III SA/Wa 1635/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 r. do stycznia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz L.M. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. M. (dalej: strona, skarżący) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej organ odwoławczy lub Minister RPiPS) z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka) za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od kwietnia 2012 r. do stycznia 2014 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) decyzją z[...] listopada 2017 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości spółki z tytuły wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do stycznia 2014 r. w kwocie głównej 44.066 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.911 zł naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz solidarnie z pozostałymi członkami zarządu: A.PaT, T.D.P. K. i A.M.. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w okresie od 20 lutego 2012 r. do 28 lutego 2014 r. pełniła funkcję członka zarządu w spółce, co potwierdzało oświadczenie o powołaniu oraz uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 28 lutego 2014 r. Zobowiązanie za okres od kwietnia 2012 r. (płatne do 20 maja 2012 r.) do stycznia 2014 r. (płatne do 20 lutego 2014 r.) powstało w czasie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu. Ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna - postanowieniem z [..]marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny wskazał, że dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych, jednakże brak było na nim środków pieniężnych umożliwiających realizację zajęć egzekucyjnych. Zajęcia wierzytelności u kontrahentów spółki okazały się nieskuteczne. Ponadto tytuły wykonawcze wielokrotnie przydzielane były do służby poborcy skarbowemu, jednakże nie udało się wyegzekwować całości dochodzonej należności. Ustalono także, że spółka miała majątek w postaci nieruchomości, jednakże – jak wskazał organ odwoławczy - była ona przedmiotem prowadzenia egzekucji z nieruchomości przez komornika sądowego, o czym organ egzekucyjny poinformował pismem z 20 października 2015 r. Minister RPiPS stwierdził, że skarżąca w okresie kiedy była członkiem zarządu spółki mogła i powinna doprowadzić do dobrowolnego spełnienia świadczenia, tj. wpłat na PFRON, nie czekając na skierowanie postępowania w tym zakresie na drogę postępowania egzekucyjnego. Organ odrzucił argumentację strony, zgodnie z którą w spółce panował podział ról – sprawami finansowymi i majątkowymi zajmował się wyłącznie A.T., a skarżąca nie miała wpływu i nie wiedziała o istniejących zobowiązaniach wobec PFRON. Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy zajął stanowisko, że zastrzeżenia dotyczące prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być podnoszone i badane w trybie przewidzianym dla danego postępowania egzekucyjnego, nie zaś przed organem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto, strona nie wykazała przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy, bowiem nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Minister RPiPS powołał ponadto przepisy art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin). Organ ten przyjął, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON od 21 maja 2012 r., bowiem 21 maja 2012 r. upłynął termin płatności najstarszego z nieuregulowanych zobowiązań, tj. powstałego w kwietniu 2012 r. Data wymagalności drugiego niezapłaconego zobowiązania za maj 2012 r. przypadała na 20 czerwca 2012 r., i tak za kolejne miesiące, aż do stycznia 2014 r., za który to okres termin płatności minął 20 lutego 2014 r. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 puin, stąd termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Właściwym czasem w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin, dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Minister RPiPS stwierdził jednocześnie, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organu odwoławczego, podział ról w spółce, na który powoływała się strona, nie ma wpływu na wystąpienie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia zaangażowania członków zarządu czy poszczególnych wspólników w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia. Jednakże, osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one członkami zarządu spółki, a wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony. Zdaniem Ministra PRiPS w sprawie nie zaistniały przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, strona także nie wykazała, że nie ponosi winy za brak zgłoszenia tego wniosku; skarżąca także nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tego względu skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za wskazany w decyzji okres, nie uległo przedawnieniu. Wobec spółki zastosowano bowiem 1 lipca 2014 r. środek egzekucyjny, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto, mając na uwadze art. 118 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z zachowaniem terminu wskazanego we wskazanym artykule, a w postępowaniu odwoławczym nie zwiększono zakresu odpowiedzialności skarżącej. Powyższe stanowisko organ ten poparł powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, wskazując, za argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczoną w uzasadnieniu wyroku z 26 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 625/16, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika; jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3), art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że skarżąca winna ponosić odpowiedzialność za zaległość spółki, a to na skutek nieprzeprowadzenia jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez nią w toku postępowania (tj. dowodów z zeznań świadków, z dokumentów, z opinii biegłego i przesłuchania strony), a tym samym uniemożliwienie skarżącej wykazania dobrej sytuacji i kondycji finansowej oraz majątkowej spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego; co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 puin, poprzez dokonanie błędnych ustaleń, w szczególności przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącej, gdyż nie złożyła ona stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zaś najpóźniejszy właściwy termin jego zgłoszenia wystąpił w związku z nieopłaceniem należności na PFRON, chociaż brak w sprawie jakichkolwiek dowodów wskazujących, że spółka już w tym czasie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, oraz że sytuacja taka utrzymywała się także w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka jej zarządu, podczas, gdy w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki w tym okresie była dobra, w szczególności terminowo były regulowane wszystkie zobowiązania, w tym także budżetowe, zaś rynkowa wartość jej majątku niewątpliwie przekraczała wysokość zobowiązań; 3) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony (tj. dowodów z zeznań świadków, z dokumentów, z opinii biegłego i z przesłuchania strony), a także poprzez zaniechanie przedstawienia przyczyn, dla których organ tych wniosków nie uwzględnił. Wskazując na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.  W uzasadnieniu skargi strona podała, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.  Skarżąca podniosła, że w toku postępowania przed organem odwoławczym zgłosiła szereg wniosków dowodowych w celu wykazania, że w czasie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, brak było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, wnioskowała mianowicie o: a) zobowiązanie spółki do przedłożenia pełnej dokumentacji finansowej spółki za okres 2012 - 2014, a następnie przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, b) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, P. K.A..na okoliczność sytuacji finansowej spółki, braku podstaw do ogłoszenia upadłości, oraz podziału ról pomiędzy członkami zarządu spółki; c) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej spółki A.M. na okoliczność sytuacji finansowej spółki, braku podstaw do ogłoszenia upadłości, d) dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółka pozostawała w takiej kondycji finansowej, że brak było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości; e) dołączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., sygnatura akt [..], a następnie przeprowadzenie dowodu z zawartych tam dokumentów, f) dołączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., P.B., sygnatura akt [..], a następnie przeprowadzenie dowodu z zawartych w nich dokumentów. Skarżąca podkreśliła, że jako były członek zarządu nie dysponuje żadną dokumentacją dotycząca stanu finansów spółki, a także narzędziami, za pomocą których może zobowiązać spółkę do przedłożenia dokumentacji finansowej za 2012-2014 r., takimi narzędziami natomiast dysponują organy administracyjne. Strona zarzuciła, że Minister RPiPS nie uwzględniając wniosków dowodowych w istocie pozbawił ją możliwości wykazania, że w czasie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej i brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania układowego spółki. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tych wniosków – nie wydał stosownych postanowień dowodowych, ani nie uzasadnił przyczyn ich pominięcia w treści uzasadnienia decyzji. W ocenie skarżącej, organy administracyjne nieprawidłowo ustaliły, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości z uwagi na okoliczność, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON od 21 czerwca 2012 r., 20 czerwca 2012 r. upłynął bowiem termin płatności najstarszych z nieuregulowanych zobowiązań. Takie ustalenia były, w ocenie skarżącej, dowolne i wynikają z braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że organy administracyjne zupełnie pominęły okoliczności, że w okresie pełnienia przez nią funkcji spółka była w bardzo dobrej kondycji finansowej, także to, że w dacie pełnienia przez nią funkcji sprawami spółki zajmował się A.T.i nie przekazywał pozostałym członkom zarządu informacji na temat spółki. Skarżąca wskazała, że zobowiązania spółki były regulowane na bieżąco i spółka miała pokaźny majątek. Według stanu na koniec roku rozrachunkowego 2011, spółka dysponowała środkami trwałymi o wartości 2.355.671,56 zł. W skład tego majątku wchodził, w szczególności grunt o wartości 430.000 zł, urządzenia techniczne i maszyny o wartości 92.589,07 zł, środki transportu o wartości 1.592.070,38 zł. W 2011 roku spółka dysponowała aktywami obrotowymi o wartości blisko 5.800.000 zł. Na koniec 2012 r. spółka dysponowała środkami trwałymi o wartości 3.882.227,33 zł. W skład tego majątku wchodził, w szczególności grunt o wartości 430.000 złotych, urządzenia techniczne i maszyny o wartości 113.731,06 zł, środki transportu o wartości 2.248.147,67 zł. W 2012 roku spółka dysponowała aktywami obrotowymi o wartości blisko 6.089.009,67 zł. Stan majątku spółki na koniec 2013 r. i początek 2014 r., według wiedzy skarżącej prezentował się podobnie, jak w roku 2012. Spółka posiadała zarówno nieruchomości, środki transportu jak i maszyny, których łączna wartość winna przekraczać 3.000.000 zł. W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył kwestii prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu T.sp. z o. o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do stycznia 2014 r. w kwocie głównej 44.066 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.911 zł oraz solidarnie z pozostałymi członkami zarządu. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Regulacje te odnoszą się również do składek na PFRON. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, powstały przed 31 grudnia 2015 r. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Na organie dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania publicznoprawne, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15). Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe były ustalenia organu, co do możliwości orzekania w sprawie, bowiem zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wobec spółki zastosowany został 1 lipca 2014 r. środek egzekucyjny, a spółka została zawiadomiona o powyższym. Ponadto, mając na uwadze art. 118 Ordynacji podatkowej, należy zaznaczyć, że decyzja organu pierwszej instancji z [..]listopada 2017 r., wydana została z zachowaniem terminu wskazanego w powyższym przepisie, a Minister RPiPS nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącej w swoim rozstrzygnięciu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 625/16; także z 10 marca 2009 r, sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r" sygn. akt I FSK 1372/07; z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10; z 21 września 2012 r, sygn. akt II FSK 428/11; z 8 lutego 2013 r, sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r, sygn. akt 2215/11; wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Prawidłowo też organ odwoławczy ustalił, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce od 20 lutego 2012 r. do 28 lutego 2014 r., co potwierdzają dowody z dokumentów w postaci pisemnego oświadczenia oraz powołanej powyżej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, a zobowiązania spółki za okres od kwietnia 2012 r. (płatne 21 kwietnia 2012 r. ) do stycznia 2014 r. (płatne 20 lutego 2014 r.) powstało w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Skarżąca nieskutecznie też powoływała się na istniejący rzekomo w spółce podział ról oraz okoliczność, że sprawami finansowymi zajmował się wyłącznie Inny członek zarządu, A.T.. Należy wyjaśnić, że podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej winę skarżącej za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na cel przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie tej funkcji jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na stanowisko w zarządzie. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanego podmiotu. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W orzecznictwie podkreśla się, że odpowiedzialność wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej, rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3248/12, wyroki NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08; z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07). Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Regulacja ta całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. W sytuacji kiedy strona podjęła się pełnienia funkcji członka zarządu spółki, przyjęła na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności, odnosząc się do tych zobowiązań osoby prawnej, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie normuje natomiast sytuacji, kiedy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków - a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego "aktywności" w ramach pełnienia tej funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji. Bierna postawa członka zarządu, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2007 r. I SA/Kr 139/06). Nie można więc z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ osoby powołane do kierowania spółką unikałyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzie spółki czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje zatem, co do zasady, osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na dziedziny funkcjonowania spółki, zakres obowiązków jakie im formalnie powierzono i jakie faktycznie nadzorowali. Odpowiedzialność ta nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania spółki. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę, albo tych którzy mieliby być od zarządzania odsunięcie wbrew ich woli. Ich powołanie w skład zarządu ma z definicji określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe, osoba powołana na tę funkcję czyni to świadomie i dobrowolnie. Na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy ustawy kodeks spółek handlowych nakładają obowiązki w zakresie posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego monitorowania spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08). Należy również zauważyć, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Reasumując, odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe (tak trafnie NSA w wyroku z 28 września 2018 r. sygn. II FSK 2686/16). O braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby strona nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie - jak tego chce skarżąca w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała. W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy orzekające podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że pierwszym (najstarszym) niespłaconym zobowiązaniem pieniężnym spółki było zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2012 r. (płatne 20 maja 2012 r.). Data wymagalności drugiego niezapłaconego zobowiązania za maj 2012 r. przypadała na 20 czerwca 2012 r., i tak za kolejne miesiące, aż do stycznia 2014 r., kiedy to termin płatności upłynął 20 lutego 2014 r. Wobec tego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 puin. Skoro żadne z powyższych zobowiązań nie zostało zapłacone, należało przyjąć, że już w dacie braku płatności zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, tj. za maj 2012 r., tj. 21 czerwca 2012 r. stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał charakter trwały, i pognębiał się z każdym kolejnym miesiącem wskutek powstawania i wymagalności zobowiązań z tego tytułu za kolejne miesiące. Tak więc datę powstania niewypłacalności spółki w tej sprawie należy wiązać z brakiem płatności kolejnego zobowiązania za maj 2012 r., tj. 21 czerwca 2012 r. i od tej daty liczyć bieg terminu przewidzianego przez ustawodawcę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określonego w art. 21 ust. 1 puin. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zatem najpóźniej w połowie lipca 2012 r. była zobowiązana wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Niewątpliwie bowiem niewypłacalność spółki nie miała charakteru krótkotrwałego, istniała permanentnie przynajmniej od czerwca 2012 r., a zatem niewątpliwie w dacie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Stan niewypłacalności wobec niespłacania kolejnych wymagalnych zobowiązań spółki utrzymywał się nieprzerwanie także w dacie kiedy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu, tj. 28 lutego 2014 r. i potem, jako że wobec spółki w ogóle nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że termin wskazany w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej przypadał w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Brak wskazania przez organ odwoławczy konkretnej daty powstania niewypłacalności spółki nie wpływał natomiast na rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem bezspornie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony. Należy w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącej, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżąca w analizowanej sprawie nie wykazała, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Podkreślić tez należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin lub odpowiednio - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 puin. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tak też wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). Organ odwoławczy trafnie także wskazał, opierając się na utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, że w art. 11 ust. 1 puin ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Organy obu instancji prawidłowo, za przyczynę niewypłacalności spółki, przyjęły brak wykonywania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w powoływanym wyżej art. 11 ust. 1. puin. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 puin, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki. Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd należało stwierdzić, że nie było więc potrzeby w tym przypadku ustalania sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej dopuszczenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego, także dowodów z zeznań strony czy powołanych świadków – pozostałych członków zarządu czy księgowej spółki, ani dokumentacji finansowej spółki. Strona te dowody powołała celem wykazania "dobrej sytuacji finansowej spółki" co miało wykazać brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie tymczasem wykazano, a okoliczność ta sporna nie była, że przynajmniej od kwietnia 2012 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania spółki, które narastały wraz z każdym kolejnym miesiącem, co skutkowało powstaniem stanu trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę. Skarżąca jako członek zarządu, chcąc uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne spółki, zobowiązana była więc nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, taki wniosek zgłosić. Skoro tego nie uczyniła, nie może skutecznie powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku. W konsekwencji, w zakresie dotyczącym podstaw do uznania spółki za podmiot niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1; art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3), art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 puin, z tym zastrzeżeniem, że organ odwoławczy wskutek braku rozstrzygnięcia o powyższych wioskach dowodowych skarżącej, zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego, a w konsekwencji nieprzedstawienia przyczyn, dla których wnioski te pominął, naruszył art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to jednak w powyższym zakresie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy podatkowe przypisały skarżącej odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przedwcześnie uznał wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Przypomnieć należy, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwa, między innymi, wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, także wyrok WSA w Krakowie z 28 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1545/15). Mianowicie, w toku postępowania egzekucyjnego bezspornie ustalono, że spółka jest właścicielem nieruchomości. Okoliczności ta, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało natomiast jedynie lakonicznie, że nieruchomość ta "była przedmiotem egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego, o czym organ egzekucyjny poinformował pismem z 20 października 2015 r." (str. 6 zaskarżonej decyzji, k. 172 akt administracyjnych). W sprawie natomiast w ogóle nie została wyjaśniona kwestia w tym zakresie kluczowa, mianowicie, czy doszło do sprzedaży powyższej nieruchomości, a jeżeli tak za jaką cenę i czy środki pieniężne zostały przeznaczone już w całości na spłatę wierzycieli, czy też jeszcze do licytacji nie doszło, z jakich przyczyn i czy wycena nieruchomości daje możliwość zaspokojenia zobowiązań spółki wobec PFRON za okres kwiecień 2012 r. – styczeń 2014 r. Ani organ egzekucyjny ani organy prowadzące w sprawie postępowanie wobec skarżącej, kwestii tej nie wyjaśniły, nie zwróciły się nawet o akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym także o akta komornicze [..] Tymczasem skarżąca w toku postępowania, jak i w skardze, podnosząc nierzetelność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, powoływała się właśnie na istnienie nieruchomości gruntowej o wartości 430.000,00 zł. Ponadto w odwołaniu zgłosiła wnioski dowodowe o dołączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.sygnatura akt: [,,,], a następnie przeprowadzenie dowodu z zawartych tam dokumentów, oraz wnosiła o dołączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., P. B., sygnatura akt [..], a następnie przeprowadzenie dowodu z zawartych tam dokumentów. Organy obu instancji te wnioski pominęły, nie wyjaśniając nawet przyczyn takiego stanu rzeczy. W sprawie organy nie wyjaśniły nawet, czy nieruchomość, o której wspominał organ egzekucyjny w powołanym piśmie, to ta sama nieruchomość gruntowa, na którą w toku postępowania wskazywała skarżąca. Organ odwoławczy nie wyjaśnił nawet, w którym postępowaniu komorniczym i z jakim skutkiem prowadzona była egzekucja z nieruchomości ustalonej przez administracyjny organ egzekucyjny. Podkreślić należy, że przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (np. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2017 r., sygn.. akt I SA/Go 2/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 636/16, tak też wyrok SN z 28 października 2009 r., I UK 134/09 i z 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Przede wszystkim w sprawie zauważyć należało, że organy już w toku egzekucji ustaliły istnienie składnika majątku spółki w postaci nieruchomości. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie kwestia majątku spółki w postaci nieruchomości była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych. Faktem jest, że postanowieniem z [..] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki, wskazując, że organ egzekucyjny nie posiada informacji o aktualnych składnikach majątku spółki, do których można skierować egzekucję. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało natomiast lakonicznie, że nieruchomość spółki była przedmiotem egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego, nie wskazano jak – i czy w ogóle – zakończyło się postępowanie egzekucyjne w przedmiocie nieruchomości spółki, czy została ona spieniężona. Niewątpliwie zatem powyższy składnik majątku był znany organom podatkowym i egzekucyjnym w toku postępowania egzekucyjnego, dlatego też właśnie w toku postępowania egzekucyjnego, organy miały obowiązek rzetelnie wyjaśnić i zbadać kwestię zbywalności tego składnika majątku spółki i możliwość zaspokojenia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON przeniesionych na skarżącą w tej sprawie. Tak też powinny zostać ocenione przez organy podatkowe i przedstawione okoliczności z nimi związane, tzn. w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. W tej sprawie, jak wskazano powyżej, organy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, ustaliły istnienie składnika majątku spółki w postaci nieruchomości. Powtórzyć należy, że ani organ egzekucyjny ani organy orzekające w tej sprawie, po uzyskaniu informacji o istnieniu nieruchomości, nie podjęły żadnych czynności celem ustalenia czy powyższa nieruchomość została sprzedana w postępowaniu prowadzonym przez komornika sądowego, a jeżeli nie - na jakim etapie jest prowadzone postępowanie komornicze i czy istnieje szansa na zaspokojenie zobowiązań wobec PFRON (postanowienie o umorzeniu postępowania zawiera także jedynie stwierdzenie o objęciu nieruchomości postępowaniem egzekucyjnym przez komornika sądowego, k.127v akt administracyjnych). Skoro organy powzięły wiedzę o istnieniu majątku spółki w postaci nieruchomości, zobowiązane były zwrócić się przynajmniej do komornika sądowego o rzetelną informację w zakresie rezultatów i wartości ustalonej nieruchomości oraz rezultatów podjętych czynności egzekucyjnych wobec tego składnika majątku. Czynności organu powinny zatem być podejmowane celem ustalenia czy nieruchomość została sprzedana, czy istnieje szansa na zaspokojenie zobowiązań wobec PFRON, a jeżeli nieruchomość nie została zlicytowana – z jakich przyczyn licytacja nie doszła do skutku, i czy jest ponawiana. Powyższe czynności nie wiązałyby się praktycznie z żadnymi kosztami, bowiem wystarczające w tym zakresie byłoby zwrócenie się o stosowne informacje do komornika sądowego, którego dane i adres były organom podatkowym znane, ponadto skarżąca powołała sygnaturę akt sprawy komornika sądowego. W sprawie ta okoliczność nie została ustalona. Organy orzekające nie zweryfikowały nawet dokumentów znajdujących się w aktach spraw egzekucyjnych, prowadzonych przez organ administracyjny, jak i przez komornika sądowego sygn. akt [..] W sprawie nie można stwierdzić zatem, nie ustaliły tego bowiem organy, czy komornik sądowy zakończył egzekucję wobec sprzedaży nieruchomości i zaspokojenia wierzycieli. Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji wobec spółki dla potrzeb przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, jest to jednak dowód podlegający ocenie i może zostać obalony innymi dowodami przeciwnymi w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postanowienie o umorzeniu egzekucji może stanowić uzasadnienie dla domniemania bezskuteczności egzekucji (wyrok Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2006 r., I UK 153/06, OSNP 2008 nr 1-2, poz. 22), jednak podlega ono weryfikacji faktycznej i prawnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji może być kontrolowane przez organ i przez członka zarządu. W konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji powinno być kontrolowane także przez sąd, tym bardziej w sytuacji, w której – jak w sprawie niniejszej – mamy do czynienia z byłym członkiem zarządu spółki, a zatem osobą, która nie była stroną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce. Skarżąca jako były członek zarządu nie miała żadnych praw, w tym zgłaszania wniosków, czy wnoszenia środków zaskarżenia w toku postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, były członek zarządu nie ma możliwości zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika. Czynności egzekucyjne organów winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. W sposób nieuprawniony zatem w tej sprawie organ odwoławczy powołał się na orzeczenie NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1469/16 wskazując, że kwestia ewentualnych uchybień organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne może być podnoszona w środkach zaskarżenia w tymże postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynaci podatkowej. Skarżąca, która 28 lutego 2014 r. przesłała pełnić funkcję członka zarządu spółki, nie miała żadnych praw, w tym jako reprezentant spółki, w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym przeciw spółce, a prowadzonym po tej dacie, tj. po lutym 2014 r., w 2015 r. i 2016 r. Organy nie poczyniły natomiast żadnych ustaleń w przedmiocie ujawnionego na podstawie informacji wynikającej z postanowienia organu egzekucyjnego o istnieniu nieruchomości. Przedstawione działania organu podatkowego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być uznane za wystarczające. Ponadto, sąd pierwszej instancji miał na uwadze, że ustalona przez organy w tej sprawie wysokość zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami, za które przenoszona jest odpowiedzialność na skarżącą, to kwota około 60.000 zł (odpowiedzialność solidarne pozostałych członków zarządu spółki dotyczy tego samego okresu, albo krótszego). Doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania nakazują przyjąć, że ustalona przez organy orzekające nieruchomość spółki najprawdopodobniej przedstawia wartość większą niż powyższa kwota 60.000,00 zł. Organy obu instancji były zatem w sprawie zobowiązane do rzetelnego ustalenia wartości tego składnika majątku oraz wyniku postępowania prowadzonego przez komornika sądowego. Nie można bowiem z góry wykluczyć, że przy sprzedaży nieruchomości pozostałyby jeszcze środki pieniężne na zaspokojenie zaległości wobec PFRON, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącą w tej sprawie. Problem w tym, że organy orzekające nie wykazały bezskuteczności egzekucji z ujawnionego składniku majątku spółki w postaci nieruchomości. Organ odwoławczy nie podjął czynności dowodowych, ani wyjaśniających w tym zakresie. Nie załączył nawet akt postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce. Przypomnieć należy, że w ramach przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu należy wskazać na jednolity pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz Sądu Najwyższego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji, w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie zostało to wyjaśnione. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności członka zarządu (byłego) za zaległości spółki. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie ustaleń organów orzekających o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesna, narusza tym samym art. 120, art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a także wobec braku zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego poprzez brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz przez komornika sądowego w sprawie sygn. akt [...] Zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w powyższych sprawach stanowiło także naruszenie art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem jest zobowiązany dopuścić dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowód taki strona zgłasza na okoliczność przeciwną niż ta przyjęta przez organ. Podkreślić należy też, że skarżąca jako były członek zarządu nie była, bo nie mogła być, uczestnikiem postępowania egzekucyjnego. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i rzetelnie wyjaśni czy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w szczególności w zakresie ustalonej nieruchomości, podejmując działania opisane w przedstawionych powyżej rozważaniach sądu. W tym celu, przede wszystkim, wystąpi do komornika sądowego, który – zgodnie z informacją udzieloną przez administracyjny organ egzekucyjny - prowadził egzekucję z tej nieruchomości o informację co do jej ostatecznego wyniku. Organ odwoławczy załączy także akta sprawy egzekucyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.oraz przez komornika sądowego w sprawie sygn. akt [...], weryfikując czy pozostały jakiekolwiek składniki majątku spółki podlegające sprzedaży. Umożliwi tym samy stronie zapoznanie się z zawartymi w nich dokumentami. W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazane zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800).