II FSK 1925/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 156/12 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r. nr ITPB2/415-794/11/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 156/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi M. B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca w dniu 24 sierpnia 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona wyjaśniła, że na mocy umowy z dnia 8 maja 2008 r., w ramach programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 ZPORR", Działanie 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 otrzymała stypendium w wysokości 35.500 zł. Stypendium finansowane było w 75% ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25% ze środków budżetu państwa. Urząd Marszałkowski w [...]. - Instytucja Wdrażająca - wypłacił stypendium i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty (brutto) stypendium. Realizując program, skarżąca w dużej mierze skupiła się na wykorzystywaniu technologii gridowych oraz jej rozwoju poprzez tworzenie wykorzystywanych w niej gridbeanów. Działanie to było zgodne z celem projektu, którym było m. in. zwiększenie poziomu innowacyjności. Opracowane rozwiązania informatyczne, są obecnie wykorzystywane m. in. w ramach projektu PL-Grid, którego celem jest dostarczenie polskiej społeczności naukowej (w tym naukowcom z regionu strony) usług informatycznych opartych na gridowych klastrach komputerowych. Strona podała, że środki z pomocy stypendialnej zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem, w głównej mierze na zakup nowoczesnego sprzętu, umożliwiającego pracę nad technologiami gridowymi, literatury oraz udział w konferencji. Otrzymana kwota została rozliczona w formie sprawozdania i w całości ma pokrycie w fakturach i rachunkach. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem skarżącej, stypendium w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Strona spełniła bowiem określone w tym przepisie przesłanki: bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (była jedyną beneficjentką przyznanej kwoty stypendium), zaś otrzymane przez nią środki pochodziły ze środków unijnych. W dniu 18 listopada 2011 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że mimo iż strona opracowując rozwiązania informatyczne bezpośrednio realizowała cel programu, to wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f., otrzymane przez nią stypendium nie mogło być objęte przedmiotowym zwolnieniem. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), wskazując na podstawy prawne regulujące status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych, a także określających sposób wypłaty środków na rzecz skarżącej (Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006), uznał, że uzyskane stypendium nie pochodziło wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, bowiem beneficjent pomocy otrzymał środki pożyczone z budżetu państwa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając, że twierdzenia organu podatkowego nie znajdowały oparcia ani w językowej, ani funkcjonalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, okoliczność, że środki wypłacone zostały za pośrednictwem podmiotów krajowych (mechanizm prefinansowania) nie miała znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ chodziło w nim o pierwotne źródło, z którego pochodził otrzymany przez podatnika przychód, którym w przypadku skarżącej był Europejski Fundusz Społeczny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę argumentował, że zaskarżona interpretacja powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Ustawodawca bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. określił jako warunek zwolnienia pochodzenie dochodu ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio z tych środków. Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Istotnie na pierwszym etapie realizacji programu pomoc ta finansowana jest faktycznie ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą projekt z budżetu na prefinansowanie realizowanego projektu. Zdaniem Sądu, owo prefinansowanie jest jedynie zabiegiem technicznym, który sprowadza się do tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia należności środkami pomocowymi. Ten techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy wielokrotnie było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela i wykorzystuje m.in. argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 1349/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 21 maja 2014 r. i generalnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące rozpatrywanej kwestii, za ugruntowany można już uznać pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej, co nie oznacza, że nie wywierają one wpływu na orzeczenia innych sądów, albowiem stanowią oczywisty argument ad verecundiam. W swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że Sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe, wydając akty administracyjne, nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej tym bardziej, że nie pozwala na to argumentacja powołana w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim, jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki (stanowisko takie przyjęto m.in. w wyrokach NSA: z dnia 21 maja 2014., II FSK 1349/12, z dnia 25 października 2012 r., II FSK 488/11; z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07). W powołanych orzeczeniach zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art. 32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej. Przywołać w tym miejscu należy przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08; z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1076/09; z dnia 16 listopada 2010, II FSK 1188/09; z dnia 8 października 2010 r., II FSK 1331/09; z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/10; z dnia 25 października 2011 r., II FSK 798/10; z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1468/10; z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1625/10. W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1468/10, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w całości podziela ten pogląd. Warto w tym miejscu zauważyć, że analogiczny podgląd NSA wyrażał też w sprawach, w których przedmiotem sporu było zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., do stypendiów wypłaconych w ramach projektu pod nazwą "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR", z którego korzystała skarżąca w niniejszej sprawie (por. wyroki: z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 2024/11; z dnia 25 października 2012 r., II FSK 488/11; z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1903/10 i II FSK 1909/10; z dnia 29 czerwca 2012 r., II FSK 2613/10 oraz z dnia 6 września 2012 r., II FSK 328/11, II FSK 214/11 i II FSK 326/11). Reasumując, chybiony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, ponieważ zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione. Można jedynie dodać, że oznacza to spełnienie przez skarżącą pierwszego z wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia podatkowego, natomiast spełnienie warunku drugiego — bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy — wymagać będzie odrębnej oceny. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu pierwszego. Wbrew treści tego zarzutu WSA w Bydgoszczy nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., ponieważ przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby zastosował środki ustawie nieznane lub gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że przeprowadzona przez Sąd kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył także ani art. 151 p.p.s.a., ani art. 146 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby Sąd przepis ten zastosował, jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby Sąd ten nie zastosował tego przepisu, pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował, stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.