II FSK 1349/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1314/11 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr ITPB2/415-503/11/BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Gd 1314/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Z. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ) z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił interpretację indywidualną, (2) określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, (3) zasądza od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że w dniu 16 maja 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.f. w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, w ramach którego podała, że jest studentką studiów doktoranckich UMK w Toruniu i została zakwalifikowana w poczet stypendystów projektu realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 ZPORR", w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy (dalej: Program). Program ten jest finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej (dalej: EFS UE) w 75%, zaś w 25% z budżetu państwa. Celem projektu jest wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których badania i komercjalizacja wyników przyczynią się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa kujawsko-pomorskiego. Stypendium w wysokości 35.550 zł zostało wypłacone wnioskodawczyni jednorazowo w dniu 4 czerwca 2009 r. i zostało pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 6.399 zł. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie, czy stypendium otrzymane w ramach ww. projektu, w części współfinansowanej przez EFS UE jest zwolnione z opodatkowania p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej, część stypendium finansowana z funduszy UE zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zostały spełnione bowiem obie przesłanki warunkujące zwolnienie, a mianowicie Program należy do programów ramowych badań UE, zaś Skarżąca jest ostatecznym beneficjentem środków przyznawanych w ramach tego programu. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2011 r. Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując m.in. treść art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w uzasadnieniu Organ podkreślił, że we wskazanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma to, z jakich środków nastąpiła wypłata otrzymanego w ramach Programu stypendium. Wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej: ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., rozporządzenia Rady (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r., a także ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104; dalej: u.f.p.) oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206; dalej: ustawa o NPR). Jak wynika z analizy ww. przepisów, dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dokumentów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na refinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje w takim przypadku środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał również na przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej u.f.p., który określa, że znowelizowane przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że co prawda Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu, jednakże wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., otrzymane przez nią stypendium nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. 2.3. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, kwestionując prawidłowość wydanej interpretacji. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, podkreślając że zaprezentowana przez Organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Gdańsku, stanowisko Organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej było nieprawidłowe. W sprawie spór dotyczył dokonanej przez Organ interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych w nim przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań UE. Wątpliwości powstały ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. Zdaniem WSA w Gdańsku , w tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wyrażenia "pochodzić". Określenie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, stąd zasadnym było ustalenie językowego znaczenia tego słowa. Jedno ze znaczeń oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego. Pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, że w konkretnej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań UE. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania ZPORR. Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, że źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W ww. rozporządzeniach, wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy o NPR określono szczegółowo założenia oraz cele programu, wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.; dalej: u.f.p. z 1998 r.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 1998 r., środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne, jak dla dotacji z budżetu państwa. Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE seria L 1999.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE seria L 063) oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE seria L 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Nie zmienia to jednak statusu tych środków i oceny, że pierwotnym źródłem ich pochodzenia jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o NPR) dział IV u.f.p. z 2005 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r. W oparciu o powołane przepisy, wg WSA w Gdańsku, stwierdzić należało, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE w latach 2004 – 2006 jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Reasumując, WSA w Gdańsku stwierdził, że Organ ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku, a mianowicie, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem WSA w Gdańsku, przedstawione stanowisko stanowi kontynuację utrwalonej linii orzeczniczej NSA (por. np. wyroki: z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r.; II FSK 59/08, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1353/10). Identyczne stanowisko w sprawie stypendium przyznanego w ramach tego samego programu realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego zajął także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 września 2010 r., I SA/Bd 496/10. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Gdańsku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, powołując się na podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez WSA w Gdańsku, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Wskazując na ww. zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Organ podał, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków — zwolnieniu podlegają jedynie środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przepis nie wymienia zatem środków pochodzących z budżetu — a taki charakter ma wypłacone Skarżącej stypendium, a następnie refundowane po wpływie środków z UE. W konkretnej sprawie beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu UE. W tej sytuacji nie dochodzi do spełnienia przesłanki bezpośredniości pochodzenia środków określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1349/12) wielokrotnie było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela i wykorzystuje m.in. argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 25 października 2012 r., II FSK 488/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. Uwzględniając stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 25 października 2012 r., II FSK 488/11 i generalnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące rozpatrywanej kwestii, za ugruntowany można już uznać pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej, co nie oznacza, że nie wywierają ona wpływu na orzeczenia innych sądów, albowiem stanowią oczywisty argument ad verecundiam. W swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że Sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe, wydając akty administracyjne, nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej tym bardziej, że nie pozwala na to argumentacja powołana w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim, jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki (stanowisko takie przyjęto m.in. w wyrokach NSA: z dnia 25 października 2012 r., II FSK 488/11; z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07). W powołanych orzeczeniach zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art. 32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999, powołanego także przez WSA w Gdańsku) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej. Przywołać w tym miejscu należy przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08; z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1076/09; z dnia 16 listopada 2010, II FSK 1188/09; z dnia 8 października 2010 r., II FSK 1331/09; z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/10; z dnia 25 października 2011 r., II FSK 798/10; z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1468/10; z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1625/10. W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1468/10, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w całości podziela ten pogląd. Warto w tym miejscu zauważyć, że analogiczny podgląd NSA wyrażał też w sprawach, w których przedmiotem sporu było zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., do stypendiów wypłaconych w ramach projektu pod nazwą "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR", z którego korzystała Skarżąca w sprawie (por. wyroki: z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 2024/11; z dnia 25 października 2012 r., II FSK 488/11; z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1903/10 i II FSK 1909/10; z dnia 29 czerwca 2012 r., II FSK 2613/10 oraz z dnia 6 września 2012 r., II FSK 328/11, II FSK 214/11 i II FSK 326/11). Reasumując, chybiony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, ponieważ zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione. Można jedynie dodać, że oznacza to spełnienie przez Skarżącą pierwszego z wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia podatkowego, natomiast spełnienie warunku drugiego — bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy — wymagać będzie odrębnej oceny. 6.4. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu pierwszego. Wbrew treści tego zarzutu WSA w Gdańsku nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., ponieważ przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby zastosował środki ustawie nieznane lub gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że przeprowadzona przez Sąd kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył także ani art. 151 p.p.s.a., ani art. 146 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby Sąd przepis ten zastosował, jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby Sąd ten nie zastosował tego przepisu, pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował, stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. 6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.