te przedłożone przez Spółkę, a w szczególności - wbrew argumentacji skargi - trzy z pięciu zleceń prac (nr [...],[...]i [...], z których wynika, na co wskazuje NUS w uzasadnieniu ww. decyzji z [...] marca 2015r., że przedmiotem usług była głównie analiza i określenie wymogów aplikacji "S.", analiza i określenie zmian wymaganych w tej aplikacji, zdefiniowanie nowych wymogów i następne fazy określenia wymogów aplikacji na rynek Francji, rozwój wymaganych źródeł kodów dla aplikacji). W toku postępowania podatkowego dopuszczono również dowody z innych postępowań prowadzonych przez organy właściwe rzekomemu kontrahentowi Spółki. Organy podatkowe analizowały więc wszystkie znajdujące się w sprawie dowody, a dotyczące ww. usług informatycznych, które, jak wynika z zakwestionowanych faktur miały być świadczone przez Spółkę hiszpańską. Analizą była też objęta odpowiedź hiszpańskiej administracji podatkowej w związku z wnioskiem z 24 stycznia 2012r., z której wynika, że hiszpańskie organy podatkowe skontrolowały współpracę Spółki hiszpańskiej ze Spółką skarżącą i ustaliły, że Spółka hiszpańska nie zgłosiła do opodatkowania przychodów od Spółki i nie posiada zasobów materialnych i ludzkich do świadczenia usług na rzecz Spółki, w tym wymagających wysokich umiejętności. W Spółce hiszpańskiej nie stwierdzono też dowodów na okoliczność realizacji ww. usług. Zestawienie wszystkich okoliczności sprawy odnoszących się do kwestii wydatków udokumentowanymi pięcioma zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę hiszpańską na rzecz Spółki spowodowało – zdaniem Sądu trafną i zgodną z art. 191 O.p. ocenę organów podatkowych – że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu rację mają również organy podatkowe, a w szczególności DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że to podatnik, który uzyskuje korzyść w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania powinien zgromadzić dowody, które świadczą o poniesieniu przez niego realnych wydatków, które mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, jeśli spełnione będą przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wbrew więc twierdzeniom Spółki, to na niej, a nie na organach podatkowych, ciążył obowiązek wykazania, że ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww., pięciu faktur wystawionych przez Spółkę hiszpańską i to przede wszystkim Spółka powinna posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych. Takich dowodów, mimo kierowanych do niej wezwań Spółka skarżąca nie przedłożyła, zasłaniając się jedynie niematerialnym charakterem usług informatycznych, które wskazano na zakwestionowanych fakturach, w sytuacji gdy z samych umów przedłożonych przez Spółkę nie w oryginałach, lecz w kopiach – na co słusznie wskazywały organy podatkowe obu instancji – wynika, jakie dowody świadczące o rzeczywistym wykonaniu usług, czy o realizacji kolejnych elementów bądź etapów projektu podatnik mógłby i powinien był posiadać, gdyby działał z należytą starannością przy dokumentowaniu spornych transakcji (np. wykresy, raporty, instrukcje obsługi, materiały pomocnicze i inne dodatkowe elementy, które stanowiły integralną część projektu – wskazane w ust. 4 pkt 4 ww. umowy zawartej ze Spółką hiszpańską; miesięczny wykres płac, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 umowy ze Spółką hiszpańską, pozwolenie od I., o którym mowa w klauzuli 12 umowy z I., na realizację części usług przez podwykonawcę). Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wynikający z ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, co w sprawie, jak wynika już z ww. okoliczności miało miejsce, a następnie organ powinien na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący rozpatrzeć znajdujące się w aktach dowody i wziąć pod rozwagę wynikające z nich okoliczności, mając przy tym na uwadze działania podatnika lub ich brak. To przecież podatnik ma największą wiedzę na temat okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podatków, które powinien rozliczać zgodnie z prawem, mając na względzie rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie Spółka skarżąca, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie starała się współdziałać w sposób należyty z organami podatkowym, w celu rozwikłania pojawiających się istotnych wątpliwości, co do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Wbrew ponadto opinii Spółki wyrażonej w skardze, organy podatkowe szczegółowo wskazały i wyjaśniły, w jakim zakresie i dlaczego nie uznały za wiarygodne dowodów, które zostały przedłożone przez Spółkę i składanych przez nią wyjaśnień. Stwierdzić też należy, że skoro Spółka nie miała wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatku w postaci zakupu ww. usług informatycznych, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług przez inne podmioty, tylko z tego względu, że Spółka należycie ich nie udokumentowała, a mimo to chce zaliczyć je do kosztów podatkowych. Zdaniem Sądu chęć ta ani wskazanie, że podwykonawca mógł skorzystać z innych podwykonawców nie wystarczy, aby wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne poglądy były już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne: CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru czy rzeczywistego wykonawcy usług. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Spółka takimi dowodami nie dysponowała, a ww. faktury wystawione przez Spółkę hiszpańską zostały skutecznie zakwestionowane organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych i rozpatrzonych z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, gdy sam podatnik dowodów takich nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 902/11). Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji transakcji przez wystawcę faktury. Takich dowodów w sprawie nie przedstawiła Spółka. 4. Zdaniem Sądu nie sposób też podzielić stanowiska Spółki skarżącej, co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 495.000 zł - odszkodowania, które Spółka wypłaciła Kontrahentowi w związku z ugodą zawartą [...] listopada 2007r. Sąd w związku z tym za prawidłowe uznaje stanowisko DIS, że Spółka zawyżyła ww. koszty przez dokonanie 7 sierpnia 2013r. korekty ww. zeznania w p.d.p. za 2007r. Sąd za prawidłowe uznaje też ustalenia faktyczne organów podatkowych, że poprzednik prawny Spółki zawarł z Kontrahentem [...] marca 2004r. umowę o świadczenie kompleksowe, której przedmiotem była sprzedaż i instalacja oprogramowania opisanego w załączniku nr 1 do umowy (w tym relacyjnej bazy danych O.), dostarczenie sprzętu określonego w załączniku nr 3 do umowy, udzielenie licencji na oprogramowanie, przeszkolenie pracowników Kontrahenta w zakresie obsługi oprogramowania oraz świadczenie usług serwisowych oprogramowania na warunkach określonych w umowie serwisowej stanowiącej załącznik nr 6 do umowy. Zgodnie z § 5 umowy, wynagrodzenie za oprogramowanie i sprzęt wynosiło netto 373.569 zł, według wykazu zawartego w załączniku nr 3, zaś roczne wynagrodzenie z tytułu usługi serwisowej wynosiło, stosownie do ust. 5 umowy serwisowej, 24.000 zł i było płatne w równych miesięcznych ratach. Z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dwóch protokołów odbioru dóbr wynika, że poprzednik Spółki skarżącej dostarczył 1 i 19 kwietnia 2004r. Kontrahentowi bazę danych O. wraz z licencją i sprzęt wskazany w załączniku nr 3 do umowy (z wyłączeniem drukarek laserowych). Na mocy ww. ugody rozwiązaniu uległa ww. umowa [...] marca 2004r., a Spółka zobowiązała się zapłacić Kontrahentowi tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem ww. umowy, na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej - 495.000zł (§ 3 ugody). Wyczerpywało to wszelkie roszczenia stron wynikające z ww. umowy (§ 4 ugody), w szczególności Spółka jest zobowiązana wyłącznie do zapłaty ww. odszkodowania, jako jedynej należności odszkodowawczej i nie ma obowiązku kontynuacji realizacji umowy, zaś wszystkie świadczenia wykonane przed dniem zawarcia ugody uznane są za spełnione skutecznie i nie podlegają zwrotowi. Kontrahent wystawił notę księgową 12 listopada 2007r. Jakkolwiek Sąd, wbrew stanowisku DIS wyrażonym w zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się rozbieżności w wyjaśnieniach Spółki, a jedynie modyfikację stanowiska Spółki, w związku z chęcią zaliczenia ww. wydatku na odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów, co miało spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania, to stwierdzić należało, że zakwestionowanie tej oceny DIS nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Sąd przyznał, co do zasady rację organowi odwoławczemu, że ww. wydatki nie mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych z uwagi na inne podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła), i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011/3/poz. 46, uchwała NSA z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012/5/poz. 77). Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik p.d.p. ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze) wykładnia ww. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Rację ma więc DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odstąpienie od umowy nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., więc w sprawie poniesienie wydatków przez Spółkę na ww. odszkodowanie należało rozpatrzyć w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. wynika bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd administracyjny zgadza się ponadto ze Spółką, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Powyższe okoliczności nie zaszły jednak w sprawie. Z okoliczności sprawy ustalonych przez organy podatkowe na podstawie zarówno wyjaśnień Spółki i jej pracownika – S. P., jak i Kontrahenta wynika, że Spółka w sposób należyty nie ustaliła wszystkich aspektów realizowanej umowy na etapie jej zawarcia, ani nie podjęła przez dłuższy okres czasu działań mających temu zaradzić (ustalić wszystkie szczegóły umowy, która miała być realizowana), tak aby klient nie zdecydował się na wyłączenie systemu, który nie spełniał jego oczekiwań. Tym samym konkluzja DIS, że ww. wydatek nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest prawidłowa. Poniesienie przez Spółkę wydatku na odszkodowanie samo w sobie nie stanowi o wystąpieniu kosztu uzyskania przychodu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Skoro doszło do rozwiązania umowy przez Spółkę nie można uznać, że ww. aspekt zaszedł w sprawie, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście, mając na względzie argumentację Spółki zawartą w uzasadnieniu skargi, należy również zauważyć, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Sąd w związku z tym stwierdza, że rację ma DIS, że mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę Kontrahentowi odszkodowania z przychodami, jakie zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy wypłata ww. odszkodowania miała ograniczyć wysokość należnego odszkodowania wypłaconego w związku z mogącym się toczyć postępowaniem sądowym, taki związek w rzeczywistości nie zaszedł, więc wypłacone w sprawie odszkodowanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepisem tym nie objęto działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Analogiczne stanowisko było prezentowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 2 marca 2017r. sygn. akt II FSK 282/15, dostępny na www.nsa.gov.pl). Istotne w sprawie jest również i to, że od Spółki skarżącej jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się zawodowo prowadzeniem działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów, tym bardziej, że źródłem przychodów Spółki jest działalność gospodarcza. Tym samym argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie może przesądzać o tym, że ww. wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie DIS przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Analogiczne stanowisko prezentowały też sądy administracyjne w wyrokach z: 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd stoi ponadto na stanowisku, że skoro z wyjaśnień Spółki wynika wyraźnie, że nie podjęła ona szczególnych działań przy zawieraniu kontraktu i nie ustaliła ona z Kontrahentem w sposób szczegółowy wszystkich aspektów realizowanej umowy na etapie jej zawarcia, a następnie odstąpiła od umowy wypłacając odszkodowanie, które chce zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, to zaliczenie ww. odszkodowania do kosztów podatkowych prowadziłoby do rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników, którzy nie uzgadniają na wstępie warunków kontraktu i stawiałoby ich w lepszej sytuacji, od tych, którzy od początku podejmują starania mające przyczynić się do realizacji umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest natomiast pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA z: grudnia 1996r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; 30 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; 20 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 460/10; 28 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3197/12 dostępne na www.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). W tym kontekście stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, o braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wypłaconego przez Spółkę odszkodowania, z uwagi na niespełnienie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. należało uznać za prawidłowe, choć nie wszystkie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało uznać za potrzebne. Rację miał jednak DIS wskazując, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem, że nie zaszła przesłanka działania przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu, gdyż Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o celowości poniesienia ww. wydatku. Zapłata odszkodowania nie przyczyniła się też do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów przez utrzymanie pozytywnego wizerunku podmiotu, wykonującego swoje zobowiązania, bowiem rozwiązując sporną umowę straciła źródło przychodów. Zestawienie natomiast okoliczności nienależytego czynienia uzgodnień przy zawieraniu kontraktu z chęcią uniknięcia zwiększonych kosztów, wiążących się z ewentualnymi sporami sądowymi, nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kształtowanie dobrego wizerunku podmiotu, który wykonuje swoje zobowiązania, lecz wskazuje na chęć zminimalizowania straty z działalności, co nie uzasadnia w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów Sąd w zakresie ww. zagadnienia przyznał rację organom podatkowym, a nie Skarżącej, uznając, że zarzuty naruszenia ww. przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. nie są zasadne. 5. Sąd podziela natomiast stanowisko Spółki skarżącej, co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów wyzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie faktury z [...] września 2007r. (duplikat z [...] lutego 2008r.) nr [...], wystawionej przez K. S.A. za obsługę operacji wypłaty dywidendy (netto 16.400 zł) i opłatę z tytułu przekazania informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika podatku dochodowego (netto 1.050 zł). Bezsporne jest, iż Spółka skarżąca poniosła ww. koszty, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, z uwagi przede wszystkim na przepisy art. 347 § 1 i art. 348 § 1 k.s.h. oraz ze względu na to, że prawo do otrzymana dywidendy jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowców i że jest ona rozpoznawana jako zysk udziałowców, ale nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Zdaniem Sądu jednak powyższe stanowisko organów podatkowych w żaden sposób nie podważa poglądu Spółki, że ww. wydatki stanowiły koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które skarżąca prawidłowo potraktowała, jako koszty ogólne jej funkcjonowania. Spółka kapitałowa, która funkcjonuje w realiach gospodarczych i w ramach obowiązującego porządku prawnego ma obowiązek wypłacić swoim akcjonariuszom dywidendę, gdy podejmie uchwałę o jej wypłacie. Należy więc uznać, że koszty, które powstaną i wiążą się z wypłatą dywidendy pozostają w ścisłym związku z funkcjonowaniem spółki kapitałowej na rynku, a więc z prowadzoną przez Spółkę skarżącą działalnością gospodarczą. Zauważyć też należy, że bez poniesienia wydatków w postaci opłaty za obsługę operacji wypłaty dywidendy na rzecz K. S.A. (netto 16.400 zł) i opłaty z tytułu przekazania informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika podatku dochodowego (netto 1.050 zł) niemożliwa byłaby wypłata akcjonariuszom Spółki ww. dywidendy. Sąd stwierdza ponadto, że zasady zaliczania przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych normują przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.p. Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika p.d.p. do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jakkolwiek nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu, tym niemniej podatnik do kosztów podatkowych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, może zaliczyć wydatki, które mają pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli koszty te ściśle wiążą się z kosztami funkcjonowania podatnika. Koszty te, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu, ale ich ponoszenie jest wielokrotnie niezbędne do racjonalnego i zgodnego z prawem funkcjonowania danego podatnika. Sąd stwierdza też, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. W treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazano też, że wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej mogą być zaliczone w poczet kosztów. Dodatkowo ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów, stanowiąc w art. 16 u.p.d.p., iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Treść art. 16 u.p.d.p. wskazuje, że ustawodawca nie wyłączył w sposób wyraźny z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - w postaci opłaty za obsługę operacji wypłaty dywidendy (netto 16.400 zł) i opłaty z tytułu przekazania informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika podatku dochodowego (netto 1.050 zł). Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika natomiast, że wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami, o czym mowa wyżej, spoczywa na podatniku. Tym samym to Spółka skarżąca miała obowiązek wykazać, że ww. wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz udokumentować poniesienie ww. wydatków albo wskazać, że został on prawidłowo zarachowany. Podatnik powinien więc wykazać, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. W przypadku opłaty za wypłatę dywidendy akcjonariuszom (16.400 zł zł) dokonany przez organ odwoławczy wywód, że brak w tym przypadku związku z przychodem Spółki, bowiem opłata ta związana jest z czystym zyskiem, pomija zupełnie okoliczność, że w prowadzeniu działalności opodatkowanej p.d.p. występuje szereg kosztów niezbędnych do funkcjonowania podatnika, których nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem, np. koszty funkcjonowania organów Spółki, czy koszty prowadzenia rachunkowości spółki. Dokonana przez DIS próba wykazania związku wydatku w postaci opłaty za wypłatę dywidendy akcjonariuszom z czystym zyskiem jest więc nielogiczna. Spółka nie ponosi owego wydatku w celu osiągnięcia czystego zysku, bowiem ten został już osiągnięty i został wypłacany uprawnionym z akcji, lecz dlatego, że jest zobowiązana do wypłaty akcjonariuszom dywidend przez przepisy prawa. W spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie konieczne jest przy wypłacie dywidendy pośrednictwo K. lub innego podmiotu zaakceptowanego przez K. (art.126 ust 2, pkt 3 i ust. 6 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Zdaniem Sądu również pozostała część ze spornych wydatków związanych ściśle z wypłatą akcjonariuszom dywidendy, w tym z tytułu przekazania informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika podatku dochodowego (netto 1.050 zł) została wymuszona przez obowiązujące przepisy ustawowe - obowiązki Spółki skarżącej jako płatnika związane z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy, wynikające z u.p.d.p. Z tego względu – w ocenie Sądu - świadczenia związane z wypłatą dywidend bezzasadnie zostały pominięte przez organy podatkowe obu instancji w obliczeniu zobowiązania podatkowego Spółki skarżącej w p.d.p. za 2007r. Wydatki poniesionych przez Spółkę na podstawie faktury z [...] września 2007r. (duplikat z [...] lutego 2008r.) nr [...], wystawionej przez K. S.A. w postaci opłaty za obsługę operacji wypłaty dywidendy (netto 16.400 zł) i opłaty z tytułu przekazania informacji umożliwiającej emitentowi wykonanie obowiązków płatnika podatku dochodowego (netto 1.050 zł) mają związek z funkcjonowaniem Spółki skarżącej jako giełdowej spółki akcyjnej, Spółka jest obowiązana je ponieść, a koszt ten nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.p., jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA z 24 stycznia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 779/04 - dostępny na www.nsa.gov.pl). Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149, oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77). Sąd nie podziela więc stanowiska prezentowanego w wyroku WSA w Łodzi z 18 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1458/12, na który powoływały się organy podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia ww. wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 1 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1447/13, utrzymując w mocy ww. wyrok WSA w Łodzi, odwołał się do braku podstaw stosowania wykładni gospodarczej, odwołując się do uchwały NSA z 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FPS 2/11, tym niemniej należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w później wydawanych uchwałach z: 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12; 22 czerwca 2015r. sygn. akt II FPS 3/15 (wszystkie ww. uchwały dostępne na www.nsa.gov.pl), które również nie wiązały w rozpoznawanej sprawie, wskazywał na potrzebę uwzględniania wykładni gospodarczej przy analizie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. WSA w Warszawie rozpoznający sprawę Spółki poglądy NSA - wyrażone w ww. uchwałach - o potrzebie uwzględniania wykładni gospodarczej przy analizie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w pełni podziela i wskazuje, że przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że sporne wydatki nie stanowiły w ogóle kosztów uzyskania przychodów Spółki pozostaje w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za zasadne. Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku wykładni gospodarczej przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosków zgodnych z treścią gramatyczną ww. przepisu. 6. Sąd - ustosunkowując się do kolejnych zarzutów Spółki podniesionych w skardze, a w szczególności do zarzutu uznania przez organy podatkowe, że nie miały one podstaw do uwzględnienia w poczet przychodów wartości otrzymanych przez Spółkę w 2007r. za usługi serwisowe wykonane na rzecz kontrahentów w wysokości 4.750.702,51 zł (Spółka o tę kwotę zwiększyła po korekcie z 7 sierpnia 2013r. przychody 2007r., które wcześniej rozpoznała w 2008r. i latach następnych: w 2009r. – 206.891,40 zł, w 2010r. – 170.113,57zł) – stwierdza, że argumentacji DIS z tego zakresu po pierwsze nie ma podstawy w obowiązujących przepisach, a po drugie twierdzenia DIS w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r. nie zostały w żadnej mierze poparte faktami. Sąd na wstępie zauważa, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uznały, że Spółka skutecznie złożyła 7 sierpnia 2013r. korektę zeznania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r., a NUS wydając decyzję z [...] marca 2015r., utrzymaną w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że choć pierwotnie Spółka błędnie rozpoznała w poczet przychodów 2008r. ww. wydatki, w korekcie Spółka prawidłowo przyjęła, że przychody z tytułu usług, których świadczenie rozpoczęto w 2007r. i faktury wystawiono w 2007r. oraz usług, których świadczenie rozpoczęto co prawda w 2008r., ale faktury wystawiono w 2007r., powinny być rozpoznane w 2007r. Już z tego powodu – zdaniem Sądu - nie było podstaw do uznania przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka nie miała możliwości przesunięcia ww. przychodów z 2008r. do 2007r. Warto zauważyć, że skoro korekta - zdaniem organów podatkowych - była skuteczna i uznały one prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, biorąc przy tym pod uwagę zasadę ogólną z art. 12 ust. 3a u.p.d.p., to nie było podstaw do pomijania tej korekty, tylko z tego powodu, że Spółka nie złożyła korekty zobowiązania podatkowego dotyczącego p.d.p. za 2008r. Organ podatkowy bowiem miał, co do zasady, do 31 grudnia 2015r. – data przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r. - możliwość skorygowania wysokości ww. zobowiązania podatkowego dotyczącego p.d.p. za 2008r., w toku wszczętego postępowania podatkowego, które jak wiadomo Sądowi z urzędu, a także DIS i Skarżącej, jako stronom tego postępowania – toczyło się. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, stwierdza jednak, że nie sposób zgodzić się ze argumentacją Spółki skarżącej, przedstawioną w skardze, że organy podatkowe pominęły zasadę ogólną z art. 12 ust. 3a u.p.d.p., biorąc wyłącznie pod uwagę przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.p. i w ten sposób naruszyły art. 217 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy wskazał i wziął pod uwagę oba ww. przepisy - art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. oraz zgodził się ze Spółką, co do momentu powstania obowiązku podatkowego, aczkolwiek powołując się na art. 86 § 1 i art. 70 § 1 O.p.– przedwcześnie i w sposób nieuzasadniony i nie w pełni wyjaśniony wskazał, że z uwagi na przedawnie przychodów z 2008r. nie jest możliwe przeliczenie przychodów w p.d.p. dotyczących dwóch lat podatkowych: 2008r. i 2007r. Błędne i naruszające zasadę przekonywania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.) było wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez szczegółowego uzasadnienia, dlaczego przyjął, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r. Warto natomiast wskazać, że Sądowi administracyjnemu z urzędu znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1451/16, w którym oddalono skargę Spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r. Z uzasadnienia ww. orzeczenia (s. 15-16) wynika, że nie jest zasadny zarzut Skarżącej o naruszeniu przepisu art. 2a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż 22 października 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, o czym Skarżącą powiadomiono pismem z 14 listopada 2014r., które Skarżąca odebrała 19 listopada 2014r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ww. orzeczeniu podzielił zatem stanowisko DIS wyrażone w decyzji z [...] marca 2016r. dotyczącej p.d.p. za 2008r., co do braku podstaw do przyjęcia, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r. Skoro w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r., jak również w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r. orzekał ten sam organ podatkowy - DIS, a z numerów decyzji wynika, że obie sprawy były pilotowane przez tego samego pracownika, należało przyjąć, że niezgodne również z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w treści art. 121 § 1 O.p. było wyrażanie odmiennych stanowisk przez DIS, co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie p.d.p. za 2008r. w dwóch sprawach dotyczących tej samej Spółki, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej p.d.p. za 2007r. przyjęto, że skuteczna była korekta zeznania podatkowego złożona przez Spółkę 7 sierpnia 2013r. w zakresie momentu rozpoznawania usług serwisowych w zakresie zobowiązania w p.d.p. za 2007r. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r. w chwili, gdy korekta zeznania podatkowego w zakresie p.d.p. za 2007r. była znana organom podatkowym właściwym do rozpatrzenia spraw dotyczących p.d.p. za 2007r. i p.d.p. za 2008r. Tym samym uznać należało, że organy podatkowe obu instancji przed przedawnieniem obu ww. zobowiązań podatkowych w p.d.p. za 2007r. i w p.d.p. za 2008r. miały możliwość zweryfikowania rozliczeń podatkowych Spółki dotyczących p.d.p. za 2008r. i p.d.p. za 2007r., jako zobowiązań nieprzedawnionych, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania przychodów w p.d.p. za 2008r. i za 2007r. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że nieprawidłowe było kierowanie się przez organy podatkowe obu instancji przy wykładni art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w szczególności zobowiązania w p.d.p. za 2008r., które nie nastąpiło, a które Spółka skarżąca w motywach skargi nazywa względami "pozaprawnymi". Skoro bowiem na podstawie okoliczności przytoczonych przez Sąd, a znanych organowi odwoławczemu i Spółce nie można uznać, że w sprawie dotyczącej p.d.p. za 2008r., zarówno w chwili złożenia korekty przez Spółkę w zakresie w p.d.p. za 2007r. (7 sierpnia 2013r.), jak również w chwili wydawania decyzji przez DIS dotyczącej p.d.p. za 2008r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r., nieuprawnione było odmawianie Spółce, z uwagi na treść art. 86 § 1 i art. 70 § 1 O.p., dokonania prawidłowego rozliczenia p.d.p. za lata 2007 i 2008. Narusza to bowiem zarówno zasadę przekonywania strony (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.), jak również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu uzasadnione więc było również z tego względu wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIS, ale w kontekście powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 247 § 1 O.p. należy uznać za przesadzony, gdyż o rażącym naruszeniu prawa, ani o zajściu innych przesłanek wskazanych w tym przepisie nie może być mowy. Sąd w związku z tym stwierdza, że zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny. 7. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki skarżącej, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r. miały możliwość wziąć pod rozwagę rozliczenia dotyczące przedawnionych zobowiązań podatkowych Spółki w p.d.p. za poszczególne lata podatkowe od 2003r. do 2006r. Rację mają bowiem organy podatkowe, że zarówno organ podatkowy, jak i podatnik nie może dokonywać zmiany rozliczeń podatkowych za lata objęte przedawnieniem i brakiem obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów związanych z ich prowadzeniem (art. 70 § 1 i art. 86 § 1 O.p.). W tym kontekście również niemożliwe jest zweryfikowanie, czy wcześniej przed organami doszło do prawidłowej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za lata 2004-2005, czy też nie i w związku z tym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 281 ust. 2 i art. 283 ust. 5 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe obu instancji wyrażając stanowisko odnośnie braku podstaw do weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki dotyczących przedawnionych lat podatkowych przed 2007r., działały na podstawie obowiązujących przepisów art. 70 § 1 i art. 86 § 1 O.p. Tym samym również zarzut naruszenia art. 120 O.p. był oczywiście nieuzasadniony. Sąd stwierdza jednakowoż, że organy podatkowe, a w szczególności DIS powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro nie uczynił tego NUS w poprzedzającej ją decyzji z [...] marca 2015r., w sposób szczegółowy wyjaśnić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003-2005 oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty) w p.d.p. za 2006r., a w szczególności czy przedawnienie było spowodowane upływem czasu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. i czy nie zaszły okoliczności, które przerywały albo zawieszały bieg terminu przedawnienia, z uwzględnieniem znanych z urzędu dokumentów. Jest to tym bardziej istotne, że organy podatkowe odwołując się do zasady zaufania i wskazują biorąc pod uwagę moment powstaną obowiązku podatkowego, że należy zachować dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez Spółkę - gdyż w związku z korektą Spółki, niektóre jej przychody z lat wcześniejszych – przed 2007r. nie zostałyby w ogóle opodatkowane, albo, że Spółka świadomie dążyła do uniknięcia opodatkowania, gdy w korekcie przyjęła sposób opodatkowania wynikający z przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.p., czego organ de facto nie kwestionował. Powoływanie się przez organy podatkowe na potrzebę utrzymania swoistego rodzaju status quo, które sprzeczne było z ww. przepisem prawa materialnego, bez wyjaśnienia kwestii przedawnienia, a przy tym odwołanie się do art. 70 § 1 O.p. budzi uzasadnione wątpliwości, zarówno z uwagi na zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), jak i zaufana do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przy ponownym rozpatrywaniu ww. kwestii niezbędne będzie zatem prawidłowe wyjaśnienie przez DIS, z uwzględnieniem art. 122 i art. 187 §1 O.p. kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w p.d.p. w latach 2003-2006r. Przedwczesne były, w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego, zarzuty o naruszeni przepisów art. 70 § 1 i art. 86 § 1 O.p. W tym kontekście zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 O.p. należy również uznać za niezasadny. 8. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; zwana dalej: "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy.