III SA/Wa 2297/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik UCS") określającą Skarżącemu A.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego były usługi transportu drogowego towarów na terenie kraju. Skarżący posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Do przewozu towarów wykorzystywał ciągniki siodłowe i naczepy. Usługi były wykonywane na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. Postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2013r. w ewidencjach wykazał oraz odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z nierzetelnych faktur dotyczących paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez G., które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w treści tych faktur. Naczelnik UCS decyzją z [...] stycznia 2018r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez G. na rzecz Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem nie dokumentują nabycia paliwa od ww. firmy. W ocenie organu Skarżący w sposób świadomy brał udział w tym procederze. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w części dotyczącej wysokości zakupów oraz podatku naliczonego do odliczenia z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych była prowadzona nierzetelnie. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie decyzji i zawieszenie postępowania z uwagi na toczący się przed Sądem W. w W. proces przeciw I.S., o wprowadzenie do obrotu 1,8 mln litrów paliwa - wobec faktu, że wynik tego procesu ma znaczenie dla faktu istnienia paliwa, na którym to nieistnieniu organ w postępowaniu się opiera. Skarżący zarzucił decyzji Naczelnika UCS naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącego nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego Skarżący zaopatrywał się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie; - art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej przez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie; - art. 174 O.p. poprzez nieodczytanie protokołu Skarżącemu po złożonych przez niego zeznaniach, a przekazanie go wyłącznie ze stwierdzeniem "niech pan sobie przeczyta", w którym to protokole znajdują się stwierdzenia, których wypowiedzeniu zaprzecza Skarżący; - art. 180 O.p. poprzez odmowę włączenia do akt sprawy dokumentacji z kontroli prowadzonej wobec I.S. przez Urząd Celny w sprawie wprowadzenia do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w 2013r.; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału w sprawie, a w szczególności błędne uznanie, że wnioskowane dowody, takie jak żądanie odniesienia nabywanego paliwa do odległości jakie pokonywały pojazdy, nie są możliwe do przeprowadzenia, chociaż dokonanie takiej weryfikacji jest korzystne dla Skarżącego; - art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącego dotyczące transakcji z I.S., nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1. Ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego, ponieważ sekwencje zdań użyte w protokole nie były faktycznie wypowiedziane przez niego. Protokół nie został Skarżącemu odczytany, z naruszeniem art. 174 O.p., a Skarżący podpisując ten protokół nie miał świadomości co podpisuje, ponieważ posiada wadę wzroku. Tym samym dopiero po przeczytaniu na ekranie komputera zdjęć zawierających zeznania zauważył ogromne nieścisłości wobec wypowiedzianych przez niego słów a zapisem protokołu. W związku z tym wniesiono o zobowiązanie funkcjonariuszy dokonujących przesłuchania do złożenia oświadczenia woli pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy protokół został Skarżącemu odczytany. 2. Przeprowadzenie dowodu z porównania przebiegów, jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2013r. 3. Przesłuchanie I.S. na okoliczność nieścisłości w składanych przez niego zeznaniach oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności, głównie w zakresie źródła, z jakiego nabywał paliwo oraz jego współpracy z A.N. 4. Włączenie do akt postępowania protokołów z kontroli prowadzonej w 2012r. przez Inspekcję Handlową, dotyczącą jakości paliwa, jakie sprzedawał I.S. 5. Zwrócenie się do Państwowej Inspekcji Handlowej o kopię akt z badania jakości paliwa w 2012r. u I.S. w celu uzyskania informacji o osobach, które prowadziły czynności kontrolne na stacji G. i przesłuchanie ich w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. 6. Przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K.K., J.W., T.B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na której Skarżący nabywał paliwo w okresie objętym decyzją. 7. Ponowne przesłuchanie świadka S.P. na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego paliwa przez niego na stacji G. 8. Przesłuchanie świadka, którego zeznania włączone zostały z innego postępowania – J.N., na okoliczność współpracy ze Skarżącym, z uwagi na brak możliwości zrealizowania swojego prawa do odniesienia się do źródła dowodowego oraz zadania pytań przez Skarżącego w trakcie pierwotnego postępowania. 9. Wykazanie metody obranej do określenia przez organ, jaką ilość paliwa Skarżący mógł nabywać u I.S., a jakiej nie, z uwagi na powoływanie się przez organ na "niemożność sprzedaży tak dużej ilości paliwa" oraz określenie, jaka wartość liczbowa odpowiada określeniu "duża ilość". W uzasadnieniu odwołania Skarżący powołał się na zeznania świadków - zatrudnionych przez niego w 2013r. kierowców, które w przywołanych fragmentach mają potwierdzać tankowanie pojazdów na stacji paliw G. Skarżący podniósł również, że w sposób nieuprawniony organ wyciągnął wnioski z materiału dowodowego włączonego do akt postępowania ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., m.in. wobec I.S. Wskazał, że ewentualny udział I.S. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem i wykorzystywaniem "pustych" faktur na olej napędowy, nie wyklucza możliwości faktycznego dokonywania dostaw paliwa do swoich klientów. Zaproponował postawienie hipotezy, że nabywanie przez I.S. faktur od A.N. mogło służyć nie tyle wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, lecz legalizacji pochodzenia towaru w postaci paliwa. Skarżący zarzucił, że organ nie włączył z urzędu do akt sprawy decyzji wymiarowych wydanych przez Urząd Celny dla I.S. z tytułu nieuiszczenia podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu oleju napędowego i dokumentacji z Państwowej Inspekcji Handlowej w zakresie badania jakości paliwa. W ocenie Skarżącego podstawową kwestią jaką należało zbadać w postępowaniu był fakt, czy rzeczywiście dochodziło do dostaw paliwa pomiędzy Skarżącym a I.S. Zdaniem Skarżącego niezweryfikowana została jego ewentualna wina w wyborze kontrahenta, jeżeli okazałoby się, że faktycznie I.S. nabywał faktury od J.N. w celu zalegalizowania posiadania paliwa z niewiadomego źródła. Skarżący twierdzi, że nie miał świadomości co do ewentualnych praktyk I.S. związanych z nierzetelnymi kontrahentami, nie było bowiem powodu do powzięcia wątpliwości. Skarżący zarzucił, że w zeznaniach J.N. pominięto ważną kwestię, że dostarczał I.S. nie tylko puste faktury, ale również nielegalne paliwo, które mogło zostać sprzedane Skarżącemu. Ponadto podniesiono w odwołaniu, że istnieją dowody, które stwierdzają, że na stacji w C. był dokonywany obrót paliwami, co powoduje że nieuprawnione jest stwierdzenie, że I.S. nie posiadał paliw wcale. Skarżący podkreślił, że Urząd Celny wydał w sprawie I.S. decyzję nakładającą na niego podatek akcyzowy z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury dotyczące dostaw oleju napędowego, na których jako dostawca widnieje G., nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników (kierowców) zatrudnionych przez Skarżącego w 2013r.: W.D. zeznał, że jeździł jednym ciągnikiem siodłowym marki [...], transport wykonywany był na terenie kraju, na rzecz D., przewozy były pomiędzy magazynami D. lub w inne miejsce, ale zlecone przez D. Tankowania pojazdu, którym jeździł w P. dokonywał z reguły sam, zwłaszcza w trasie. Jeśli zostawiał samochód na bazie mogło się zdarzyć, że zatankował też szef. W.D. wskazywał, że z reguły tankował na stacji [...], miał kartę, na tej stacji. Za zatankowane paliwo na stacji [...] nie płacił gotówką tylko poprzez kartę. Wskazywał, że może dwa razy zatankował w C. Podał, że stacja w C. znajduje się około 5 km od trasy nr 50 w okolicach K., nie pamiętał wyglądu tej stacji, ani jej wyposażenia. Zauważył, że była to mała stacja w miejscowości, nie przy trasie głównej. W.D. nie pamiętał, czy były dystrybutory przeznaczone do tankowania samochodów ciężarowych. Nie pamiętał, kto tankował paliwo on czy pracownik. Po zatankowaniu nie brał faktur, nie płacił, jedynie podpisywał w zeszycie ilość zatankowanego paliwa i datę tankowania. Nie pamiętał, ile razy był na tej stacji. Wskazał, że nie tankował z żadnych zbiorników, ani z autocysterny. Nie wiedział jaka była pojemność zbiorników w pojeździe, którym jeździł. Po okazaniu dokumentów, tj. faktur wystawionych przez G. wraz z załącznikami wskazującymi daty tankowania, numery rej. pojazdów, ilości paliwa, podpisy kierowców (nieczytelne), W.D. potwierdził swój podpis przy tankowaniu pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], a następnie zeznał, że nie pamięta kiedy i czy na stacji w C. podpisywał okazane mu załączniki do faktur. Nie wiedział, kto wypełniał załączniki napisane pismem odręcznym. Potwierdził, że na bazie w K. tj. miejscu zamieszkania brata Skarżącego jest zbiornik na paliwo, nie tankował on jednak paliwa z ww. zbiornika, ani nie widział aby paliwo z tego zbiornika tankowali inni kierowcy. S.P. zeznał, że jeździł jednym ciągnikiem marki [...] o numerze rej. [...]. Podał, że wykonuje trasy na terenie kraju na zlecenie D., między magazynami D. w W. oraz w miejscowości P. Wskazał, że zwykle samochód tankował on, czasem szef jeśli pojazd zostawał w K. Tankowanie odbywało się na stacjach [...] na trasie przejazdów. Pamiętał przypadek, że zatankował w [...] - wówczas wziął fakturę i zapłacił własnymi pieniędzmi. Na stacjach [...] tankował bezgotówkowo i otrzymywał potwierdzenie zatankowania, które nie stanowiły faktur. Na początku zatrudnienia na wyraźne polecenie szefa kilka razy zatankował na stacji paliw w C., znajdującej się około 3 kilometry od trasy 50 w kierunku O. Nie pamiętał dokładnie wyglądu tej stacji. Opisał, że przy dystrybutorze na tej stacji stał budynek, którego wyglądu nie pamiętał, siedział tam pracownik stacji, zawsze przy tankowaniu wychodził do niego pracownik stacji, pytał z jakiej firmy przyjechał, spisywał jego imię i nazwisko, numer rej. pojazdu i ilość pobranego paliwa. Nie otrzymywał faktur, nie dokonywał zapłaty za paliwo, nie otrzymywał żadnego dokumentu, jedynie na kartce lub w zeszycie była tabela, w której pracownik wpisywał imię nazwisko, firmę, ilość zatankowanego paliwa i datę, po czym składał tam podpis. Nie wiedział jaki był tam dystrybutor - czy do szybkiego tankowania czy nie, raczej był to zwykły dystrybutor. Zbiorniki paliwowe zamontowane w pojeździe, którym jeździł miały pojemność 755 litrów. Oświadczył też, że Skarżący posiada zbiorniki do magazynowania paliwa. Wskazał, że nie widział żadnej autocysterny, która by tam dowoziła paliwo. Tankował samochód ze zbiornika Skarżącego być może już w 2013r. na początku w obecności szefa później już sam. Nie widział, żeby ta mobilna stacja była przemieszczana, nie wiedział też czy jest zarejestrowana. Nie tankował paliwa z autocysterny. Po okazaniu dokumentów, tj. faktur wystawionych przez G. wraz z załącznikami wskazującymi daty tankowania, numery rej. pojazdów, ilości paliwa, podpisy kierowców (nieczytelne), wskazał swój podpis na 23 dowodach. Wskazał, że okazane dokumenty zostały mu przedstawione przez Skarżącego, z reguły na bazie w K. Były one wypełnione tj. data, numer pojazdu, ilość, cena, wartość za cały okres, on tylko składał podpis. Przed złożeniem podpisu sprawdził ilość zatankowanego paliwa. S.G. zeznał, że jeździł jednym autem marki [...] Premium o nr rej. [...] na jednej trasie W. magazyn D. – L. magazyn D. Podał, że jest tylko do dyspozycji D. i nigdy nie wykonywał przewozów dla innych. Tankował w 2013r. na stacji u C. oraz na bazie w K. ze zbiornika, który tam się znajduje. Zbiornik ten znajdował się na przyczepie, którą można zaczepić do samochodu i przemieszczać, zbiornik ten posiada własny dystrybutor z licznikiem. Dwa razy widział, że do tego zbiornika tankowane było paliwo z autocysterny, nie pamiętał jednak marki oraz właściciela tego samochodu. Już latem 2013r. tankował paliwo z cysterny w K. Odkąd zaczął tankować ze zbiornika w K. nie tankował na żadnej innej stacji. Samochód tankował on oraz Skarżący. Nie tankował na trasie przejazdu. Stacja paliw w C. nie leży przy trasie głównej, jest ona oddalona od trasy nr 50 około 3 km. Jest to mała stara stacja, stoi tam budka, to nie jest budynek murowany. Jest tam osoba obsługująca. Na stacji tej jest dystrybutor na benzynę i olej napędowy, nie ma tam dystrybutora do tankowania tirów, na stacji tej, w jego ocenie, nie było warunków do przejazdu ciągnika z naczepą, nie przyjeżdżał tam z naczepą. Nie wiedział do kogo należała ta stacja w C. W 2013r. tankował na ww. stacji do czasu uruchomienia cysterny w K. Nie wiedział, ile razy był na tej stacji, tankował raz w tygodniu. Nie otrzymywał żadnych dokumentów, tylko pracownik stacji miał zeszyt, w którym zapisywał ilość zatankowanego paliwa, a S.G. podpisywał się w tym zeszycie. Nigdy nie tankował bezpośrednio z autocysterny. Zbiornik paliwa zamontowany w pojeździe, którym jeździł ma pojemność około 700 litrów. Trasa, którą pokonuje w ciągu tygodnia wynosi około 1500-1600 km, norma zużycia paliwa jest 30-32 litry paliwa. Czyli około 500 litrów paliwa starczało na cały tydzień. Po okazaniu dokumentów, tj. faktur wystawionych przez G. wraz z załącznikami wskazującymi daty tankowania, numery rej. pojazdów, ilości paliwa, podpisy kierowców (nieczytelne) wskazał swój podpis na 15 dowodach. Wskazał, że Skarżący dawał mu dwa razy w miesiącu te dokumenty, podpisywał je na bazie w K. Na tym dokumencie tylko się podpisywał, prawdopodobnie to Skarżący wypełniał resztę dokumentu. Nie sprawdzał zgodności zapisów na tym załączniku, w szczególności nie sprawdzał ilości ani dat. M.G. zeznał, że jeździł jednym samochodem, [...] o numerze rej. [...], głównie na terenie bazy D. w miejscowości M. koło P., sporadycznie, gdy było większe zapotrzebowanie D. wykonywał krótkie trasy pomiędzy magazynami D. Samochód tankowany był głównie na bazie w K. Odbywało to się tak, że koledzy zjeżdżający na weekend zabierali jego samochód i przyprowadzali już zatankowany, bywały też przypadki, że sam tankował na bazie w K., przeważnie odbywało się to wtedy, gdy wracał z D. w S. Korzystał również z karty [...], którą pożyczał od kolegów w razie konieczności zatankowania. Podał, że w K. znajdowała się baza, na którą zjeżdżają samochody Skarżącego, jest to nieruchomość należąca do brata Skarżącego, baza jest zamykana. Na bazie znajduje się cysterna na przyczepie, jest na niej dystrybutor z urządzeniem pomiarowym i pistoletem. Raz widział jak autocysterna tankowała paliwo. To był ciągnik siodłowy marki scania z naczepą. Cysterna była koloru białego z napisami i rysunkiem słoneczka, o ile sobie przypomina jeden z napisów to "B.". Była to nowoczesna cysterna z dystrybucją. Ze zbiornika na bazie w K. osobiście tankował swój samochód około 5 razy rocznie, raczej tankowali go koledzy. Zeznał, że zbiorniki zamontowane w pojeździe, którym jeździł miały pojemność około 800 litrów. Zapytany, czy kiedykolwiek był na stacji paliw w C. zeznał, że może raz lub w ogóle. Wskazywał, że jeśli był na tej stacji to po to, aby zatankować samochód firmowy, nie potrafił powiedzieć, jak wyglądała ta stacja. Być może na tej stacji był tankowany jego samochód przez kolegów. Z autocysterny nigdy nie tankował. Nie rozpoznawał okazanych załączników do faktur wystawionych przez G., nie rozpoznawał na tych dokumentach swojego podpisu, przypuszczał, że podpisy na tych dokumentach należą do jego kolegów kierowców. Zeznał ponadto, że na bazie w K. cysternę z napisem "B." widział w 2014r. lub 2015r. Skarżący przesłuchany w dniu 27 kwietnia 2017r. zeznał, że w latach 2012-2014 głównie zajmował się świadczeniem usług transportowych, dodatkowo handlem samochodami ciężarowymi i naczepami. Nie pamiętał dokładnie, ile w tym czasie ciągników siodłowych świadczyło usługi transportowe, mogło być około 4-5, naczep było dużo więcej, ponieważ ze względu na charakter usług są dwie naczepy do jednego ciągnika. Ilość pracowników zatrudnionych - kierowców była zgodna z ilością posiadanych w danym okresie ciągników siodłowych. Stosowana była zasada, że dany kierowca przypisany był do danego ciągnika, z wyjątkiem zastępstw w przypadku urlopów i innych nieobecności. Głównym odbiorcą usług transportowych była i jest nadal firma D. Usługi były świadczone tylko na terenie kraju. Do wykonywania tych usług Skarżący posiada licencję wydaną przez Starostę M. Według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej miejscem prowadzenia działalności jest miejsce zamieszkania Skarżącego, tj. S. Natomiast praktycznie bazą transportową dla jego firmy jest plac w miejscowości C., gmina K. (skrzyżowanie drogi [...] i [...]). Jest to plac o wielkości ok. 6 ha należący do J.P. - brata Skarżącego. Z placu tego korzysta bezpłatnie na zasadzie użyczenia. Naczepy parkują tam bardzo rzadko, czasem jedna. Na tym placu samochody Skarżącego parkują w weekendy i dni wolne od pracy. Tam również odbywało się tankowanie pojazdów na pewno w 2014r. może również w 2013r. na pewno nie było tam tankowania w 2012r. Na terenie tej bazy znajduje się należący do Skarżącego zbiornik paliwowy mobilny umieszczony na przyczepie samochodowej, która nie jest zarejestrowana. Nie pamięta od kogo zakupił ten zbiornik. Zakupu dokonał prawdopodobnie w 2013r. Wskazał, że zbiornik ten ma pojemność około 4000 litrów. Zbiornik ten jest aluminiowy i wyposażony w dystrybutor. Na pytanie, gdzie zaopatrywał się w paliwo, Skarżący odpowiedział, że w 2012r. i do około połowy 2013r., czyli zakupu przez niego zbiornika na paliwo, tankowania odbywały się w C. na stacji paliw G., której właścicielem był I.S. Zeznał, że I.S. zna osobiście z racji tankowań, ponieważ I.S. sprzedawał paliwo na stacji paliw w C. Poznał go w 2012r. i od tego czasu zaczął zakupywać paliwo. Z I.S. nie podpisał umowy. Na początku jeździł razem z kierowcą i płacił po każdym tankowaniu, później uzgodnił z I.S., że będzie regulował należności w dogodnym dla niego terminie za kilka tankowań na zasadzie zaufania. Podał, że ww. stacja mieści się w miejscowości C., 2 kilometry od drogi nr [...], na bazie [...], przypuszczał, że stacja ta jest własnością I.S., ponieważ dokonuje on tam nowych inwestycji - widział wykopany dół w ziemi i nowy zbiornik do zakopania. Wskazał, że jest to mała stacja, posiada jeden dystrybutor z dwoma pistoletami do tankowania oleju napędowego oraz benzyny i odrębny do gazu. Nie jest to dystrybutor przystosowany do szybkiego tankowania oleju napędowego do samochodów ciężarowych. Na stacji znajduje się budynek, to jest kontener blaszany, w którym przebywa osoba obsługująca stację. W latach 2012-2013 stację obsługiwał osobiście I.S. oraz pracownik, którego Skarżący nie zna z imienia i nazwiska. Odpowiadając na pytanie, czy I.S. posiadał koncesję na obrót paliwami Skarżący zeznał, że nie sprawdzał tego, gdyż założył, że skoro I.S. prowadzi stacjonarną stację paliw ze zbiornikami zakopanymi w ziemi, to powinien posiadać odpowiednie zezwolenie. Nie sprawdzał żadnych dokumentów I.S. związanych z legalnością prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Nie sprawdzał, ani nie pytał I.S., jakie było źródło pochodzenia paliwa, które sprzedawał na stacji paliw. Nie żądał również świadectw jakości paliwa, gdyż nie miał zastrzeżeń do jakości paliwa. Skarżący wyjaśnił, że nie wie, od której godziny otwarta była rano stacja paliw w C., natomiast wie, że stację zamykano około godz. 20-21, na pewno była czynna w niedziele, ponieważ jego kierowcy głównie tankowali w niedzielę wyjeżdżając w trasę. Osobiście tam nie tankował, jeśli się to zdarzyło to sporadycznie. Na początku współpracy Skarżący był obecny przy tankowaniu. Podjeżdżał samochodem osobowym. Swoich samochodów osobowych nie tankował na stacji w C., nie było mu to po drodze. Po okresie wstępnym kierowcy sami jeździli tankować na stację w C., kierowcy nie płacili za paliwo. Na stacji znajdował się zeszyt, w którym po zatankowaniu pracownik stacji wpisywał imię i nazwisko kierowcy, nr rej. samochodu, datę i ilość zatankowanego paliwa. W odpowiednim miejscu w tym zeszycie kierowca potwierdzał swoim podpisem zapisane tam dane. Kierowca nie otrzymywał żadnego dokumentu na stacji, być może jakąś kartkę z ilością zatankowanego paliwa. W sprawie faktur Skarżący kontaktował się telefonicznie z właścicielem stacji I.S., po ustaleniu terminu odbierał je osobiście na stacji od I.S. Przy pierwszej fakturze potrzebne do wystawienia faktur dane podał I.S. Wskazał, że otrzymywał załączniki do faktur, czyli kartki papieru zawierające dane dotyczące zatankowanego paliwa w okresie rozliczeniowym, czyli do danej faktury. Były tam takie same dane jak w zeszycie prowadzonym na stacji paliw. Były one zarówno drukowane jak i pisane odręcznie. Podał, że sam nic nie dopisywał na ww. załącznikach. Skarżący wskazał, że dawał te kartki kierowcom do podpisu najczęściej na bazie np. przy wypłacie. Na tych kartkach raczej nie było jego podpisów, chyba że tankował osobiście, to wtedy może być jego podpis. Płatności za faktury od I.S. były regulowane zawsze gotówką przy odbiorze faktury. Zawsze do rąk I.S. Zwykle tankowanie na stacji paliw w C. odbywało się w weekendy, jeżeli zdarzyło się, że było zatankowane w ciągu tygodnia to było to wówczas, gdy kierowca zjeżdżał "na awarię" ewentualnie miał po drodze wykonując daną trasę. I.S. nigdy nie przywoził Skarżącemu paliwa do jego zbiornika, nie wie czy w ogóle I.S. posiadał własną cysternę. Nie wie, co oznacza adnotacja "dowóz na miejsce". Nie zna dokładnej daty zakończenia współpracy z firmą G. Skarżący przyznał, że w okresie kiedy posiadał własny zbiornik do magazynowania paliwa, I.S. przywoził paliwo na bazę w K. cysterną samochodową, której pojemności nie potrafi określić. Wskazał, że cysterna ta posiadała urządzenie wydawcze wraz z liczydłem, jednak nie otrzymywał żadnego potwierdzenia z tego urządzenia o ilości zatankowanego paliwa. Paliwo osobiście przywoził I.S. Było to w okresie, kiedy posiadał już własny zbiornik do magazynowania paliwa. Telefonicznie uzgadniał z I.S. termin i godzinę przyjazdu. Dokładna ilość zamawianego paliwa nie była znana, była określona w przybliżeniu. Jeśli przywożona była większa ilość niż pojemność zbiornika na przyczepie, wówczas Skarżący zlewał paliwo do dodatkowego zbiornika (stalowego) lub do zbiorników samochodów, które ewentualnie były na parkingu. W momencie tankowania otrzymywał dowody WZ, a faktury albo mu przywoził I.S., albo odbierałem je na stacji w C. Płacił zawsze gotówką przy odbiorze faktury i zawsze I.S. Po zapłacie gotówki I.S. otrzymywał dowód "Kasa Przyjmie". Dowóz paliwa wliczony był w cenę. I.S. jako dostawcę paliwa wybrał ze względu na korzystną cenę, ale w tej chwili nie potrafi powiedzieć jaka była różnica w cenie w stosunku do innych dostawców. Następnie Dyrektor IAS podał, że Naczelnik UCS w dniu 25 maja 2017r. dokonał oględzin nieruchomości wskazanej przez Skarżącego jako miejsce parkowania jego pojazdów (ciągników siodłowych) i stwierdził, że w miejscowości C. znajduje się działka ogrodzona stanowiąca własność J.P. Skarżący wskazał na ww. działce zbiorniki służące do przechowywania paliwa wraz z dystrybutorami. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że brat Skarżącego J.P. przesłuchany 25 maja 2017r. wskazał, że nie została zawarta umowa pisemna ani ustna, na zasadzie użyczenia Skarżący miał i nadal ma prawo korzystania z nieruchomości, zarówno placu jak i zabudowań, korzystał całkowicie bezpłatnie. Nie zwracał uwagi na to, jakie pojazdy i ile parkowało na tym placu w latach 2012-2014. Zapytany, czy na ten plac przyjeżdżały cysterny z paliwem dla Skarżącego J.P. zeznał, że kilka razy widział cysternę, częściej słyszał jak było spuszczane paliwo z cysterny. Były to różne samochody, zwykle był wtedy Skarżący przy tankowaniu. Nie wie jak często odbywały się tankowania. Na co dzień nie mieszkał w C., bywał tutaj sporadycznie. Cysterny zlewały paliwo do zbiorników, które stoją na placu, nie wie do którego konkretnie. Skarżący nigdy nie prosił go jako właściciela nieruchomości o zgodę na przechowywanie na placu takich dużych ilości oleju napędowego. J.P. nie interesował się czy są potrzebne jakieś pozwolenia na magazynowanie oleju napędowego jako materiału niebezpiecznego. Na własne potrzeby nigdy nie korzystał z tych zbiorników. Dyrektor IAS podał, że Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w nadzoruje śledztwo, m.in. przeciwko I.S. w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym I.S., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez lub na rzecz podmiotów wymienionych w piśmie. Postanowieniem z [...] marca 2015r., sygn. akt [...] I.S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009r. do 13 marca 2015r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył treść przesłuchania I.S. przeprowadzonego w toku ww. postępowania [...] marca 2015r. Podał, że I.S. zeznał, że z L. zaczął handlować od lipca 2009r., tj. w czasie gdy odbywał karę pozbawienia wolności w więzieniu. Był w zakładzie karnym w B., gdzie odbywał karę pozbawienia wolności. Współpraca z "L." zakończyła się w ten sposób, że przedstawiciel tej firmy – J.N. osobiście, zaś potem L.L. - telefonicznie powiadomili I.S., że kończą działalność i będzie nowa firma. Jako nową firmę wskazali firmę A.N. I.S. wskazał, że potem, tj. po wakacjach w 2011r., pojechał znowu do M. i tam spotkał się z A.N. Zaznaczył, że A.N. podobnie jak L.L., miał ceny niższe od 20 do 30 groszy na litrze od [...]. Paliwo przywozili ci sami kierowcy, co od L., choć byli też i inni. J. nazywany "Z.", o nazwisku N. też cały czas do niego przyjeżdżał jako przedstawiciel, handlowiec A.N. Faktury N. przywoził bądź N., bądź to kierowcy firmy N. Zarówno w przypadku poprzedniego dostawcy, tj. L. jak i w przypadku firmy N., zapłata za dostawy paliwa następowała nie przelewami, lecz gotówką. N. lub kierowcy - w zależności, kto był, przywozili ze sobą "KP", na podstawie których przyjmowali ode niego pieniądze w gotówce. Współpraca z firmą N. zakończyła się w połowie lutego 2013r. Współpraca zakończyła się w ten sposób, że N. telefonicznie, a N. - osobiście, oświadczyli mu, że już więcej nie będą mu sprzedawać paliwa, gdyż twierdzili, że zamykają firmę. Z N. po raz ostatni widział się i miał kontakt telefoniczny w marcu 2014r. po tym, jak J.N. zaczął wymyślać jakieś kwoty, jakie miał mu rzekomo zapłacić za paliwa od innej firmy – Z. I.S. podał, że J.N. chciał więcej pieniędzy niż kupił paliwa od tej firmy. Wskazał, że od Z. też kupował paliwo i to N. "nagrał" mu tą firmę jako dostawcę. Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji zakupów VAT G. za okres styczeń-grudzień 2013r. wykazał dane z faktur wystawionych przez: - A.N. (M.) – w okresie styczeń - luty, - P. sp. z o.o. z/s w W. – w okresie marzec – sierpień, - T. sp. z o.o. z/s w W. – w okresie maj - czerwiec, - S. (W.) – w okresie wrzesień-listopad, - J. sp. z o.o. z/s w G. – w okresie wrzesień - listopad, - P. (O.) – w okresie listopad - grudzień. I.S. przesłuchany w charakterze świadka 1 sierpnia 2017r. zeznał, że Skarżącemu sprzedawał paliwo, znajomość rozpoczął pod koniec 2011r. lub na początku 2012r. Nie pamiętał dokładnie, czy Skarżący do niego się zgłosił jako klient lub został polecony. Sprzedaży paliwa do Skarżącego dokonywał na stacji paliw w C., która była jego własnością. Były dwie formy sprzedaży paliwa dla Skarżącego. Przeważnie kierowcy przyjeżdżali na stację i tankowali do samochodów TIR-ów albo jak trzeba było na zapas paliwa, to mógł dowieść paliwo na plac, parking wskazany przez Skarżącego, znajdujący się około kilometra od ronda w K. I.S. wskazał, że do czerwca 2012r. posiadał własną autocysternę chyba [...] o pojemności około 12-15 tysięcy litrów i wówczas mógł dowieść Skarżącemu większą ilość paliwa. Od wakacji 2012r. jeżeli była taka potrzeba dowoził paliwo samochodem marki [...], do którego mógł przyczepić przyczepę, na której znajdowały się dwa zbiorniki tzw. mauzery po 1000 litrów każdy. Dowoził paliwo do Skarżącego kilka razy w miesiącu. W okresie, kiedy dowoził paliwo na bazę do Skarżącego, jego samochody również przyjeżdżały na stację w C. i tankowały. Na stacji dla każdego klienta prowadzony był zeszyt, również odrębny dla Skarżącego. W tym zeszycie po każdym tankowaniu zapisywane było: data tankowania, nr rej. samochodu, ilość paliwa zatankowanego, cena bieżąca z dystrybutora, podpis kierowcy. Płatności i daty wystawiania faktur były raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie. Do faktury I.S. dołączał na życzenie Skarżącego zestawienie, tzn. przepisywał na komputerze z zeszytu wszystkie dane dotyczące tankowania - ilości, daty. Płatności w formie gotówkowej były dokonywane przy odbiorze faktury po sprawdzeniu listy czy się zgadza z zeszytem. I.S. wskazywał, że zawsze wystawiał faktury, bo tylko on wiedział, jakiej firmie ile przyznać rabatu. Jak przyjeżdżał przyczepką z paliwem bądź cysterną zostawiał Skarżącemu dowód WZ lub kartkę. Na tych dokumentach była tylko ilość dowiezionego paliwa i data, na WZ Skarżący podpisywał się potwierdzając odbiór paliwa. Faktury wystawiane były za okresy zbiorcze minimum raz w tygodniu maksymalnie raz na dwa tygodnie. Czasami jak dowoził przyczepką ze zbiornikami były również WZ zbiorcze na kilka dostaw łącznie. Skarżący miał na bazie dwa zbiorniki niebieskie, do których I.S. zlewał paliwo przy pomocy przenośnej pompki elektrycznej. Nie wie ile czasu trwało zlewanie 1000 litrów paliwa z mauzera do zbiornika. I.S. wyjaśnił, że dokonywał sprzedaży paliw - ropy i gazu. Zeznał, że nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami, występował trzy razy o koncesję, ale nie otrzymał jej ze względów technicznych, środowiskowych. Posiadał jedynie odbiór stacji przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Stacja mieściła się w C. przy ul. [...], teren należał do S. w C., I.S. użytkował go na podstawie umowy najmu. Wszystkie zabudowania należały do niego. Na stacji znajdował się blaszany budynek, nie był trwale związany z gruntem, jeden dystrybutor LPG i do niego podłączony jest zbiornik oraz dystrybutor na olej napędowy. Wskazał, że na stację pod dystrybutor może wjechać TIR z naczepą, korzystając z placu sąsiadującego może zawrócić. Na stacji znajdowała się zatoczka umożliwiająca przejazd innych samochodów podczas tankowania TIR-a, bądź zlewania paliwa z cysterny. Był jeden zbiornik na olej napędowy 10000 litrów. Taka ilość jednorazowo mieściła się na stacji. I.S. posiadałem własną autocysternę, kupił ją latem 2011r., sprzedał w lipcu 2013r. Pojazd ten zarejestrował na siebie. Nie posiadał zezwoleń do przewozu paliwa, z uwagi na duży koszt takiego zezwolenia. Nigdy tą autocysterną nie przywoził paliwa na swoją stację. Tym samochodem dowoził paliwo do Skarżącego oraz do innych odbiorców. W roku 2012 dostawy paliwa były nawet codziennie. Było parę przypadków, że do jednej faktury były dwie dostawy. Jednorazowo do zbiornika mieściło się 10 000 litrów, ale często paliwo z cysterny tankowane było prosto do zbiornika TIR-a lub do cysterny I.S. Świadek zeznał, że często jego cysterna stała na stacji lub na posesji pracownika P.M. w miejscowości R. Wskazał, że tankował paliwo po godzinach otwarcia stacji, na telefoniczne zamówienie klientów wracających z trasy. Żaden klient tankujący na stacji nie otrzymywał żadnego dokumentu. W przypadku klientów biorących faktury zbiorcze w zeszycie odnotowywane były wszystkie dane dotyczące tankowania. Na stacji była kasa fiskalna, na której nabijano sprzedaż dla klientów indywidualnych. Na kasie nie nabijano sprzedaży udokumentowanych fakturami. Faktury wystawiał I.S. i jego pracownicy. Dla stałych odbiorców wystawiał tylko on ponieważ wiedział jakie zastosować rabaty. Zasadniczo przyjmował płatności gotówką, ponieważ często płacił gotówką. Stałych klientów, którym wystawiał faktury było kilkunastu. Miesięcznie wystawiał około 200-300 faktur. Zaznaczył, że Skarżący był dobrym klientem, był w gronie klientów, którzy brali większe ilości paliwa. W 2012r. na stacji mogło być sprzedawane dziennie ponad 10000 litrów oleju napędowego i stąd codzienne dostawy. W 2012r. nie prowadził ewidencji magazynowej, natomiast od 2013r. prowadzona była pełna księgowość w związku z tym była również ewidencja magazynowa. Odnośnie sprzedaży na rzecz Skarżącego I.S. zeznał, że nie było pisemnej umowy, tylko ustalenia ustne, że Skarżący będzie brał od niego paliwo, będzie przyjeżdżał tankować na stacji, a on będzie mu paliwo dowoził. Faktury miały być wystawiane raz w tygodniu, czasami dwa razy w tygodniu. Wskazał, że we wszystkich latach 2012-2014 dokonał sprzedaży oleju napędowego zgodnie z wystawionymi fakturami. Nie pamięta jak często przyjeżdżały samochody Skarżącego na stację. Podał, że przy tankowaniu na stacji na fakturze wpisywał "faktura zbiorcza". Nie pamięta czy na fakturach dla Skarżącego wpisywał numery rej. samochodów. Zaznaczył, że adnotacja na fakturze "dowóz na miejsce" oznacza, że dowoził na miejsce. Zdarzyło się, że tankował samochody Skarżącego znajdujące się w tym momencie na bazie. Każda wystawiona faktura na rzecz Skarżącego była potwierdzona rzeczywistą dostawą paliwa w ilości wskazanej na fakturze. Następnie wyjaśnił, że w 2012r. jedynym dostawcą oleju napędowego był A.N., z którym handlował do lutego 2013r. Później głównymi dostawcami byli: K. z W. oraz P. sp. z o.o. z W. Na koniec 2013r. i na początku 2014r. były jeszcze dwie firmy Z. z okolic G. Głównym dostawcą paliwa był K. z W., który dostarczał paliwo do zakończenia działalności w 2014r. Dyrektor IAS powołał się również, na zeznania I.S. w zakresie współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Podał, że odnośnie dostaw paliwa od A.N. I.S. zeznał, że był w siedzibie P. w M., rozmawiał z mężczyzną, który przedstawił się jako A.N., ale później dowiedział się, że to nie była ta osoba. Handlowcem głównym i osobą, która poleciła mu A.N. był Z.N. W M. rozmawiał na temat możliwości dostawy, aby były tak często, jak potrzebował. Zapewniono go, że firma posiada swoje bazy na terenie kraju i z dostawami nie będzie problemu. Sam zażądał okazania wszelkich dokumentów rejestracyjnych. Z.N. zapewnił, że firma posiada koncesję na obrót paliwami, dokumenty rejestracyjne sprawdzał na stronach GUS. Co kilka miesięcy od Z.N. otrzymywał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z urzędu skarbowego chyba w K. Zapytał o źródło pochodzenia paliwa, ale żadnych szczegółów nie uzyskał. Paliwo przywoziły nieopisane ciągniki siodłowe z naczepami, które według jego wiedzy należały do A.N. Paliwo zamawiał telefonicznie u Z.N. W chwili dostawy paliwa otrzymywał dokument WZ. Później Z.N. przyjeżdżał z fakturą. Z.N. okazał mu dokument, z którego wynikało, że jest osobą upoważnioną do prowadzenia wszystkich spraw P. Za paliwo płacił zawsze gotówką, wyłącznie Z.N. Po pieniądze przyjeżdżał często, czasem dwa razy dziennie. Na początku 2013r. kierowcy wspomnieli, że firma P. będzie zamykana, chodziło o wewnętrzne nieporozumienia w firmie. Z.N. potwierdził, że firma będzie działała do końca lutego 2013r. i może polecić mu inną firmę. Z.N. polecił mu P. sp. z o.o. Na temat zakupu oleju napędowego według faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. I.Z. zeznał, że nikogo z zarządu tej spółki nie znał, jedyną osobą, z którą kontaktował się był Z.N., który był przedstawicielem handlowym. Nie zażądał od Z. N. żadnego pełnomocnictwa. Z.N. okazał mu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z urzędu skarbowego. Tylko na stronach GUS sprawdził tę firmę. Zasady dostarczania paliwa były takie same jak od A.C., zawsze za pośrednictwem Z.N. Potwierdził, że dokonał zakupu oleju napędowego według faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., jednak nie pamięta, czy była to spółka, czy osoba fizyczna. Wskazał, że firma ta została polecona i reprezentowana przez Z. N. Sprawdził ją na stronach GUS. Wszystkie czynności dotyczące, zakupu, dostaw, płatności i faktur odbywały się za pośrednictwem Z.N. I.S. zeznał też, że nabywał paliwo według faktur wystawionych przez podmiot Stacja Paliw-BAR H.S. Wskazał, że osobiście H.S. nie spotkał. Z firmą tą skontaktował go klient z jego stacji o imieniu G. Był na stacji paliw, gdzie rozmawiał z mężczyzną o nazwisku S., prawdopodobnie mężem H.S., który powiedział mu, że dysponuje transportem do dowozu paliwa i wskazał, że stacja dysponuje paliwem z [...] z M. Na stacji był dystrybutor do sprzedaży oleju napędowego i gazu. Paliwo z tej stacji przywoziła inna osoba niż ta, którą poznał na stacji w okolicach G. Rozliczenia były tylko gotówkowe, pieniądze przekazywał osobie, która przywiozła paliwo lub temu handlowcowi o imieniu G., który polecił mu firmę H.S. Zaznaczył, że tylko od G. otrzymywał faktury, natomiast KP od tej osoby, która wzięła pieniądze. Odnośnie faktur wystawionych na olej napędowy przez J. sp. z o.o., I.S. zeznał, że dokonywał zakupów od tej firmy, był osobiście w jej siedzibie w miejscowości koło P. Poznał właściciela firmy o imieniu P. Otrzymał od niego kopię koncesji, zaświadczenie o wpisie do KRS. Kontaktował się tylko z P. Dostawy odbywały się przez kilka miesięcy w 2013r., potem była przerwa i ponownie wiosną 2014r. do końca prowadzenia przez niego działalności. Wskazał, że P. mówił, że paliwo, które dostarcza przywożone jest z Niemiec. Spółka ta miała własne środki transportu, ciągniki z naczepami - cysternami. W momencie dostawy otrzymywał dokument WZ, fakturę przywozili kierowcy przy następnej dostawie. Za towar płacił gotówką kierowcom, którzy wydawali dowód KP. Dla spółki J. kilka razy dokonywał przelewów na konto. I.S. wyjaśnił, że P. to również firma polecona przez Z.N. Nie wiedział, czy to była spółka czy osoba fizyczna. Jakieś dokumenty tej firmy pokazał mu Z.N. Dostawy były przez krótki okres. Wszystkie czynności odbywały się za pośrednictwem Z.N. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec A.N. za okres od stycznia 2011r. do października 2012r. i decyzją z [...] kwietnia 2015r. określił A.N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawienia faktur, w tym G. Podał, że z protokołów przesłuchania A.N. wynika, że nie posiadał on żadnej dokumentacji dotyczącej zgłoszonej działalności gospodarczej, nie podpisywał deklaracji VAT i nie wiedział, kto je sporządzał. Nic nie wiedział na temat posiadania przez firmę P. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. i nie podpisywał umów najmu w tym zakresie. Nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował samochodów ani innego sprzętu do działalności gospodarczej. Do założenia firmy namówili jego i pomogli ją założyć J.K. i J.Z., a w zamian za założenie firmy opłacane było jego ubezpieczenie. Zgłoszona firma P. posiadała konto bankowe założone w [...] w W., ale on nie uzyskał dostępu do tego rachunku bankowego. Upoważnienie do dysponowania kontem miała osoba, której nazwiska nie zna, upoważnienia dokonał na polecenie J.K. i J.Z. Nigdy nie był w M., podpisał tylko dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w K. Nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów, nie zna firm, dla których wystawiane były faktury na sprzedaż paliwa i nie wie kto wystawiał te faktury. Miał świadomość tego, że firma zarejestrowana na jego nazwisko była tzw. "słupem". Organ odwoławczy zauważył, że w ramach ww. postępowania w trakcie przesłuchania w dniu 7 stycznia 2016r. J.N. przyznał się do uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami firm m.in. "P." oraz szczegółowo opisał okoliczności, określające udział poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur, dostarczania ich do I.S., dokonywania rozliczeń. Wskazał, że brał udział w ww. procederze z inicjatywy A.K., przyznał, że A.N. był "jedynie" słupem, który wypełnił stosowne dokumenty w banku [...], natomiast to on faktycznie posługiwał się danymi firmy P. w celu dokonania wyłudzeń podatku od towarów i usług, dysponował pieczątką ww. firmy, faktury zaś były wypełniane przez inne osoby. Potwierdził udział w założeniu ww. firmy przez J.K. i J.Z. Odnośnie I.S. wskazał, że świadomie zgodził się na zakup pustych faktur od J.N. i A.K. za wynagrodzeniem od 10 do 15 groszy od każdego litra wpisanego na fakturze. I.S. dostawał pełen pakiet dokumentów potwierdzających rzekomą dostawę paliwa od określonej firmy, to znaczy fakturę, dokument WZ, KP oraz certyfikaty jakości paliw. Dokumenty te były dostarczane przez J.N. i A.K. J.N. zeznał, że rozliczenia ze S. miały być z ręki do ręki, ale on czasami nie miał pieniędzy, zwlekał z zapłatą za puste faktury. Był winny kwoty nawet do 10 tys. zł. Współpracę z I.S. J.N. i A.K. zakończyli ok. 2013r. Do S. były faktury wystawiane na dane A.N. Organ odwoławczy wskazał, że J.Z. przesłuchany 17 września 2015r. jako podejrzany w sprawie o sygn. akt [...] potwierdził swój udział w procederze wystawiania pustych faktur na olej napędowy. Wskazał, że w procederze tym brał udział I.S. Podał, że do podmiotów, dla których wystawiono puste faktury, które brał Nalewajek nie było wożone paliwo. Wskazał, że nie było fizycznej możliwości wożenia im paliwa, bo A.K. miał tylko jego cysternę marki [...] o pojemności 6.159 litów, którą wozili paliwo do okolicznych odbiorców w pobliżu K. Wskazał, że nie było możliwości, żeby tym samochodem wozili paliwo do L., czy też C. Organ odwoławczy wskazał również, że podczas przesłuchań przeprowadzonych w dniach 29 i 30 lipca 2015r. J.K., podejrzany w sprawie o sygn. akt [...] potwierdził, że A.N. był osobą, na której dane kierujący grupą przestępczą J.Z. i A.K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali puste faktury na sprzedaż paliwa (oleju napędowego), w zamian za co miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji - urzędu skarbowego czy banku A.N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach, nie miał dostępu do konta bankowego założonego na "swoją" firmę. Samodzielnie jedynie wyrejestrował swoją działalność, o czym nikogo nie poinformował, gdyż przestali mu przekazywać pieniądze. Dyrektor IAS zauważył, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że A.N. zakończył (wyrejestrował) działalność 10 października 2012r., natomiast w dokumentacji księgowej I.S. figurują faktury wystawione przez P. z datami ze stycznia i lutego 2013r. W ocenie organu odwoławczego z przytoczonych powyżej ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że faktury wystawione przez P. na rzecz G. za okres styczeń - luty 2013r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostaw oleju napędowego. Odnosząc się do pozostałych kontrahentów I.S. Dyrektor IAS wskazał m.in., że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w P. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży oleju napędowego na rzecz I.S., gdyż ostatnia siedziba ww. spółki była adresem biura wirtualnego i z powodu wypowiedzenia umowy przez właściciela okazała się nieaktualna. Organ odwoławczy podniósł, że J.N. zeznając 7 i 8 stycznia 2016r. wskazał, że wraz ze S. dostarczał puste faktury spółki P. również do I.S. I.S. miał płacić od 10 do 15 groszy od litra oleju napędowego wpisanego na pustej fakturze wystawionej przez ww. spółkę, nie interesowały go dostawy paliwa tylko puste faktury. Współpraca z I.S. zaczęła się chyba w 2013r. i trwała trzy miesiące. W ramach tej współpracy wystawiono kilkadziesiąt faktur. Wszystkie dokumenty, które były przekazywane przez S. do S. były już wypełnione. J.N. podpisywał się swoim nazwiskiem na dokumentach "KP" wystawionych przez "P.", aby potwierdzić rzekomy odbiór gotówki za fakturę. Dokumenty, tj. faktury, KP, WZ były już podpisane, nawet były już podpisane dokumenty KP, że pieniądze zostały przyjęte od I.S. zanim dotarła do niego faktura. Potwierdzenie odbioru faktury i towaru podpisywał I.S. W ocenie organu odwoławczego z powyższe dane wskazują, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz G. za okres od marca do sierpnia 2013r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie kolejnego z kontrahentów I.S. T. sp. z o.o. stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił ww. spółce zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2013r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że T. sp. z o.o. za 2013r. złożyła deklarację VAT tylko za II kwartał. W trakcie prowadzonych czynności z kontrolowaną spółką nie było żadnego kontaktu. Nie zostały okazane żadne dowody dokumentujące dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży ani ewidencje. Według zeznania złożonego 1 sierpnia 2017r. przez I.S. T. była firmą poleconą i reprezentowaną przez J.N., wszystkie czynności dotyczące zakupu, dostaw, płatności i faktur odbywały się za jego pośrednictwem. Nie pamiętał, czy była to spółka, czy osoba fizyczna, ale oświadczył, że faktury wystawione przez ten podmiot potwierdzają dostawy oleju napędowego. Natomiast w zeznaniach J.N. przyznał, że do I.S. dostarczał tylko i wyłącznie faktury, nigdy do C. nie było wożone paliwo. Z kolei z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec H.S. prowadzącej firmę Stacja Paliw-BAR H.S. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. wynika, że nie okazała ona żadnych dowodów ani rejestrów twierdząc, że zostały one zagubione w trakcie likwidacji działalności stacji paliw przez komornika. Oświadczyła, że nie sprzedawała, ani nie wystawiała faktur na olej napędowy. Z zeznań złożonych przez T.S. wynika, że bez jego wiedzy ktoś posłużył się wszystkimi danymi firmy Stacja Paliw- BAR H.S. w celu wystawienia faktur na sprzedaż oleju napędowego. Porównując wartości dostaw zadeklarowanych przez H.S. z wartościami faktur, które I.S. wykazał w prowadzonych ewidencjach stwierdzono, że każda z faktur zaewidencjonowanych przez I.S. opiewa na kwotę wyższą niż łączna wartość dostaw wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe przez H.S. Dyrektor IAS wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] grudnia 2016r. określił J. sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy również wszystkich faktur wystawionych przez spółkę JJ. na rzecz G. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka J. w 2013r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie nabywała towarów, nie dysponowała towarem jak właściciel, które mogły być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie brała świadomy udział w papierowym obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiające następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. Ponadto z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wynika, że spółka J. nie złożyła zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej, kontakt ze spółką był utrudniony, nie złożyła sprawozdań finansowych za 2013r. Już od 2012r. nie posiadała autocysterny do przewozu paliw ciekłych, w związku z czym nie spełniała warunków określonych w koncesji wydanej jej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Dodatkowo stwierdzono, że w październiku i listopadzie 2013r. spółka J. wystawiła na rzecz G. 10 faktur, których nie wykazała w ewidencjach księgowych. Odnośnie P. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z 21 stycznia 2016r. poinformował, że z dniem 20 maja 2013r. wyrejestrowano z rejestru podatników VAT oraz stwierdzono bezprzedmiotowość składanych deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2013r. do września 2013r. Organ ten stwierdził, że pomimo zgonu podatnika w dniu 1 listopada 2013r. do Urzędu wpływały deklaracje VAT-7 do lutego 2014r. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu w dniu 13 maja 2013r. na okoliczność obserwacji posesji znajdującej się pod adresem rejestracyjnym P. wynika, że brak było jakichkolwiek znamion wykonywania działalności gospodarczej, a nawet w ogóle użytkowania nieruchomości. Ponadto przekazano kopię oświadczenia napisanego odręcznie osobiście przez M.Z. w dniu 6 sierpnia 2013r., w którym stwierdził, że nigdy faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu [...]. Działalność zarejestrował na prośbę kolegi J., którego nazwiska nie zna i otrzymywał za to około 500-600 zł na tydzień. Nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwami. Treść oświadczenia M.Z. potwierdzają zeznania J.K., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 29 lipca 2015r., który wskazał, że w 2012r. zaproponował mu założenie działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie i pomagał mu w jej założeniu. Faktury na dane M.Z. wystawiał natomiast faktycznie J.Z., w tym również po śmierci M.Z., gdyż nie wiedział on o jego śmierci. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zeznania I.S. z dnia 24 marca 2015r., w których wskazał, że z P. kupował paliwo przez około 5 miesięcy - od końca listopada 2013r. do marca 2014r. są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, według którego do faktur firmowanych przez P. nigdy nie było dostarczane paliwo. Jako zgodne z prawdą organ uznał stwierdzenie I.S., że faktury "P." też przywoził mu J.N., gdyż ze zgromadzonych dowodów wynika, że J.N. woził wyłącznie faktury i to "puste", a nigdy nie woził paliwa. Według Dyrektora IAS nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym opisywane przez I.S. okoliczności nabywania oleju napędowego według faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty i dalszego odsprzedawania go na stacji paliw w C. Wskazane przez I.S. możliwości magazynowania oleju napędowego, tj. jeden podziemny zbiornik o poj. 10000 litrów, nie były wystarczające do faktycznego przyjęcia takich ilości paliwa, jakie wynikały z faktur wystawionych przez wskazanych dostawców i wykazanych w ewidencjach. Oznaczałoby to bardzo dużą częstotliwość tankowania pojazdów na stacji, bo jak zeznał pierwotnie (protokół przesłuchania z 2 września 2013r.) I.S. cyt. "nigdy nie dostarczałem swoją ani inną cysterną nigdzie oleju napędowego". Faktycznie stacja paliw w C. była mała miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, nie była przystosowana do szybkiego tankowania ciągników siodłowych, nie była położona przy trasie, lecz w środku miejscowości, nie można było na nią wjechać z naczepą, gdyż były trudności z zawróceniem, nie była całodobowa. Powyższe okoliczności wskazali też przesłuchani świadkowie, tj. kierowcy zatrudnieni przez Skarżącego. Odnośnie ilości paliwa sprzedawanego na stacji w C. wypowiedział się J.B. pracownik I.S. (protokół przesłuchania świadka z dnia 2 września 2013r.) wskazując, że sprzedaje dziennie czasem 800 oleju napędowego, a czasem 2000 litrów. Organ odwoławczy wskazał, że wielkości te znacznie odbiegają od wskazanych przez I.S. w protokole przesłuchania z dnia 2 września 2013r. tj. 8-9 tysięcy litrów lub 18000 litrów. Dyrektor IAS zauważył, że podobnie sprzeczne są zeznania odnośnie posiadanej przez I.S. autocysterny i dowożenia nią paliwa do klientów. W trakcie przesłuchania złożonego w Urzędzie Celnym w W. w dniu 2 września 2013r. zeznał bowiem, że nigdy nie dostarczał swoją ani inną cysterną nigdzie oleju napędowego oraz wskazał, iż została ona sprzedana w dniu 9 lipca 2013r. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka 1 sierpnia 2017r. zeznał, że do czerwca 2012r. posiadał własną autocysternę chyba [...] o pojemności około 12-15 tysięcy litrów, która nie spełniała określonych warunków technicznych i nie uzyskał wymaganych zezwoleń do wożenia nią paliw ciekłych. Organ zwrócił uwagę, że drugi pracownik I.S. – P.M. przesłuchany 6 września 2013r. potwierdził, że cysterną olej napędowy nie mógł być wożony do klientów, gdyż po wykonanym przez niego remoncie stacja diagnostyczna nie przeszła badań. Z protokołu przesłuchania I.S. z dnia 2 września 2013r. wynika zaś, że cysterna została sprzedana już 9 lipca 2013r. W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że I.S. nie mógł dowozić paliwa "na miejsce", tj. na bazę w miejscowości C. od października 2013r., gdyż nie miał wówczas już cysterny, która i tak nigdy nie była dopuszczona do ruchu drogowego ani do przewozu paliwa. Niewiarygodne są zatem zeznania Skarżącego z 1 sierpnia 2017r. oraz zeznania I.S. w zakresie w jakim wynika z nich, iż I.S. przywoził paliwo do Skarżącego. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że przesłuchany 25 października 2017r. w charakterze świadka T.S. - zeznał, że w 2013r. pracował w firmie Skarżącego jako kierowca. Wykonywał przewozy towarów wyłącznie na zlecenie D., były to różne trasy na terenie kraju. Wskazał, że w weekendy nie co tydzień zjeżdżał do bazy w K., tylko co drugi tydzień. Wtedy samochód zostawiał na bazie w W. w D. Wtedy też dojeżdżał z kumplem z G. Tankowanie pojazdów w latach 2013-2014 odbywało się w K. na bazie do pełna oraz częściowo za pomocą karty [...]. Na trasie tankował na stacjach [...], tankował tylko, żeby dojechać dalej, nie tankował do pełna. Sam tankował u Skarżącego z cystern. W C. już w 2013r. i 2014r. nie tankował. Opisał zbiorniki do przechowywania paliwa znajdujące się w K. i zeznał, że tankował z tych zbiorników w latach 2013-2014. Było to raz w tygodniu, tankował w granicach 800 litrów do zbiorników w samochodzie. Nie tankował nigdy z autocysterny. Po okazaniu dowodów - załączników do faktur zbiorczych wystawionych przez G. wskazujące daty tankowania, numery rej. pojazdów, ilości paliwa, podpisy kierowców (nieczytelne) - stwierdził, że znane mu są te dowody i rozpoznał swoje podpisy przy numerze rejestracyjnym [...] (bez jednego w dniu 10 marca 2013r., gdzie brak podpisu) oraz przy tankowaniach pojazdu [...] w ośmiu datach od 24 marca do 28 lipca 2013r. Następnie zeznał, że podpisów tych dokonywał przy podpisywaniu listy płac, raz w miesiącu dokumenty dostawał od Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania tego świadka są sprzeczne w porównaniu z wcześniejszymi kiedy to zeznał, że w C. już w 2013r. i 2014r. nie tankował, ale rozpoznał dokumenty - listy tankowania na stacji właśnie za okres od stycznia do lipca 2013r. ponadto zeznał pierwotnie, że do bazy w K. zjeżdżał co drugi tydzień, a następnie wskazał, iż ze znajdujących się tam zbiorników tankował raz w tygodniu. Tym samym nie mogą potwierdzić faktycznej sprzedaży paliw na ww. stacji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że ilości paliwa (według faktur), które miały być w ten sposób dowożone do Skarżącego każdorazowo były dużo większe niż 2000 litrów, co oznaczałoby konieczność kilkakrotnych wyjazdów oraz zatankowania pojemników i przepompowania paliwa do zbiorników Skarżącego. Czynności te byłyby bardzo czasochłonne, ponieważ na stacji nie było dystrybutora do szybkiego tankowania. Jak wynika z materiałów dowodowych, zatankowanie baku w jednym samochodzie ciężarowym o poj. około 1000 litrów trwało 30-40 minut, zatem dwukrotnie więcej czasu potrzeba na zapełnienie dwóch "mauzerów". Dodatkowy czas byłby potrzebny na transport oraz przelanie na miejscu. Opisany sposób dystrybucji, jaki wskazał I.S. podczas przesłuchania 1 sierpnia 2017r. podważył możliwość obrotu (zakupu i sprzedaży) tak dużych ilości paliwa, jakie wynikają z faktur wykazanych w firmie G. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik UCS zasadnie stwierdził, że Skarżący dokonując spornych transakcji wiedział, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje nieprawdziwe, tzn. że dostawy paliwa faktycznie nie zostały dokonane. Istniał jedynie obieg dokumentów w łańcuchu zapoczątkowanym przez fikcyjnego wystawcę, zaś Skarżący ewidencjonował je w księgach podatkowych. Organ odwoławczy podzielił również dokonana ocenę zeznań Skarżącego, że nie sposób dać wiarę twierdzeniom, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonywał zakupów paliwa w firmie G. poprzez tankowanie poszczególnych pojazdów na stacji paliw w C. oraz poprzez "dowóz na miejsce". W ocenie Dyrektora IAS, dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia wskazane powyżej, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że w zaistniałych realiach sprawy Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczył. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta (G.), o czym świadczy m.in.: - niesprawdzenie żadnych dokumentów związanych z legalnością prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, - brak pisemnej umowy, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, które sprzedawał na stacji paliw, - niezażądanie świadectw jakości paliwa, - niesprawdzenie czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami, - godzenie się na zasadzie zaufania na wystawianie faktur zbiorczych za okresy rozliczeniowe, - płatności gotówkowe kwot o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, pomimo braku umowy ani posiadania innych zabezpieczeń. W ocenie Dyrektora IAS takie nadmierne zaufanie świadczy co najmniej o niedołożeniu należytej staranności aby wykluczyć udział w procederze, który polegał na wystawianiu "pustych" faktur bez faktycznej dostawy towarów w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Ponadto organ stwierdził, że szereg okoliczności świadczy o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie. Za wnioskiem takim przemawiają zeznania kierowców zatrudnionych w jego firmie w kontrolowanym okresie, a w szczególności sprzeczności, jakie z nich wynikają. Świadkowie najpierw zeznawali, że samodzielnie tankowali pojazdy na stacjach [...], gdzie posługiwali się kartami tej firmy. Stację w C. "kojarzyli" zeznając pierwotnie, iż byli tam kilka razy, natomiast po okazaniu załączników do faktur "lista transakcji", zidentyfikowali swoje podpisy. Na przykład S.P. zeznał, że na stacji w C. był dawno i kilka razy, samochód, którym jeździł na weekendy zostawiał na bazie D. w M., a jednocześnie potwierdził swój podpis na zestawieniach tankowań od listopada 2012r. do sierpnia 2013r. 25 razy i trzy razy określił jako "nieczytelny". Ponadto dowody te nie były przez kierowców podpisywane bezpośrednio w chwili tankowania na stacji paliw (według zeznań - tam był zeszyt), lecz zbiorczo na polecenie pracodawcy, na bazie przy okazji wypłaty wynagrodzenia. Zatem dokumenty te nie mogą potwierdzać faktu dokonania zakupu paliwa co do okoliczności, takich jak data, ilość, wartość, a wobec opisanych sprzeczności słusznie w ocenie organu odwoławczego stwierdził organ pierwszej instancji, że stanowią raczej dowód pozorowania transakcji. Świadczy o tym również fakt, że – I.S., załączniki do faktur w postaci zestawienia tankowań sporządzał wyłącznie na życzenie Skarżącego, żadnemu innemu klientowi takiego dokumentu nie wydawał. W ocenie Dyrektora IAS możliwość tak częstego tankowania pojazdów przez kierowców na stacji w C., jak to wynika z faktur i załączników, wykluczają też same zeznania kierowców, którzy zeznawali, że po zakończonym tygodniu pracy parkowali pojazdy na bazie w C., pozostawiając pracodawcy konieczność dokonania ich obsługi technicznej - napraw i zatankowania. Ze względu na zasady pracy kierowców (wracali w późnych godzinach wieczorowych lub nocnych w piątek, a wyjeżdżali w niedzielę wieczorem lub już po północy) nie mieli oni możliwości tankowania na stacji paliw w C., gdyż była ona czynna do godziny 20-21. Twierdzili, że w weekendy nie pracowali. Zatem pojazdy musiałby zatankować właściciel, a jego podpisów na załącznikach nie ma. Z kolei daty na fakturach i załącznikach wskazują, że tankowanie pojazdów odbywało się bardzo często w ciągu tygodnia, tj. wtedy, gdy kierowcy świadczyli usługi przewozu towarów na rzecz D. Natomiast z zeznań świadków wynika, że tankowanie na stacji w C. było możliwe jedynie, gdy kierowca zjeżdżał na awarię ewentualnie miał po drodze wykonując daną trasę, nie było tam warunków by manewrować całym składem. Ponadto kierowcy wyrażali wątpliwość czy dystrybutor do oleju napędowego na tej stacji był przystosowany do szybkiego tankowania "tirów", tym samym tankowanie zajmowałoby więcej czasu niż z dystrybutora profesjonalnego. Ponadto wielu okoliczności związanych z tankowaniem na stacji w C. świadkowie nie pamiętają, bądź nie są pewni. Z doświadczenia życiowego wynika jednak, że gdyby jeździli na tę stację tak często, jak to wynika z dokumentów, tj. faktur i załączników (np. W.D. 24 razy w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. to bez kłopotu opisaliby jej wygląd, sposób obsługi). W ocenie Dyrektora IAS słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez I.S., na których widnieje adnotacja "dowóz na miejsce", jak i zeznania Skarżącego, potwierdzające hurtowe dostawy paliwa są niezgodne z prawdą. Z zeznań I.S. oraz jego pracownika P.M. wynika, że paliwo nigdy nie było wożone do klientów cysterną. I.S. posiadał co prawda cysternę marki [...], lecz nie została ona dopuszczona do ruchu drogowego, a tym bardziej nie posiadała stosownych zezwoleń do przewozu oleju napędowego, a ponadto została sprzedana w lipcu 2013r., zaś "dowóz na miejsce" do Skarżącego, zgodnie z fakturami rozpoczął się od września 2013r. i trwał do lipca 2014r. Zatem za wiarygodne należy uznać jedynie pierwsze zeznania Skarżącego, że nie wie co znaczy "dowóz na miejsce" i zawarte w zeznaniach twierdzenie, że I.S. nigdy nie przywoził Skarżącemu paliwa do zbiornika, które to zeznania są zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zeznania Skarżącego dotyczące hurtowych dostaw oleju napędowego przez I.S. stanowią jedynie próbę potwierdzenia fikcyjnych transakcji. W rezultacie powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że faktury wystawione przez G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zasadne jest zatem stwierdzenie organu kontroli, że sporne faktury jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy trudno uznać, aby Skarżący nie mógł co najmniej podejrzewać, że współpracuje z oszustem podatkowym. Relacje handlowe jak sam zeznał opierając "na zasadzie zaufania". Tymczasem powszechnie wiadomym jest, że obrót paliwami należy do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo istniejącego ryzyka nadużyć Skarżący nie przeprowadzał kontroli jakości paliwa, nie żądał od dostawcy certyfikatów, nie interesował się pochodzeniem towaru, ani też szczegółami transportu paliwa, nie zawarł umowy o współpracy, co budzi szczególne wątpliwości, wobec medialne nagłaśnianych przypadków stwierdzonych oszustw w obrocie olejem napędowym. Skarżący nawet nie zweryfikował posiadania przez I.S. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności stanowią potwierdzenie, że Skarżącemu było obojętne czy uczestniczy w legalnych transakcjach. Dyrektor IAS stwierdził, że fikcyjny charakter spornych transakcji potwierdza również zestawienie operacji gotówkowych dokonanych przez Skarżącego w 2013r. z rachunku bankowego służącego do obsługi działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonego w banku [...] S.A., a także rozchody gotówki związane z realizacją płatności zobowiązań na podstawie dowodów zaksięgowanych w ewidencjach podatkowych. Z dokumentów tych wynika bowiem, że Skarżący nie dysponował kwotami gotówki koniecznej do zapłaty zobowiązań na rzecz I.S., wynikającymi z faktur, bowiem niemal przez cały rok stan gotówki wykazywał saldo ujemne, co dowodzi, że wymienione na fakturach kwoty nie zostały uiszczone. W ocenie organu odwoławczego za nieuzasadniony należy uznać zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 174 O.p., ponieważ nie znajduje on potwierdzenia. Z akt sprawy wynika, że protokół z czynności przesłuchania Skarżącego 27 kwietnia 2017r., został odczytany po złożeniu zeznań, zgodnie z art. 174 § 1 O.p., co własnoręcznymi podpisami potwierdzili Skarżący oraz osoby upoważnione do przeprowadzenia postępowania, w ramach którego dokonane zostało przesłuchanie. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego wystąpienie do Państwowej Inspekcji Handlowej o przekazanie dokumentów dotyczących kontroli jakości oleju napędowego w firmie G. w 2012r. nie dostarczy dowodów mających znaczenie dla sprawy, ponieważ badanie ogranicza się do określenia cech jakościowych i podania stanu paliwa jedynie w chwili pomiaru, tj. 2012r. i nie dostarczy informacji o faktycznych źródłach i ilości sprzedanego paliwa. Za nieuzasadnione uznano również powoływanie się przez Skarżącego w niniejszej sprawie na dowody z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec I.S. przez Urząd Celny w zakresie podatku akcyzowego, ponieważ obejmowały one okresy rozliczeniowe inne niż objęte niniejszym postępowaniem. Przedmiotem tych dowodów są okoliczności dotyczące innego stanu faktycznego, niemające tym samym wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w 2013r. Dyrektor IAS stwierdził również, że brak było podstaw do ponownego przesłuchania I.S. i J.N., zgromadzone w sprawie zeznania tych osób potwierdzały bowiem fikcyjny charakter spornych transakcji. Za niezasadny uznano również wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z porównania przebiegów, jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2013r., gdyż przedmiotem tego dowodu nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ustalenie łącznej ilości paliwa koniecznej do przewiezienia towarów przez pojazdy Skarżącego w ciągu roku poprzez ustalanie średnich norm zużycia i ilości przejechanych kilometrów nie stanowi okoliczności potwierdzającej rzeczywiste nabycie paliwa od I.S. na podstawie zakwestionowanych faktur. Wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K.K., J.W. i T.B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na której Skarżący nabywał paliwo w okresie objętym decyzją, również uznano za bezzasadne. We wnioskach tych nie wskazano bowiem, jakiej stacji paliw mają dotyczyć okoliczności przesłuchania oraz jaki jest związek wymienionych osób z przedmiotem postępowania. Niezrozumiały jest również, w ocenie Dyrektora IAS wniosek o ponowne przesłuchanie świadka S.P., gdyż wskazany przez Skarżącego zakres czynności nie pozwala stwierdzić co przesłuchanie to miałoby wykazać. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ze względu na wynik toczącego się przed Sądem procesu przeciwko I.S. Dyrektor IAS podkreślił, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącego nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego Skarżący zaopatrywał się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie, i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie, - art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie nabywał paliwa od I.S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie, - art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - poprzez nieprzeprowadzenie a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji, iż w odwołaniu Skarżący wnosił o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Skarżący nabywał paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 174 O.p., poprzez nieodczytanie protokołu Skarżącemu po złożonych przez niego zeznaniach, a przekazanie go wyłącznie ze stwierdzeniem "niech pan sobie przeczyta", w którym to protokole znajdują się stwierdzenia, których wypowiedzeniu zaprzecza Skarżący, - art. 180 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych a uwzględnienie jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi niewłączenie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Skarżącemu włączenia powoływanych przez niego dowodów co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I.S., w której to sprawie dostawca Skarżącego odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy, - art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącego dotyczące transakcji z I.S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2013r. przez firmę G. Według Dyrektora IAS faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury te są nierzetelne podmiotowo jak i przedmiotowo. Przy czym Dyrektor IAS nie kwestionował faktu dysponowania paliwami przez Skarżącego. Zdaniem Dyrektora IAS Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W konsekwencji nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I.S. W ocenie natomiast Skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia Dyrektora IAS, że Skarżący nie nabył paliwa od I.S. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Skarżący argumentował, że nie mógł mieć informacji o tym, że dostawca nabywa paliwo z nieujawnionego źródła. Nie można jemu też przypisać braku "dobrej wiary" w relacjach z kontrahentem. W ocenie Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego. W związku z powyższym wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 marca 2009r., I FSK 63/08; z 7 października 2011r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012r. I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11; CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło już na tle obowiązującej przed Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") – VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa"). W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17), Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 112. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę - obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56-59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy zaś dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45). W rozpoznanej sprawie zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący formułując zarzuty natury procesowej wskazuje na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p., uzasadniając je przede wszystkim brakiem zebrania materiału dowodowego i niewłaściwą jego oceną. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę G., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe przy tym z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania Skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia I.S., zeznania W.D., S.P., S.G., M.G. i T.S. (kierowców zatrudnionych przez Skarżącego), zeznania J.B. i P.M. (pracowników zatrudnionych przez I.S. na stacji w C.), zeznania T.S., jak też wyjaśnienia J.N., J.Z. i J.K. oraz oświadczenie M.Z., jak też informacje i dokumenty pozyskane od innych organów oraz decyzje wydane wobec kontrahentów I.S. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań, w tym postępowań karnych jak i podatkowych oraz kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Odnieść to należy również do dowodów z protokołów zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych. Dowody z zeznań świadków, jak i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów. Istotne jest zatem, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy i uznania jako dowody protokołów zeznań świadków z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i protokołów przesłuchań podejrzanych z postępowań karnych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA). W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie protokołów przesłuchań świadków oraz protokołów przesłuchań podejrzanych z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że niewątpliwe zakwestionowane faktury były nierzetelne. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego I.S. nabywał "puste" faktury sensu stricto dokumentujące rzekomo dostawy paliwa na jego rzecz, nabywał też paliwo z nielegalnego źródła, jak też wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż większej ilości paliwa niż rzeczywiste transakcje sprzedaży, a ponadto nie dowoził paliwa do bazy Skarżącego w C. koło K., gdzie tankowane były samochody Skarżącego służące do świadczenia usług transportowych. W związku z tym, że transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami towarzyszył też w "jakimś" zakresie obrót towarowy, jednakże nie w takim zakresie jaki z nich wynika, nie można było przyjąć, że spornym transakcjom nie towarzyszył w ogóle obrót towarowy. Tak też w istocie przyjął Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS uznał bowiem, że faktury wystawione przez I.S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w spornych fakturach, w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Tak więc Dyrektor IAS zakwestionował rzetelność transakcji tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zbadał też czy Skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z I.S. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez I.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie również przyjął Dyrektor IAS, że Skarżącemu nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem. Dokonując ustaleń w rozpoznanej sprawie organy podatkowe sprawdziły okoliczności związane z zakwestionowanymi dostawami. W związku z czym organy dokonały sprawdzenia firmy G. zarówno co do współpracy ze Skarżącym, jak i funkcjonowania tej firmy na rynku gospodarczym. Zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez Skarżącego i poddano wnikliwej analizie zeznania i wyjaśnienia Skarżącego. Odnośnie okoliczności funkcjonowania firmy G. ustalono, że firma ta zaewidencjonowała w spornym okresie nabycie paliwa od: P., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw – BAR H.S., J. sp. z o.o. oraz P. Niewątpliwie faktury dokumentujące dostawy paliw wystawione przez ww. firmy na rzecz I.S. stanowią "puste" faktury sensu stricto. I.S kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. Skoro I.S. nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz, nie mógł tego paliwa dalej odsprzedać. Odnośnie do pierwszego z kontrahentów I.S. ustalono, że faktury wystawione przez P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to "puste" faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia wynikały m.in. z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Pełnił rolę tzw. "słupa". Podstawą dokonanych ustaleń były m.in. wyjaśnienia J.N. (protokół przesłuchania podejrzanego z 7 stycznia 2016r. i 8 stycznia 2016r.; k. 213-222 akt podatkowych), J.Z. (protokół przesłuchania podejrzanego z 17 września 2015r.; k. 223-228 akt podatkowych) oraz wyjaśnienia J.K. (protokół przesłuchania podejrzanego z 29 lipca 2015r.; k. 205-209 akt podatkowych). Z wyjaśnień tych wynika w sposób bezsprzeczny, że A.N. był osobą, na której dane, kierujący grupą przestępczą J.Z. i A.K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. A.N. w zamian za to miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji – urzędu skarbowego czy banku A.N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. Ponadto, z zeznań J.N. i J.Z. wynika, że I.S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I.S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J.N., I.S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas". Jak wynika z ustaleń organów Dyrektor UKS w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. określił A.N. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że A.N. zakończył działalność z dniem 10 października 2012r., a w dokumentacji księgowej I.S. figurują faktury wystawione przez ten podmiot z późniejszymi datami, tj. w okresie styczeń – luty 2013r., co dodatkowo potwierdza, że transakcje z ww. podmiotem nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie P. sp. z o.o. ustalono, że w spółce tej nie udało się przeprowadzić jakichkolwiek czynności kontrolnych. Siedziba spółki była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, który to adres był adresem nieaktualnym. Nie było również możliwości ustalenia podmiotu reprezentującego spółkę. Wskazano, że dowodem ewidentnie potwierdzającym, że I.S. dokonywał zakupu "pustych" faktur firmowanych przez spółkę P. są zeznania J.N., osoby podejrzanej o udział i kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, który potwierdził, że dostarczał I.S. wypełnione dokumenty potwierdzające dostawy od ww. spółki, które nie wiązały się z rzeczywistą dostawą paliwa. Odnośnie do T. sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wobec ww. podmiotu decyzję z [...] kwietnia 2016r. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. W toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji ustalono, że spółka złożyła deklarację VAT-7K tylko za II kwartał 2013r. W trakcie prowadzonych czynności nie było żadnego kontaktu ze spółką. Nie zostały okazane żadne dowody dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży ani ewidencje, do których prowadzenia spółka była zobowiązana w celu rozliczenia VAT. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wydanej decyzji pozbawił spółkę T. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. O braku realnego charakteru transakcji z tym podmiotem świadczą zeznania J.N., który wskazywał, że dostarczał I.S. jedynie "puste" faktury. Natomiast jak wskazał sam I.S. w trakcie przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2017r. spółka ta (T.) była polecona i reprezentowana przez Z.N. (k. 282-288 akt podatkowych). W zakresie Stacji Paliw-Bar H.S., na podstawie akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r., przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., ustalono że w toku tego postępowania H.S. nie okazała żadnych dowodów ani rejestrów twierdząc, że zostały one zagubione w trakcie likwidacji działalności stacji paliw przez komornika. Oświadczyła, że w 2013r. nie sprzedawała, ani nie wystawiała faktur na olej napędowy. Z zeznań złożonych przez T.S. wynika, że bez jego wiedzy ktoś posłużył się wszystkimi danymi firmy w celu wystawienia faktur na sprzedaż oleju napędowego. Z danych z systemu RemDat wynika natomiast, że H.S. w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące wrzesień - listopad 2013r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała kwoty znacząco niższe od kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Wartość dostaw i podatek należny z faktur wystawionych w okresie od września do listopada 2013r. nie zostały zadeklarowane przez podmiot figurujący jako wystawca - Stacja Paliw-Bar H.S., co oznacza, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 289-295, 401-402 akt podatkowych). Odnośnie J. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2016r. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczył również wszystkich faktur wystawionych przez spółkę J. na rzecz G.. Jak ustalono spółka J. w 2013r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie złożyła zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej. Kontakt ze spółką był utrudniony. Nie złożyła sprawozdań finansowych za 2013r. Spółka J. już od 2012r. nie posiadała autocysterny do przewozu paliw ciekłych, w związku z czym nie spełniała warunków określonych w koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że posiadane przez spółkę J. faktury na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż spółka nie nabyła żadnych towarów, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała towarami jak właściciel. Spółka J. brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo łańcucha umożliwiające następnym podmiotom odliczanie podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych fakturach. Spółka J. nie dysponowała fizycznie olejem napędowym. Nie mogła wozić go własnymi środkami transportu, bo w 2013r. ich nie posiadała. Dodatkowo w październiku i listopadzie 2013r. spółka J. wystawiła na rzecz G. 10 faktur, których nie wykazała w ewidencjach księgowych. Tym samym faktury wystawione na rzecz G. przez spółkę J. nie potwierdzają rzeczywistego obrotu olejem napędowym. W zakresie P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że podmiot ten został [...] maja 2013r. wyrejestrowany z rejestru podatników VAT oraz stwierdzono bezprzedmiotowość składanych deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2013r. do września 2013r. Stwierdzono, że pomimo zgonu M.Z. 1 listopada 2013r. do Urzędu wpływały deklaracje VAT-7 do lutego 2014r. Ponadto przekazano kopię oświadczenia napisanego odręcznie przez M.Z. 6 sierpnia 2013r., w którym stwierdził, że nigdy faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu [...]. Działalność rejestrował na prośbę kolegi J., którego nazwiska nie zna i otrzymywał za to około 500-600 zł na tydzień. Oświadczył, że nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwami (k. 299-310 akt podatkowych). Treść oświadczenia M.Z. potwierdzają zeznania J.K., że to on zaproponował M.Z. udział w procederze wystawiania "pustych" faktur (k. 205-209 akt podatkowych). I.S. wykazał faktury zakupu oleju napędowego od P. w okresie listopad – grudzień 2013r., tj. wystawione po śmierci M.Z. Niewątpliwie więc faktury te nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z zeznań J.N. i J.Z. wynika jednoznacznie, że I.S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I.S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J.N., I.S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas". W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz firmy G., na których jako dostawcy paliwa zostały wskazane firmy: P., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw – BAR H.S., J. sp. z o.o., P. – stanowią "puste" faktury sensu stricto. I.S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy (zob. też wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 431/19, III SA/Wa 461/19, III SA/Wa 462/19; VIII SA/Wa 694/17 oraz III SA/Wa 2952/18; CBOSA). W konsekwencji, w ocenie Sądu, faktury wystawione przez wszystkie ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa. Są to tzw. "puste" faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, w znacznej części, w procederze przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. Według podejrzeń organu śledczego, wśród tych osób jest również I.S., który z pełną wiedzą i świadomością, za określoną cenę zakupił tylko faktury, a nie olej napędowy, a następnie dowody te wykazał w ewidencjach księgowych, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Jak wynika bowiem z akt sprawy Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] m.in. przeciwko I.S., podejrzanemu o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. i inne. Śledztwo prowadzone jest w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym I.S., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez lub na rzecz podmiotów wymienionych w piśmie. Postanowieniem z [...] marca 2015r. sygn. akt [...] I.S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających m.in. na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009r. do 13 marca 2015r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez J.N., Z.W., J.Z., J.K., A.K. i E.R., mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpowiednio świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych (k. 236-237 akt podatkowych). Na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą G. przesłuchano zarówno Skarżącego jak i I.S. Skarżący przesłuchany 27 kwietnia 2017r. zeznał m.in., że w latach 2012-2014 przede wszystkim zajmował się świadczeniem usług transportowych, których głównym odbiorcą była firma D. Bazą transportową dla jego firmy jest plac w miejscowości C., gmina K. należący do J.P. - brata Skarżącego. Na placu tym samochody Skarżącego parkują w weekendy i dni wolne od pracy. Tam również odbywało się tankowanie pojazdów na pewno w 2014r. może również w 2013r. na pewno nie było tam tankowania w 2012r. Na terenie tej bazy znajduje się należący do Skarżącego zbiornik paliwowy mobilny umieszczony na przyczepie samochodowej, która nie jest zarejestrowana. Zakupu zbiornika dokonał prawdopodobnie w 2013r. Zbiornik ten ma pojemność około 4000 litrów i jest wyposażony w dystrybutor. W 2012r. i do około połowy 2013r., czyli do zakupu zbiornika na paliwo, tankowania odbywały się w C. na stacji paliw G., której właścicielem był I.S. I.S. zna osobiście z racji tankowań, ponieważ sprzedawał on paliwo na stacji paliw w C. Poznał go w 2012r. i od tego czasu zaczął zakupywać paliwo. Z I.S. nie podpisał umowy. Na początku jeździł razem z kierowcą i płacił po każdym tankowaniu, później uzgodnił z I.S., że będzie regulował należności w dogodnym dla niego terminie za kilka tankowań na zasadzie zaufania. Podał, że ww. stacja mieści się w miejscowości C., 2 kilometry od drogi nr [...], na bazie GS, przypuszczał, że stacja ta jest własnością I.S., ponieważ dokonuje on tam nowych inwestycji - widział wykopany dół w ziemi i nowy zbiornik do zakopania. Wskazał, że jest to mała stacja, posiada jeden dystrybutor z dwoma pistoletami do tankowania oleju napędowego oraz benzyny i odrębny do gazu. Nie jest to dystrybutor przystosowany do szybkiego tankowania oleju napędowego do samochodów ciężarowych. Na stacji znajduje się budynek, to jest kontener blaszany, w którym przebywa osoba obsługująca stację. W latach 2012-2013 stację obsługiwał osobiście I.S. oraz pracownik, którego Skarżący nie zna z imienia i nazwiska. Odpowiadając na pytanie, czy I.S. posiadał koncesję na obrót paliwami Skarżący zeznał, że nie sprawdzał tego, gdyż założył, że skoro I.S. prowadzi stacjonarną stację paliw ze zbiornikami zakopanymi w ziemi, to powinien posiadać odpowiednie zezwolenie. Nie sprawdzał żadnych dokumentów I.S. związanych z legalnością prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Nie sprawdzał, ani nie pytał I.S., jakie było źródło pochodzenia paliwa, które sprzedawał na stacji paliw. Nie żądał również świadectw jakości paliwa, gdyż nie miał zastrzeżeń do jakości paliwa. Nie wie, od której godziny otwarta była stacja paliw w C., natomiast wie, że stację zamykano około godz. 20-21, na pewno była czynna w niedziele, ponieważ jego kierowcy głównie tankowali w niedzielę wyjeżdżając w trasę. Osobiście tam nie tankował, jeśli się to zdarzyło to sporadycznie. Na początku współpracy Skarżący był obecny przy tankowaniu. Podjeżdżał samochodem osobowym. Swoich samochodów osobowych nie tankował na stacji w C., nie było mu to po drodze. Po okresie wstępnym kierowcy sami jeździli tankować na stację w C., kierowcy nie płacili za paliwo. Na stacji znajdował się zeszyt, w którym po zatankowaniu pracownik stacji wpisywał imię i nazwisko kierowcy, nr rej. samochodu, datę i ilość zatankowanego paliwa. W odpowiednim miejscu w tym zeszycie kierowca potwierdzał swoim podpisem zapisane tam dane. Kierowca nie otrzymywał żadnego dokumentu na stacji, być może jakąś kartkę z ilością zatankowanego paliwa. W sprawie faktur Skarżący kontaktował się telefonicznie z właścicielem stacji I.S., po ustaleniu terminu odbierał je osobiście na stacji od I.S. Przy pierwszej fakturze potrzebne do wystawienia faktur dane podał I.S. Wskazał, że otrzymywał załączniki do faktur, czyli kartki papieru zawierające dane dotyczące zatankowanego paliwa w okresie rozliczeniowym, czyli do danej faktury. Były tam takie same dane jak w zeszycie prowadzonym na stacji paliw. Były one zarówno drukowane jak i pisane odręcznie. Podał, że sam nic nie dopisywał na ww. załącznikach. Skarżący wskazał, że dawał te kartki kierowcom do podpisu najczęściej na bazie np. przy wypłacie. Na tych kartkach raczej nie było jego podpisów, chyba że tankował osobiście, to wtedy może być jego podpis. Płatności za faktury od I.S. były regulowane zawsze gotówką przy odbiorze faktury. Zawsze do rąk I.S. Zwykle tankowanie na stacji paliw w C. odbywało się w weekendy, jeżeli zdarzyło się, że było zatankowane w ciągu tygodnia to było to wówczas, gdy kierowca zjeżdżał "na awarię" ewentualnie miał po drodze wykonując daną trasę. I.S. nigdy nie przywoził Skarżącemu paliwa do jego zbiornika, nie wie czy w ogóle I.S. posiadał własną cysternę. Nie wie, co oznacza adnotacja "dowóz na miejsce". Nie zna dokładnej daty zakończenia współpracy z firmą G. Następnie wskazał, że w okresie kiedy posiadał własny zbiornik do magazynowania paliwa, I.S. przywoził paliwo na bazę w K. cysterną samochodową, której pojemności nie potrafi określić. Wskazał, że cysterna ta posiadała urządzenie wydawcze wraz z liczydłem, jednak nie otrzymywał żadnego potwierdzenia z tego urządzenia o ilości zatankowanego paliwa. Paliwo osobiście przywoził I.S. Było to w okresie, kiedy posiadał już własny zbiornik do magazynowania paliwa. Telefonicznie uzgadniał z I.S. termin i godzinę przyjazdu. Dokładna ilość zamawianego paliwa nie była znana, była określona w przybliżeniu. Jeśli przywożona była większa ilość niż pojemność zbiornika na przyczepie, wówczas Skarżący zlewał paliwo do dodatkowego zbiornika (stalowego) lub do zbiorników samochodów, które ewentualnie były na parkingu. W momencie tankowania otrzymywał dowody WZ, a faktury albo mu przywoził I.S., albo odbierałem je na stacji w C. Płacił zawsze gotówką przy odbiorze faktury i zawsze I.S. Po zapłacie gotówki I.S. otrzymywał dowód "Kasa Przyjmie". Dowóz paliwa wliczony był w cenę. I.S. jako dostawcę paliwa wybrał ze względu na korzystną cenę, ale nie potrafi powiedzieć jaka była różnica w cenie w stosunku do innych dostawców. Z kolei I.S. przesłuchany 1 sierpnia 2017r. w charakterze świadka zeznał, że Skarżącemu sprzedawał paliwo, znajomość rozpoczął pod koniec 2011r. lub na początku 2012r. Nie pamięta dokładnie, czy Skarżący do niego się zgłosił jako klient lub został polecony. Sprzedaży paliwa do Skarżącego dokonywał na stacji paliw w C., która była jego własnością. Były dwie formy sprzedaży paliwa dla Skarżącego. Przeważnie kierowcy przyjeżdżali na stację i tankowali do samochodów TIR-ów albo jak trzeba było na zapas paliwa, to mógł dowieść paliwo na plac, parking wskazany przez Skarżącego, znajdujący się około kilometra od ronda w K. I.S. wskazał, że do czerwca 2012r. posiadał własną autocysternę chyba [...] o pojemności około 12-15 tysięcy litrów i wówczas mógł dowieść Skarżącemu większą ilość paliwa. Od wakacji 2012r. jeżeli była taka potrzeba dowoził paliwo samochodem marki [...], do którego mógł przyczepić przyczepę, na której znajdowały się dwa zbiorniki tzw. mauzery po 1000 litrów każdy. Dowoził paliwo do Skarżącego kilka razy w miesiącu. W okresie, kiedy dowoził paliwo na bazę do Skarżącego, jego samochody również przyjeżdżały na stację w C. i tankowały. Na stacji dla każdego klienta prowadzony był zeszyt, również odrębny dla Skarżącego. W tym zeszycie po każdym tankowaniu zapisywano: datę tankowania, nr rej. samochodu, ilość paliwa zatankowanego, cenę bieżącą z dystrybutora, podpis kierowcy. Płatności i daty wystawiania faktur były raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie. Do faktury dołączał na życzenie Skarżącego zestawienie, tzn. przepisywał na komputerze z zeszytu wszystkie dane dotyczące tankowania - ilości, daty. Płatności w formie gotówkowej były dokonywane przy odbiorze faktury po sprawdzeniu listy czy się zgadza z zeszytem. I.S. wskazał, że zawsze wystawiał faktury, bo tylko on wiedział, jakiej firmie ile przyznać rabatu. Jak przyjeżdżał przyczepką z paliwem bądź cysterną zostawiał Skarżącemu dowód WZ lub kartkę. Na tych dokumentach była tylko ilość dowiezionego paliwa i data, na WZ Skarżący podpisywał się potwierdzając odbiór paliwa. Faktury wystawiane były za okresy zbiorcze minimum raz w tygodniu maksymalnie raz na dwa tygodnie. Czasami jak dowoził przyczepką ze zbiornikami były również WZ zbiorcze na kilka dostaw łącznie. Skarżący miał na bazie dwa zbiorniki niebieskie, do których I.S. zlewał paliwo przy pomocy przenośnej pompki elektrycznej. Nie wie ile czasu trwało zlewanie 1000 litrów paliwa z mauzera do zbiornika. Wyjaśnił, że dokonywał sprzedaży paliw - ropy i gazu. Nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Stacja paliw mieściła się w C. Na stacji znajdował się blaszany budynek, nie był trwale związany z gruntem, jeden dystrybutor LPG i do niego podłączony jest zbiornik oraz dystrybutor na olej napędowy. Wskazał, że na stację pod dystrybutor może wjechać TIR z naczepą, korzystając z placu sąsiadującego może zawrócić. Na stacji znajdowała się zatoczka umożliwiająca przejazd innych samochodów podczas tankowania TIR-a, bądź zlewania paliwa z cysterny. Był jeden zbiornik na olej napędowy 10000 litrów. Taka ilość jednorazowo mieściła się na stacji. Posiadał własną autocysternę, kupił ją latem 2011r., a sprzedał w lipcu 2013r. Pojazd ten zarejestrował na siebie. Nie posiadał zezwoleń do przewozu paliwa, z uwagi na duży koszt takiego zezwolenia. Nigdy tą autocysterną nie przywoził paliwa na swoją stację. Tym samochodem dowoził paliwo do Skarżącego oraz do innych odbiorców. W roku 2012 dostawy paliwa były nawet codziennie. Było parę przypadków, że do jednej faktury były dwie dostawy. Jednorazowo do zbiornika mieściło się 10 000 litrów, ale często paliwo z cysterny tankowane było prosto do zbiornika TIR-a lub do cysterny I.S. Często jego cysterna stała na stacji lub na posesji pracownika P.M. w miejscowości R. Wskazał, że tankował paliwo po godzinach otwarcia stacji, na telefoniczne zamówienie klientów wracających z trasy. Żaden klient tankujący na stacji nie otrzymywał żadnego dokumentu. W przypadku klientów biorących faktury zbiorcze w zeszycie odnotowywane były wszystkie dane dotyczące tankowania. Na stacji była kasa fiskalna, na której nabijano sprzedaż dla klientów indywidualnych. Na kasie nie nabijano sprzedaży udokumentowanych fakturami. Faktury wystawiał I.S. i jego pracownicy. Dla stałych odbiorców wystawiał tylko on ponieważ wiedział jakie zastosować rabaty. Zasadniczo przyjmował płatności gotówką, ponieważ często płacił gotówką. Stałych klientów, którym wystawiał faktury było kilkunastu. Miesięcznie wystawiał około 200-300 faktur. Zaznaczył, że Skarżący był dobrym klientem, był w gronie klientów, którzy brali większe ilości paliwa. W 2012r. na stacji mogło być sprzedawane dziennie ponad 10000 litrów oleju napędowego i stąd codzienne dostawy. W 2012r. nie prowadził ewidencji magazynowej, natomiast od 2013r. prowadzona była pełna księgowość w związku z tym była również ewidencja magazynowa. Odnośnie sprzedaży na rzecz Skarżącego I.S. zeznał, że nie było pisemnej umowy, tylko ustalenia ustne, że Skarżący będzie brał od niego paliwo, będzie przyjeżdżał tankować na stacji, a on będzie mu paliwo dowoził. Faktury miały być wystawiane raz w tygodniu, czasami dwa razy w tygodniu. Wskazał, że w latach 2012-2014 dokonał sprzedaży oleju napędowego zgodnie z wystawionymi fakturami. Nie pamięta jak często przyjeżdżały samochody Skarżącego na stację. Podał, że przy tankowaniu na stacji na fakturze wpisywał "faktura zbiorcza". Nie pamięta czy na fakturach dla Skarżącego wpisywał numery rej. samochodów. Zaznaczył, że adnotacja na fakturze "dowóz na miejsce" oznacza, że dowoził na miejsce. Zdarzyło się, że tankował samochody Skarżącego znajdujące się w tym momencie na bazie. Każda wystawiona faktura na rzecz Skarżącego była potwierdzona rzeczywistą dostawą paliwa w ilości wskazanej na fakturze. Według zeznań kierowców pracujących w firmie Skarżącego, tankowanie paliwa do samochodów, którymi jeździli odbywało się w trasie na stacjach firmy [...] (przy użyciu kart tej firmy), sporadycznie na polecenie Skarżącego tankowali na stacji paliw w C., tankowanie paliwa dokonywane było też z mobilnego zbiornika znajdującego się na bazie w K. (tj. w C. koło K.). Gdy tankowali paliwo na stacji paliw w C. nie płacili za to paliwo, zatankowanie paliwa potwierdzali poprzez złożenie podpisu w zeszycie znajdującym się na tej stacji. Po okazaniu im załączników do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez I.S., potwierdzili złożenie podpisów na tych załącznikach, jednocześnie wyjaśniając, że te dokumenty w postaci załączników do faktur dawał im do podpisu Skarżący zazwyczaj na bazie w K., gdy dokonywał wypłaty wynagrodzenia za pracę. Wskazali też, że paliwo do zbiornika mobilnego znajdującego się na bazie w K. dowożone było cysterną, jak wskazał jeden ze świadków była to nowoczesna autocysterna. Nie wiedzieli kto dowoził paliwo do bazy w K. P.M. zeznał, że był zatrudniony w firmie G. od września lub października 2011r. do końca września 2012r., jako kierowca, miał prowadzić cysternę [...] do przewozu paliwa. Miał przeprowadzić jej remont, malował kabinę i beczkę oraz poprawiał hamulce. Remontu nie skończył. Był na trzech stacjach diagnostycznych, ale cysterna nie przeszła badań. Jeździł jeszcze tą cysterną na stację paliw w C. Na pytanie czy sprzedaż paliwa odbywała się tylko na stacji paliw w C. wskazał, że tak. Jak zeznał J.B. zatrudniony w firmie G. w 2012r. oraz w 2013r. firma ta posiadała cysternę. Przyjeżdżał nią na stację paliw P.M. i tankował paliwo ze zbiornika podziemnego do baku tej cysterny, "czasami też coś grzebał przy tej cysternie". Na pytanie czy sprzedaż paliwa odbywała się tylko na stacji paliw w C. wskazał, że on sprzedawał paliwo tylko na tej stacji. Nic mu nie wiadomo o sprzedaży w innym miejscu. Jak wynika z akt sprawy dowożenie paliwa "na miejsce", tj. na bazę w miejscowości C. koło K., według faktur miało miejsce od września 2013r. Według zeznań kierowców zatrudnionych przez Skarżącego paliwo przywożone było na tę bazę autocysterną. Skarżący zeznał, że paliwo dowoził osobiście I.S. cysterną. Z kolei z zeznań I.S. z 2 września 2013r. oraz jego pracownika P.M. wynika, że paliwo nigdy nie było wożone do klientów cysterną. Zauważyć przy tym należy, że I.S. miał cysternę, ale jak zeznał 1 sierpnia 2017r. sprzedał ją w lipcu 2013r. Przy czym cysterna ta nigdy nie była dopuszczona do ruchu drogowego ani do przewozu paliwa. Tym samym paliwo nie mogło być dostarczane przez I.S. cysterną. Ponadto I.S. w trakcie przesłuchania 1 sierpnia 2017r. wskazał, że paliwo było dowożone samochodem marki [...] w dwóch plastikowych zbiornikach "mauzerach" o poj. 1000 litrów każdy, umieszczonych na przyczepie. Pozostaje to w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego. Zaznaczenia też wymaga, że przesłuchani jako świadkowie kierowcy pracujący w firmie Skarżącego, nie wiedzieli kto dowoził paliwo do bazy w K., jak też żaden z kierowców nie widział, aby paliwo było przywożone na przyczepce w tzw. "mauzerach". Zdaniem Sądu, gdyby rzeczywiście paliwo było dostarczane przez I.S. we wskazany przez niego sposób, tj. samochodem marki [...] w "mauzerach" znajdujących się na przyczepie, niewątpliwie nie uszłoby to uwadze tak Skarżącego, jak i zatrudnionych przez niego kierowców. Ponadto taki sposób dowożenia paliwa niewątpliwie powinien budzić wątpliwości Skarżącego co do legalności nabywanego paliwa oraz rzetelności kontrahenta i wystawianych przez niego faktur. Nadto jak słusznie zauważyły organy, ilości paliwa (według faktur), które miały być w ten sposób dowożone do Skarżącego każdorazowo były dużo większe niż 2000 litrów, co oznaczałoby konieczność kilkakrotnych wyjazdów oraz zatankowania pojemników i przepompowania paliwa do zbiorników Skarżącego. Czynności te byłyby bardzo czasochłonne, ponieważ na stacji paliw w C. nie było dystrybutora do szybkiego tankowania samochodów ciężarowych. Jak wynika z materiałów dowodowych, zatankowanie baku w jednym samochodzie ciężarowym o poj. około 1000 litrów trwało 30-40 minut, zatem dwukrotnie więcej czasu potrzeba na zapełnienie dwóch "mauzerów". Dodatkowy czas byłby potrzebny na transport oraz przelanie na miejscu. Opisany sposób dystrybucji, jaki wskazał I.S. podważa możliwość obrotu (zakupu i sprzedaży) tak dużych ilości paliwa, jakie wynikają z faktur wykazanych w firmie G. Powyższe wskazuje, że paliwo tankowane na bazie Skarżącego, które - jak wynika z zeznań kierowców przez niego zatrudnionych - stanowiło zasadniczą część zużywanego do tankowania samochodów paliwa, nie pochodziło od firmy G., to uzasadniony jest wniosek, że paliwo w zbiornikach na bazie Skarżącego pochodziło z nielegalnych źródeł. Wskazuje to, że Skarżący celem udokumentowania zakupów paliwa nielegalnego pochodzenia posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez G. Odnosząc się z kolei do kwestii nabywania przez Skarżącego paliwa na stacji paliw w C., zauważyć należy, że kierowcy zatrudnieni przez Skarżącego odpowiadając na pytania w zakresie tankowania samochodów, którymi jeździli wskazywali, że samodzielnie tankowali pojazdy na stacjach [...], gdzie posługiwali się kartami tej firmy. Z kolei stację paliw w C. "kojarzyli" zeznając, że byli tam kilka razy (sporadycznie). Natomiast po okazaniu załączników do faktur "lista transakcji", zidentyfikowali swoje liczne podpisy. I tak, na przykład S.P. zeznał, że na stacji w C. "był dawno i kilka razy", samochód, którym jeździł na weekendy zostawiał na bazie D. w M., a jednocześnie swój podpis na zestawieniach tankowań od listopada 2012r. do sierpnia 2013r. potwierdził 25 razy i trzy razy określił jako "nieczytelny". Jak słusznie przy tym podniósł Dyrektor IAS, dowody w postaci tych zestawień nie były przez kierowców podpisywane bezpośrednio w chwili tankowania na stacji paliw (według zeznań - tam był zeszyt), lecz zbiorczo na polecenie pracodawcy, na bazie przy okazji wypłaty wynagrodzenia. Zatem dokumenty te nie mogą potwierdzać faktu dokonania zakupu paliwa co do okoliczności, takich jak data, ilość i wartość. Nadto wobec opisanych sprzeczności słusznie stwierdziły organy, że stanowią raczej dowód pozorowania transakcji. Świadczy o tym również fakt, że I.S., załączniki do faktur w postaci zestawienia tankowań sporządzał wyłącznie na życzenie Skarżącego, żadnemu innemu klientowi takiego dokumentu nie wydawał. Ponadto możliwość tak częstego tankowania pojazdów przez kierowców na stacji w C., jak to wynika z faktur i załączników, wykluczają też same zeznania kierowców, którzy zeznawali, że po zakończonym tygodniu pracy parkowali pojazdy na bazie w C. (koło K.), pozostawiając pracodawcy konieczność dokonania ich obsługi technicznej - napraw i zatankowania. Ze względu na zasady pracy kierowców (wracali w późnych godzinach wieczorowych lub nocnych w piątek, a wyjeżdżali w niedzielę wieczorem lub już po północy) nie mieli oni możliwości tankowania na stacji paliw w C., gdyż była ona czynna do godziny 20-21. Twierdzili, że w weekendy nie pracowali. Zatem pojazdy musiałby zatankować właściciel, a jego podpisów na załącznikach nie ma. Z kolei daty na fakturach i załącznikach wskazują, że tankowanie pojazdów odbywało się bardzo często w ciągu tygodnia, tj. wtedy, gdy kierowcy świadczyli usługi przewozu towarów na rzecz D. Natomiast z zeznań świadków oraz Skarżącego wynika, że tankowanie na stacji w C. było możliwe jedynie, gdy kierowca zjeżdżał na awarię ewentualnie miał po drodze wykonując daną trasę, nie było tam warunków by manewrować całym składem. Ponadto jak zeznał też sam Skarżący, dystrybutor do oleju napędowego na tej stacji nie był przystosowany do szybkiego tankowania "tirów", tym samym tankowanie zajmowałoby więcej czasu niż z dystrybutora profesjonalnego. Co istotne wielu okoliczności związanych z tankowaniem na stacji w C. świadkowie nie pamiętają, bądź nie są pewni. Z doświadczenia życiowego wynika jednak, że gdyby jeździli na tę stację tak często, jak to wynika z dokumentów, tj. faktur i załączników (np. W.D. 24 razy w okresie od stycznia do sierpnia 2013r.), to bez kłopotu opisaliby jej wygląd, sposób obsługi itp. Dodać należy, że jak ustaliły organy podatkowe z analizy wydruku rachunku bankowego wynika, że Skarżący nie dysponował gotówką w kwocie pozwalającej na zapłacenie kwot wynikających z faktur wystawionych przez G. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem, że faktury wystawione przez G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zasadne jest zatem stwierdzenie organów, że sporne faktury jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Faktury te są nierzetelne tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. Wynika to też wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Podnieść należy, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obejmuje zarówno wskazanie przedmiotu danej czynności (ilości nabywanego towaru), jak też wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Tak więc uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 29 października 2013r., sygn. akt I FSK 1628/12; CBOSA). Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013r., I FSK 666/12; 7 marca 2013r., I FSK 609/12, 24 maja 2013r., I FSK 842/12 (CBOSA). Jak już wskazano faktury zakupu paliwa wystawione przez G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż są one nierzetelne tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego, nabywanie paliwa następowało z nieujawnionego i nielegalnego źródła, w ilości innej niż to wskazywano w fakturach. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sytuacji, gdy paliwo jest dostarczane, ale pochodzi z nieujawnionego (nielegalnego) źródła, a faktury wystawiono, aby wprowadzić ten towar do legalnego obrotu, pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur wymaga wykazania, że wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 957/17; CBOSA). Z kolei w sytuacji, gdy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na ilość towarów jaka według faktur miała być przedmiotem dostaw, oczywistym jest, że tak dostawca jak i nabywca byli świadomi co do ich nierzetelności w tym zakresie. W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe uznać należy, że w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że Skarżący był świadomy nierzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez I.S., a ponadto okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują, że nie można przyjąć, iż Skarżący działał w dobrej wierze. Okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżącemu nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Taką ocenę Dyrektor IAS przeprowadził, wskazując dlaczego Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze, a tym samym, że nie dochował on należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Lektura skargi wskazuje, że Skarżący przyjmuje do wiadomości, że firma G., a także firmy występujące jako jej dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego. Skarżącemu wydano towar, za który zapłacił gotówką. Skarżący twierdzi, że nie wiedział i nie miał powodów podejrzewać, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Dyrektor IAS natomiast z zebranych dowodów wywodzi istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportowych. Niewątpliwie celem wykonywania tej działalności niezbędne było nabywanie paliw. Rynek paliwowy w 2013r. był zainfekowany przez przestępców podatkowych, o czym szeroko donosiły media. To oznaczało konieczność zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji zakupu paliw, wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar. Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tego rodzaju transakcjach i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. W ocenie Sądu, w poddanej sądowej kontroli sprawie Skarżący nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. W rozpoznanej sprawie już same okoliczności dotyczące podjęcia współpracy, przebiegu transakcji, a wynikające m.in. z zeznań samego Skarżącego i zeznań osób pracujących w jego firmie jako kierowcy, świadczą o tym, że Skarżący powinien był wiedzieć, że może brać udział w nielegalnych transakcjach, nabywać paliwo z nielegalnego źródła. Z firmą G. kontakt nawiązał Skarżący w 2012r. Paliwo było nabywane na stacji paliw w C. oraz było dowożone na bazę Skarżącego gdzie było przetankowywane do zbiorników. Dostawy paliwa były uzgadniane telefonicznie z I.S. Skarżący nie płacił od razu za dostawy (faktury były zbiorcze). Nawet w przypadku tankowań na stacji paliw w C. dostawy były wpisywane do zeszytu i na tej podstawie miały być później wystawiane zbiorcze faktury. Ponadto Skarżący płatności za nabyte paliwo dokonywał tylko gotówkowo. Przy czym analiza rachunków bankowych Skarżącego nie potwierdziła możliwości dokonania przez niego zapłaty kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez G. Zauważyć należy, że płatność wyłącznie gotówkowa na podstawie wpisów sprzedawcy w jego zeszycie w każdym przedsiębiorcy powinna budzić podejrzenia, gdyż nie ma żadnej pewności, że sprzedawca prowadzi to "urządzenie księgowe" rzetelnie. Istnieje przy tym możliwość wystawienia dokumentów magazynowych typu WZ (wydanie zewnętrzne wystawiane przez dostawcę) zabezpieczające nabywcę przed pomyłką dostawcy. W standardowych sytuacjach przy wystawianiu faktury zbiorczej wystawca wymienia na niej dowody WZ lub załącza je do faktury. Notoryjnie znany jest natomiast fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Skarżący poza fakturami przedłożył załączniki do nich dot. zestawienia transakcji. Jak już jednak wskazano nie były one przez kierowców podpisywane bezpośrednio w chwili tankowania na stacji paliw w C. (według zeznań - tam był zeszyt), lecz zbiorczo na polecenie pracodawcy, na bazie Skarżącego przy okazji wypłaty wynagrodzenia. Zatem dokumenty te nie mogą potwierdzać faktu dokonania zakupu paliwa co do okoliczności, takich jak data, ilość i wartość. Przy nabywaniu paliw na stacji paliw w C. nie były natomiast wydawane dokumenty WZ. W trakcie całego postępowania Skarżący nie okazał innych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, np. listów przewozowych potwierdzających transport i dostawę, certyfikatów jakości na zakupione paliwo, zamówień, korespondencji handlowej, itp. Zauważyć trzeba, że skoro w rozpoznanej sprawie dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano G., nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci harmonogramu dostaw, maili dotyczących transakcji, itp. Strony tych transakcji powinny uzyskiwać o sobie nawzajem informacje np. osobach i środkach transportu wykonujących czynności będące przedmiotem transakcji, jak też dokumenty rejestrowe przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów. Jak wynika z akt sprawy przy dostawie paliwa na bazę Skarżącego nie były dostarczane świadectwa jego jakości i atesty. Skarżący nie wiedział jakimi pojazdami dowożono paliwo. Wynika to jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność firmy G. w zakresie dostaw paliwa na bazę Skarżącego była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego, a paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Natomiast rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firmy G. Stąd nawet jeśli Skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od tego podmiotu, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Jak zeznał sam Skarżący nie weryfikował on kontrahenta. Nie sprawdzał, czy I.S. posiada koncesję na obrót paliwami, a takiej koncesji kontrahent ten nie posiadał. Nie pytał się o certyfikaty jakości paliwa. Nie interesowało go pochodzenie paliwa. Sąd zwraca uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie zadbał nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnym roszczeniem w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości i w efekcie doszłoby do uszkodzenia należących do niego środków transportu. Skarżący nie zawarł umowy na piśmie ani nie uzyskał certyfikatów jakości nabywanego paliwa. Sąd podziela już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014r. I FSK 708/13 (CBOSA) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone przez Skarżącego argumenty, że I.S. dysponował małą stacją paliw w C. (znajdował się tam jeden dystrybutor na ON i jeden na LPG) oraz, że tankowań dokonywały tam również inne podmioty. Powyższe nie usprawiedliwiało Skarżącego od braku podjęcia jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. Powyżej wskazane okoliczności świadczą o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego co do sposobu funkcjonowania jego kontrahenta jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że firma G. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe. Nie można było zatem uznać, że Skarżący dochował należytej staranności w relacjach z ww. podmiotem. Podatnik nie może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych, do których przystępuje. Tymczasem jak już podkreślano, chodziło nie o współpracę incydentalną, lecz stałą i to mającą podstawowe znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącego działalności. Przedmiotem dostaw od ww. podmiotu miało być bowiem paliwo wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie transportu towarów. W takim więc przypadku miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, nie mających ścisłego związku z jego działalnością. W okolicznościach, jakie ustalono w niniejszej sprawie, o należytej staranności Skarżącego nie mogło świadczyć to, że dysponował fakturami, dokonał zapłaty i otrzymał towar. Przy czym jak wynika z ustaleń organów brak jest podstaw do przyjęcia, że towar dostarczany był w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur. Zdaniem Sądu, powyżej wskazane okoliczności niewątpliwie świadczą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą G., w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Skutki prawne natomiast niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahenta bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju napędowego od G., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność ksiąg nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów, podatku VAT) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m.in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 O.p., wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało w fakturze, ale które nie mogło zostać faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w "dobrej wierze". Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1739/15; CBOSA). W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego przez przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw w C., na której Skarżący nabywał paliwo, oraz pracowników tej stacji paliw oraz innych osób na okoliczność jej funkcjonowania. Zważyć bowiem należy, że okoliczność istnienia stacji paliw w C. i dokonywania na niej sprzedaży paliwa, a także okoliczność przeprowadzenia badania jakości paliwa, nie były podważane w ramach niniejszego postępowania. Odnośnie wniosku o włączenie protokołów z kontroli prowadzonej przez Państwową Inspekcję Handlową dotyczącej badania jakości paliwa sprzedawanego przez I.S. na stacji paliw, podnieść należy, że okoliczność zbadania jakości paliwa nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dowód ten nie wyjaśnia czy I.S. faktycznie sprzedał paliwo w oparciu o sporne faktury. Na marginesie dodać można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż po kontroli Państwowej Inspekcji Handlowej stwierdzono, że paliwo na stacji paliw w C. nie spełnia obowiązujących norm jakościowych (zob. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 431/19; CBOSA). Zdaniem Sądu dowody te w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę charakteru transakcji pomiędzy I.S. a firmami: P., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw – H.S., J. sp. z o.o., P., jak też pomiędzy I.S. a Skarżącym. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 155 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 O.p., jest zależny od – wynikającej z art. 187 § 1 O.p. – zasady zupełności postępowania dowodowego (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, pkt 4.). Z przepisów art. 155 § 1 i § 2 O.p. wypływa wniosek, że jako zasadę należy uznać, iż decyzja o tym, gdzie i kiedy czynność postępowania ma zostać przeprowadzona, podejmowana jest przez organ podatkowy; jedynie w szczególnych przypadkach organ nie może w sposób swobodny decydować o miejscu i czasie przeprowadzania czynności (wyrok NSA z 8 listopada 2017r., I GSK 2103/15; CBOSA). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, bowiem organy miały prawo do nieprzeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a którą Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, akceptuje. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami. Organ prawidłowo nie uznał za zasadne wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, który domagał się przesłuchania świadków. Skarżący za pomocą tych dowodów zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw paliw, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak sformułowana teza dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sprawie Dyrektor IAS nie twierdził, że dostawy paliwa nie miały miejsca w ogóle lecz, że faktury dokumentujące te dostawy w zakresie podmiotu mającego wykonać te dostawy oraz w zakresie ilości nabywanego paliwa są niezgodne z rzeczywistością, a w konsekwencji nabywane przez Skarżącego paliwo pochodziło z nieujawnionego nielegalnego źródła. W tym stanie rzeczy zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły w istocie dowodów, które miały zostać przeprowadzone na okoliczność, której organy nie kwestionowały. Zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe nie dotyczyły dowodów, które miałyby potwierdzić kluczową dla sprawy okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur w rzeczywistości dokonał dostaw wykazanych w tych fakturach. Z tych samych powodów nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi, argumentacja Skarżącego wskazująca na to, że Skarżący w swej działalności w rzeczywistości zużywał paliwo w ilościach odpowiadających ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Argumentacja ta nie miała wpływu na stwierdzoną w niniejszej sprawie nierzetelność zakwestionowanych faktur, gdyż z samego faktu, że dostawy paliwa miały miejsce nie można było wnosić, że zostały one dokonane przez wystawcę faktur zwłaszcza przy uzyskaniu przez organ pierwszej instancji szeregu dowodów potwierdzających fakt, że wystawca działał w celu ukrycia działalności innych osób prowadzących nielegalny obrót paliwami. Ponadto w rozpoznanej sprawie organy dokonały analizy danych dotyczących możliwości zapłat gotówkowych za wystawione faktury na zakup paliwa. Dokonana przez organy podatkowe analiza jasno wskazuje, że wykazana w zakwestionowanych fakturach ilość nabywanego paliwa nie mogła odpowiadać rzeczywistości. Sąd uznał za niezasadny także zarzut nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Zważyć należy, że Skarżący był przesłuchiwany w charakterze strony, a więc mógł w sposób nieskrępowany przedstawić własne stanowisko w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, aby przesłuchania Skarżącego odbywały się z naruszeniem przepisów prawa. Ponadto wskazać trzeba, że Skarżący był informowany m.in. o włączanych do akt dowodach, a tym samym o tym jakie dowody przeprowadzał organ podatkowy. Przed wydaniem decyzji obu instancji Skarżący został w trybie art. 200 O.p. zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowych, wypowiedzenia się na jego temat i złożenia ewentualnie dodatkowych wyjaśnień. Skarżący nadto na każdym etapie postępowania mógł składać wszelkie wyjaśnienia i dowodzić swoich racji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 902/11: "Przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia". Odnosząc się do zarzutu naruszenia 194 § 3 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I.S., w której to sprawie jego dostawca odpowiada on za wprowadzenie do obrotu paliw, a w dalszej części pominięcie również postępowania jurysdykcyjnego, w którym Sąd dla W. w W. badał czy I.S. wprowadził do obrotu paliwa, które to zdaniem organu nie istnieją, podnieść przede wszystkim trzeba, że zarzut ten nie przystaje do niniejszej sprawy. W ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. organy nie uzyskały dowodu w postaci decyzji wydanej wobec I.S. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Ponadto jak już wskazano Dyrektor IAS nie uznał, że obrót towarowy w ogóle nie wystąpił, lecz że faktury dokumentujące te dostawy w zakresie podmiotu mającego wykonać te dostawy oraz w zakresie ilości nabywanego paliwa są niezgodne z rzeczywistością, a w konsekwencji nabywane przez Skarżącego paliwo pochodziło z nieujawnionego nielegalnego źródła. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać też należy, że wykazanie, iż dany podmiot dokonał nabycia oleju napędowego z nielegalnego źródła nie oznacza, że w określonych warunkach nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują przy tym od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Obowiązek w podatku akcyzowym powstały u dostawcy wyrobu akcyzowego nie rodzi jednakże prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, w odniesieniu do których ustalono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a ponadto nabywca nie działał z zachowaniem należytej staranności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne i wnikliwe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta Skarżącego). Zasadnie organy też uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zeznania świadków, jak też materiały z postępowań karnych, w tym protokoły przesłuchań podejrzanych. Jak już wskazano korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań), zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć. Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IAS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.