III FSK 1503/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/18 w sprawie ze skargi U.W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za 2011 i 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 2467/18, oddalił skargę U.W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 26 lipca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za 2011 i 2012 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3, art. 134 § 1, art.135, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu sprawy polegające na przyjęciu, że : a) organ odwoławczy prawidłowo ustalił istnienie bezskutecznej egzekucji z majątku U. sp. z o.o. w L. zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od 2011/01 do 2011/07 oraz od 2012/08 do 2012/10, a to z pominięciem: - znajdującej się w aktach sprawy administracyjnej ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z 14 stycznia 2013 r. odraczającej termin płatności podatku VAT za III kwartał 2012 r. do dnia 1 lutego 2013 r., w uzasadnieniu której wskazano, że U. sp. z o.o. w L. jest właścicielem lokalu o pow. 57,09 m2 stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w R., której wartość rynkowa wynosi 457.700.000 zł wg operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 30 kwietnia 2012 r. (decyzja: k. 129-137 akt adm., uzasadnienie decyzji: k. 130. akt adm.), - uzupełniająco złożonych dowodów z dokumentów, tj.: sprawozdania finansowego U. sp. z o.o. za 2011 r. oraz bilansu U. sp. z o.o. za okres 1 stycznia 2012 r. – 30 września 2012 r., z których treści wynika - pozycje aktywa obu bilansów, że w dacie sporządzenia przedmiotowych dokumentów, w skład majątku U. sp. z o.o. w L. wchodzą rzeczowe aktywa trwałe obejmujące własność nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego) oraz własność budynków w tym prawo do lokalu mieszkalnego i użytkowego (skarga z dn. 14 września 2018 r. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z w.w. dokumentów - w aktach sprawy), b) brak wyznaczenia stronie przez organ odwoławczy 7 dniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy i tym samym brak umożliwienia stronie złożenia wniosków dowodowych z dokumentów również prowadzących do ustalenia, że U. sp. z o.o. w L. dysponowała majątkiem, tj nieruchomościami, z których możliwa była skuteczna egzekucja - nie miało wpływu na wynik sprawy, tj. na brak wykazania przesłanki bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, pomimo tego, że te okoliczności faktyczne wynikają dodatkowo ze sprawozdania finansowego U. sp. z o.o. za 2011 r. oraz bilansu U. z o.o. za okres 1 stycznia 2012 r. – 30 września 2012 r., a mianowicie w części aktywa obu bilansów - wskazane jest. że w skład majątku U. sp. z o.o. w L. wchodzą rzeczowe aktywa trwałe obejmujące własność nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego) oraz własność budynków w tym prawo do lokalu mieszkalnego i użytkowego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 i art. 21 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeprowadzenie egzekucji należności na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od 2011/01 do 2011/07 oraz od 2012/08 do 2012/10 w postępowaniach egzekucyjnych (k. 48-51) wyłącznie z rachunku bankowego U. sp. z o.o. w L. – które okazały się bezskuteczne, a z pominięciem egzekucji z nieruchomości stanowiących własność tej spółki, które równoległe toczyły się do tego majątku spółki i okazały się skuteczne, stanowi wypełnienie przesłanki bezskutecznej egzekucji z majątku U. sp. z o.o. w L. koniecznej dla zaistnienia odpowiedzialności skarżącej za zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okresy od 2011/01 do 2011/07 oraz od 2012/08 do 2012/10, b) art. 107 § 1 o.p, art. 108 § 1 o.p i art. 116 § 1 i 2 op w związku z art. 49 ust. 1 i art. 21 ust.1 ustawy o rehabilitacji oraz w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1, art. 11 ust.1 i 2, art. 21 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej: u.p.u.n.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewykonane zobowiązania U. sp. z o.o. w L. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od 2011/01 do 2011/07 oraz od 2012/08 do 2012/10, tj. za okresy za które odpowiedzialność skarżącej utrzymana została w mocy wobec oddalenia skargi, tj. wobec jednego wierzyciela, przy braku niewykonanych wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki wobec innych wierzycieli, skutkują zaistnieniem stanu niewypłacalności U. sp. z o.o. w L. i powstaniem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącą w czasie pozostawania w zarządzie tej spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 20 września 2016 r. w sprawie ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej razem ze spółką i innymi członkami zarządu z tytułu wpłat na PFRON. Skarżąca wniosła o orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Sąd z dokumentów urzędowych: 1) odpisów zupełnych z ksiąg wieczystych o numerach: - [...] urządzonej dla lokalu mieszkalnego o pow. 75,9m2 położonego w R. stanowiącego odrębną własność wraz 7590 udziału w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z własnością tego lokalu, - [...] urządzonej dla lokalu niemieszkalnego - miejsca postojowego, rowerowni, komórki lokatorskiej położonego w R. stanowiących odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z własnością tego miejsca postojowego, rowerowni, komórki lokatorskiej, dla wykazania, że U. sp. z o.o. w L. była właścicielem ww. nieruchomości w czasie prowadzenia bezskutecznych egzekucji należności na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od 2011/01 do 2011/07 oraz od 2012/08 do 2012/10 objętych sprawami egzekucyjnymi o sygn. akt: KM 4891/11, KM 4890/13, KM 4888/13, KM 4889/13 (k. 48-51) oraz dla wykazania istnienia mienia spółki, z którego możliwa była skuteczna egzekucja w tym czasie, 2) odpisu projektu podziału sumy 303.154,92 zł uzyskanej z egzekucji z nieruchomości stanowiących własność U. sp. z o.o. opisanych w Kw nr [...] i w Kw nr [...], sporządzony przez Komornika Sądowego przy SR w N. S.H. w dniu 1 czerwca 2015 r. - dla wykazania skutecznej egzekucji z mienia spółki prowadzonej równolegle z bezskuteczną egzekucją należności na rzecz PFRON za okresy od 2011/01 do 2011/07 oraz od 2012/08 do 2012/10 oraz dla wykazania wadliwie prowadzonej egzekucji należności na rzecz na PFRON za okresy od 2012/08 do 2012/10, bo nie obejmującej całego mienia U. sp. z o.o. i tym samym braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku U. sp. z o.o. w L. Pismem z 12 stycznia 2023 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do kwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, przy czym zarzut 1) zawiera wadę formalną albowiem nie wskazuje przepisu, który pozwala na stosowanie wymienionych w tym zarzucie artykułów Ordynacji podatkowej. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W sprawie niniejsze sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę zgodnie z wymogami tego przepisu, rozpoznając sprawę w jej całokształcie, niezależnie od granic zaskarżenia. Wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Komentowany przepis stanowi uprawnienie adresowane przez ustawodawcę do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 73/14). Co jednak najistotniejsze, zastosowanie wymienionego przepisu jest możliwe wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi, co w sprawie nie miało miejsca. Nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania, a konkretnie zasada zaufania oraz prawdy obiektywnej. Konkretyzację tej ostatniej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z tego przepisu zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Innymi słowy organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, zaistniały podstawy do stwierdzenia bezskutecznej egzekucji z majątku spółki. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Co jednak najistotniejsze, nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). W odniesieniu do argumentów strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane 15 czerwca 2015 r., a więc po dacie sporządzenia projektu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości stanowiących własność spółki, przez Komornika Sądowego przy SR w N., co w oczywisty sposób uzasadnia zasadność postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego odnośnie do należności na rzecz PFRON. Innymi słowy wielość prowadzonych przeciwko spółce postępowań egzekucyjnych nie mogła skutkować uwzględnieniem argumentów strony skarżącej o istnieniu mienia podlegającego egzekucji, skoro mienie to zostało zajęte i wyegzekwowane w innym postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji żądanie przeprowadzenia dowodu z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów było nie tylko niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., ale i bezprzedmiotowe. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 180 o.p. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie tylko zawiera wszystkie przesłanki normatywne jakie powinno spełniać pisemne uzasadnienie wyroku, ale przede wszystkim w sposób szczegółowy odnosi się do wszystkich aspektów procesowych i materialnych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w sposób merytoryczny do zarzutu opisanego w punkcie 1) lit. b) skargi kasacyjnej z uwagi na niewskazanie jego podstawy prawnej (jaki konkretnie przepis został naruszony). Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wadliwie określonych jako naruszenie tego prawa przez błędną wykładnię. Autor postawionych zarzutów nie wywodzi na czym polegał błąd wykładni i jaka powinna być wykładnia prawidłowa art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza natomiast, że treść zarzutów materialnoprawnych i wspierająca je argumentacja, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: przeprowadzenie egzekucji wyłącznie z rachunku bankowego, a z pominięciem egzekucji z nieruchomości, czy też że niewykonanie zobowiązań wobec PFRON, wobec braku niewykonanych wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki wobec innych wierzycieli, skutkują zaistnieniem stanu niewypłacalności spółki i powstaniem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego, zarówno w aspekcie błędnej wykładni, jak też niewłaściwego zastosowania może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przypomnieć tylko należy, że niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości nie zakwestionowane skutecznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogły zostać uwzględnione również poczynionym zarzutem z podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na marginesie powyższych wywodów i okoliczności faktycznych podnoszonych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r.. III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; wyrok NSA z III FSK 538/21). Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał zarzutu przedawnienia sformułowanego w piśmie procesowym strony skarżącej z 12 stycznia 2023 r., zarzut ten, jakkolwiek umiejscowiony w innym kontekście prawnym, nie może być uznany za nowe uzupełnienie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Bogusław Woźniak