III SA/Wa 1773/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 10.623 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie naliczenia i wypłacenia oprocentowania w wysokości 579.823 zł z tytułu proporcjonalnego zaliczenia kwoty dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. na poczet nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 19 grudnia 2007 r. do dnia 30 stycznia 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 7 marca 2007r. Skarżąca zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2 012 236,44 zł za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Postanowieniem z 10 grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku w całości z uwagi na fakt, że do wniosku o zwrot podatku nie zostało dołączone prawidłowe zaświadczenie wskazujące, że uprawniony podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 816/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił obydwie decyzje organów podatkowych. WSA w Warszawie uznał, że złożone przez Skarżącą zaświadczenie spełniało wymogi wskazane w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) — dalej: "rozporządzenie z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku". Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 426/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2012 r., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, dokonał zwrotu wnioskowanej przez Skarżącą kwoty podatku od towarów i usług. Wnioskiem z 25 maja 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług oraz wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej zwrot podatku dokonany w wyniku wydania decyzji z [...] marca 2012 r. nie pokrył całości wnioskowanej kwoty, ponieważ został on dokonany z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku. Stosownie do przepisów art. 76 § 1 oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", Skarżąca dokonała proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 2.012.236 zł na należność główną oraz zaległe odsetki. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wniosła o zwrot 1 071 070,80 zł. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył i wypłacić kwotę w wysokości 579.823 zł z tytułu proporcjonalnego zaliczenia kwoty dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. na poczet nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od 19 grudnia 2007 r. do 30 stycznia 2013 r., stosownie do art. 78a O.p. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zostało skutecznie przedłużone wskutek doręczenia Spółce postanowienia z 10 grudnia 2007 r., co uzasadnia zastosowanie normy prawnej, wskazanej w art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", odnoszącej się do wysokości odsetek od należnej kwoty zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że do zwrotu kwoty podatku dokonanego w wyniku wydania decyzji tego organu z [...] marca 2012 r. będzie miał zastosowanie przepis art. 78a O.p. i rozliczył zwróconą 26 marca 2012 r. kwotę podatku na należność główną w wysokości 1.593.724,06 zł oraz na odsetki w kwocie 418.511,94 zł. W stosunku do niezwróconej części zwrotu w wysokości 418.511,94 zł organ pierwszej instancji naliczył oprocentowanie w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w kwocie 161.311,00 zł na dzień 30 stycznia 2013 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w sprawie i dokonanie kalkulacji odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu stopy procentowej wskazanej w tym przepisie, w sytuacji gdy przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem nie odnosi się on do podmiotów takich jak Spółka, tj. niezarejestrowanych dla celów podatkowych w Polsce; 2. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76b zd. 1 O.p. poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie wynikającej z wniosku Spółki z 25 maja 2012 r.; oraz przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) całkowite pominięcie kwestii podnoszonych przez Skarżącą we wniosku, brak odniesienia się do argumentów Spółki oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących interpretacji m.in. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz przepisów O.p. dotyczących proporcjonalnego rozliczenia zwrotu nadpłaty, b) brak uzasadnienia zastosowania podstawy prawnej dokonanej w przedmiotowej decyzji kalkulacji kwoty niezwróconego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu tego podatku, c) brak jakiegokolwiek odniesienia się do kalkulacji kwoty niezwróconego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu tej kwoty dokonanej przez Skarżącą we wniosku z 25 maja 2012 r. W uzasadnieniu, wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. stwierdził, że jeśli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, nie można w odmiennej sytuacji prawnej stawiać podmiotu zagranicznego, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W obu przypadkach występują podmioty gospodarcze posiadające status podatników podatku (podatku od wartości dodanej), którzy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie unormowania zawarte w przepisie art. 78a O.p. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W przypadku więc, gdy organ podatkowy zwróci jedynie część należności poprzez kolejne wypłaty, nie pokrywając jednakże całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 78a O.p. należy uznać za normę techniczną regulującą sposób zarachowywania kwoty zwrotu nadpłaty na poczet należności głównej i odsetek w sytuacji, gdy zwracana kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek. Zatem przepis ten ma zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o przysługującym Spółce prawie do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów bezpodstawnego naliczenia kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one niesłuszne. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, że sądy administracyjne zrównały w kwestii żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług sytuację podmiotów krajowych i zagranicznych. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku zasadność zwrotu podmiotom zagranicznym podatku od towarów i usług powinna być oceniana tak samo, jak w przypadku podatników wymienionych w przepisie art. 15 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przypadku podmiotów krajowych organ podatkowy ma, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., 60 dni na ocenę zasadności wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz jego dokonanie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei w przypadku podmiotów zagranicznych stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia organ podatkowy, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, ma prawo do przedłużenia terminu, o którym mowa w ust. 2 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy podkreślił, że 60-dniowy termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dotyczy miesięcznego okresu rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z kolei 6-miesięczny termin wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzeniu z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku obowiązuje nawet w wypadku złożenia, jak w niniejszym przypadku, wniosku za cały rok kalendarzowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego może więc mieć relatywnie mniej czasu na sprawdzenie wniosku. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł zatem przedłużyć, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a w tej sytuacji zastosowanie miała norma prawna wyrażona w art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. Powołując się na preambułę do Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - dalej: "Ósma Dyrektywa", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest obiektywnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania podatników VAT z uwagi na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stanowisko sądów administracyjnych w kwestii prawa do żądania przez podmiot zagraniczny oprocentowania w sytuacji nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wynikało z przyjętego założenia o równym statusie podatników krajowych i zagranicznych. Zrównanie sytuacji podmiotów krajowych i zagranicznych powinno dotyczyć także wysokości odsetek. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na fakt, iż wniosek podmiotu zagranicznego może dotyczyć nawet 12 miesięcy oraz, iż zasadność zwrotu podatku od towarów i usług powinna być oceniana zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, wykładnia funkcjonalna i celowościowa wskazuje na zgodność przepisu § 6 ust. 3 z przepisami wspólnotowymi oraz potrzebę jego funkcjonowania w systemie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż w następstwie skutecznego przedłużenia przez ten organ terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Spółka zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. uprawniona jest do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające zostało zakończone 13 marca 2012 r., ponieważ poprzednia decyzja organu pierwszej instancji kończąca postępowanie wyjaśniające z 30 czerwca 2009 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 816/10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w części w jakiej przyznana Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT nie pokrywa wskazanej we wniosku kwoty podatku VAT do zwrotu oraz kwoty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT do wypłaty oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 grudnia 2007 r., wydanym na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego we wniosku Skarżącej złożonym 18 czerwca 2007 r., 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w związku ze skutecznym przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług przepis ten znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowanie, tj. kalkulacja odsetek od nieterminowego zwrotu VAT nastąpi przy wykorzystaniu stopy procentowej wskazanej w tym przepisie, 3. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, tj. niedokonanie kalkulacji odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie zasad przewidzianych w tym przepisie w sytuacji, w której zwrotu podatku nie został dokonany w terminie, 4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, tj. dokonanie kalkulacji odsetek od nieterminowego zwrotu VAT przy wykorzystaniu stopy procentowej wskazanej w tym przepisie w sytuacji, gdy przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie albowiem nie odnosi się on do podmiotów takich jak Skarżąca, tj. podmiotów niezarejestrowanych dla celów podatkowych w Polsce, gdyż zdanie pierwsze ww. przepisu wprost stanowi, że dotyczy on jedynie podatników, którzy złożyli zgłoszenie identyfikacyjne dla celów podatkowych w Polsce, 5. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 76 § 1 i art. 77b § 1 w związku z art. 76b zd. 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie wynikającej z wniosku Skarżącej z 25 maja 2012 r. w sytuacji, w której z powołanych przepisów wynika uprawnienie Skarżącej do otrzymania kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami obliczonymi na zasadach określonych w O.p., tj. w kwocie wskazanej przez Skarżącą we wniosku z 25 maja 2012 r., 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in.: a) oparcie rozstrzygnięcia na uznanych przez sądy administracyjne za niezgodne z przepisami wspólnotowymi przepisach rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku wskazujących na możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej miał świadomość tej niezgodności, gdyż był stroną postępowań sądowoadministracyjnych, w których ta niezgodność została wykazana, b) uznanie, że postępowanie wyjaśniające mające potwierdzić zasadność zwrotu podatku od towarów i usług obejmujące czynności sprawdzające w rozumieniu O.p. zostało zakończone 13 marca 2012 r., tj. w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawomocnej decyzji przyznającej zwrot podatku Skarżącej. W treści skargi Skarżąca szczegółowo opisała dotychczasowe postępowanie i rozszerzyła argumentację zarzutów podniesionych na wstępie pisma. Skarżąca w szczególności wskazała na niezgodność przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz przytoczyła, jej zdaniem, istotne w sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej zwrot podatku dokonany w wyniku wydania decyzji z dnia [...] marca 2012 r. nie pokrył całości wnioskowanej kwoty, ponieważ został on dokonany z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, uznał jednakże, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości (tj. opłata prolongacyjna), a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował konsekwentnie prezentowane jednolite stanowisko sądów administracyjnych w kwestii uprawnienia do oprocentowania przeterminowanego zwrotu; przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10; 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1096/11- wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u z 2004 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.). W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres po 1 maja 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. Natomiast odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09 (dostępne w bazie na stronie www.nsa.gov.pl (CBOSA ), że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie: Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem, "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę." Analizując powyższy zapis Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej Dyrektywy. W art. 3 Ósmej Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 Ósmej Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku (tak WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 839/12 oraz w wyroku z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 430/12, CBOSA). Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy (powyższy pogląd, podzielany przez skład orzekający wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 839/12 oraz w wyroku z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 430/12, CBOSA). Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a/ O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania. Przepis art. 78 lit. a/ O.p. bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a O.p. nie miałby zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12, z 8 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1748/11 (CBOSA). Rozpoznając sprawę ponownie organ określi należne na dzień wydania decyzji odsetki od zwrotu, przyjmując że przedłużenie terminu zwrotu nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek oraz że w sprawie zastosowanie ma art. 78 lit. a/ O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.