I SA/Gl 552/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B., następcy prawnego B S.A. w K. (dalej także Spółka, podatniczka, strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia B S.A. podatku od nieruchomości za rok 2015. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ww. decyzją z dnia [...]r. (doręczoną w dniu [...] r.) określono A w B. - jako następcy prawnemu B S.A. - wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...] zł. Od decyzji pierwszoinstancyjnej złożone zostało odwołanie przez Spółkę reprezentowaną przez radcę prawnego M. G., w którym wniesiono o jej uchylenie. Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium na wstępie wyjaśniło, że istniała podstawa prawna do merytorycznego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawy określenia wysokości należnego podatku za rok 2015, jak również merytorycznego rozpatrzenia odwołania od tej decyzji przez Kolegium, mimo iż Spółka w dniu 27 listopada 2020 r. uiściła w znacznej części brakującą kwotę podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł. Ponieważ dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zaliczono na należność główną w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W dniu 21 stycznia 2021 r. Spółka dopłaciła na poczet zobowiązania za rok 2015 kwotę [...] zł, którą rozksięgowano na należność główną w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Dalej SKO wskazało, iż zasadniczo z dniem 31 grudnia 2020 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015, zatem organ podatkowy I instancji mógł do końca 2020 r. wydać i doręczyć podatniczce decyzję określającą wysokość zobowiązania za ten okres. W ocenie organu odwoławczego, organ ten również był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a to z uwagi na okoliczność, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 - dalej ustawa COVID). Zgodnie z powołanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w okresie obowiązywania startu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia uległ zawieszeniu. Wspomniany przepis uchylony został przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARSCoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875), przy czym terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli, co z kolei wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło 15 maja 2020 r. Okres 7-dni liczony od dnia 16 maja 2020 r. upływał w dniu 23 maja 2020 r. (sobota). Poza tym Kolegium wyraziło pogląd, że przepisy prawa podatkowego zaliczyć należy do kategorii przepisów prawa administracyjnego, o jakich mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, co wyczerpująco uzasadniło. Stwierdziło w rezultacie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015 uległ "przesunięciu" o 72 dni do dnia 13 marca 2021 r., a z uwagi na okoliczność, że ostatni dzień terminu przypadał na sobotę, za ostatni dzień terminu uważa się - zgodnie z art. 12 § 5 O.p. - następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, czyli dzień 15 marca 2021 r. Następnie Kolegium odniosło się do kwestii podziału B S.A. ("spółka dzielona") w roku 2017. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 K.s.h. majątek spółki dzielonej przeniesiono odpowiednio do A S.A. z siedzibą w B. ("spółka przejmująca") oraz dwóch spółek nowo zawiązanych: C sp. z o.o. w K. oraz D sp. z o.o. w K.. Rozważając tę kwestię SKO stanęło na stanowisku, iż nie budzi wątpliwości, że A S.A. jako jedyna spośród spółek uczestniczących w podziale przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą m.in. na zagospodarowaniu mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań B S.A. związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą. A S.A. przejęła wszystkie pasywa i aktywa, zobowiązania oraz inne prawa i obowiązki z umów nieprzypisane innym Spółkom, w konsekwencji A S.A. jest następcą prawnym w pełnym zakresie, jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe za okres przed podziałem B S.A. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił niesporne zagadnienia związane z opodatkowaniem gruntów i budynków, podzielając w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ I instancji. Następnie skupił się na opodatkowaniu budowli, gdyż na tym właśnie koncentrowały się zarzuty Spółki przedstawione w odwołaniu. Spółka nie zgadzała się bowiem z zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc umiejscowionych w "chodnikach", "korytarzach", "szybach" zaliczonych przez organ I instancji do budowli. Nie kwestionowała natomiast ich podstawy opodatkowania, gdyż została ona określona przez samą podatniczkę. W tym miejscu organ podniósł, że budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli są związane z działalnością gospodarczą. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym TK orzekł, że interpretowane przepisy (art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej u.p.o.l.) są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazał Trybunał, nie jest wykluczone opodatkowanie podatkiem od nieruchomości innych obiektów znajdujących się pod ziemią, pod warunkiem, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z powyższym organ I instancji, mając na uwadze wyrok TK, jak również prawomocne wyroki WSA w Gliwicach (zapadłe w związku z powołanym wyrokiem TK) dotyczące wcześniejszych lat podatkowych (sygn. akt I SA/Gl 892/11 z dnia 24 listopada 2011 r. oraz I SA/Gl 540/11 z dnia 16 listopada 2011 r.) oraz wyjaśnienia złożone przez poprzednika prawnego strony odnośnie wspólnego ewidencjonowania podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze znajdującymi się w nich budowlami i urządzeniami, przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, jakie budowle znajdowały się w poszczególnych wyrobiskach górniczych oraz jaka jest ich wartość będąca podstawą opodatkowania w roku 2015. Organ kierował się przy tym zasadą wskazaną przez TK, że nie jest wykluczone, że statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 190 O.p. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji zawarte w piśmie z dnia 12 grudnia 2020 r. i uznało ten zarzut za niezasadny. Jak bowiem wyjaśnił organ pierwszoinstancyjny, czynność przeprowadzenia dowodu to czynność rozciągnięta w czasie, może ona być realizowana w rożnej formie (pisemnej, ustnej lub mieszanej). Pojęcie "przeprowadzać" oznacza "spełnić jakąś czynność, zrealizować coś, dokonać czegoś, doprowadzić do wznowienia lub zakończenia czegoś, wziąć czynny udział, osiągnąć postawiony cel". Z wykładni językowej art. 190 O.p. wynika, że "zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego" obejmuje te czynności biegłego, które mają charakter jawny, a nie przygotowawczy, badawczy, gdyż te z natury rzeczy nie mogą być znane organowi - tak co do miejsca, jak i terminu. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt II SA/Gd 11/09 wskazał, że istotą dowodu z opinii biegłego jest to, iż biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ podatkowy. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona, jak i organ podatkowy mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, przeprowadzenie, badań, uściślenie i wyjaśnienie wyników. Z powyższego wynika, że strona z obiektywnych przyczyn nie może brać udziału w każdej fazie sporządzenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Konsekwentnie należy rozróżnić trzy określenia: przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, sporządzenie opinii przez biegłego oraz przesłuchanie biegłego. Sporządzenie opinii to czynność techniczna, przesłuchanie to czynność dowodowa polegająca na wysłuchaniu ustnym biegłego i zaprotokołowaniu jego wyjaśnień, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego to czynność rozciągnięta w czasie obejmująca nie tylko sporządzenie opinii, ale i przesłuchanie biegłego. Nie sposób w związku z tym utożsamiać czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o której mowa w art. 190 § 1 O.p. tylko z czynnością przesłuchania biegłego, o której mowa w art. 172 § 2 pkt 2 tej ustawy, a tym bardziej braku możliwości zapoznania się z jej treścią, skoro organ podatkowy I instancji pismem z dnia 30 lipca 2020 r. (zał. nr 52 akt organu I instancji), doręczonym podatnikowi w dniu 6 sierpnia 2020 r., poinformował stronę, że w posiadanych przez organ podatkowy aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona przez biegłego K. S., zgodnie z art. 190 § 2 O.p. strona ma możliwość zapoznania się z ww. opinią, zadawania pytań biegłemu oraz złożenia wyjaśnień. Organ powiadomił również o miejscu, gdzie znajdują się akta sprawy i o możliwości ustalenia terminu zapoznania się z ww. opinią. Ponadto SKO podkreśliło, że Spółka na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny w nim udział, a przed wydaniem decyzji został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym strona nie skorzystała ze swoich uprawnień zarówno w zakresie zapoznania się z opinią biegłego, jak i z pozostałym materiałem dowodowym. Organ nadmienił, że podobne stanowisko odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zajął NSA w wyroku z 29 listopada 2017 r. o sygn. akt II OSK 562/16 rozpatrując skargę dotyczącą zarzutu naruszenia art. 79 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 190 O.p. Obszerny fragment tego wyroku organ przytoczył. Kolegium nie zgodziło się również ze stanowiskiem Spółki odnośnie niewykazania przez organ I instancji, że opodatkowane podziemne budowle zostały wzniesione z wyrobów budowlanych. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta powołał biegłego K. S. w celu przygotowania pisemnej opinii określającej, które elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT stanowiące w roku 2015 własność podatniczki, znajdujące się pod ziemią, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Obszerna opinia biegłego stanowi załącznik nr 84 akt organu I instancji. Jak podniosło, stosownie do art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 - dalej p.b.), a takie urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie na opodatkowanie budowli w takim rozumieniu nie ma wpływu zmiana definicji obiektu budowlanego wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., z mocą obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r. w sprawie zmiany ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. Kolegium przytoczyło w tym miejscu fragment uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy Prawo budowlane. Jak zauważyło, biegły K. S. w swojej opinii powołał się między innym na treść obowiązujących w 2015 r. przepisów art. 3 pkt 1 p.b. Zawarł w niej także wykaz obiektów podziemnych ze wskazaniem, które zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (zał. nr 1 - 4 opinii). Ponadto odniósł się do obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych. Do opinii dołączył karty, w których zestawione zostały wszystkie materiały budowlane górnicze, które zastosowano do wzniesienia budowli podziemnych oraz wykaz polskich norm związanych z tymi wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia podziemnych obiektów. Kolegium odwołało się w tym miejscu do wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1408/17 z dnia 26 września 2018 r., gdzie wskazano, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. Z 2019 poz. 266 ze zm.- dalej u.w.b.). W art. 2 pkt 1 u.w.b. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei, ww. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. U.E. L z 201 1 .88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Według biegłego pojęcie "właściwości użytkowych wyrobu budowlanego" ma kluczowe znaczenie dla możliwości wykazania, że podziemne obiekty budowlane zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Powołuje się on w swojej opinii na odesłanie w art. 8 ust. 8 ustawy o wyrobach budowlanych do wydanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 17 listopada 2016 r. w sprawie sposobu deklarowania właściwości użytkowych wyrobów budowlanych oraz sposobu znakowania ich znakiem budowlanym. Wyrób budowlany nie spełnia wymagań określonych w ustawie o wyrobach budowlanych, jeżeli nie odpowiada Polskiej Normie danego wyrobu albo aprobacie technicznej. W załączonej do akt opinii biegłego K. S. na str. 13 - 14 znajduje się wykaz norm związanych z wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia obiektów będących przedmiotem opodatkowania oraz 7 kart stanowiących zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia podziemnych budowli, takich jak obudowy stalowe, murowe, tubingowe szybu, konstrukcji stalowych spawanych, linii kolejowych, sieci energetycznych, teletechnicznych, trakcji elektrycznych oraz sieci rurociągów. Reasumując, każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja ustawy Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 p.b. nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy I instancji kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. Zgodnie ze starym brzmieniem powołanego przepisu, za obiekt budowlany uważało się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Natomiast nową definicję obiektu budowlanego należy rozumieć jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W nowej definicji zrezygnowano zatem z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" obiektu, zastępując ją "zapewnieniem możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych". Powyższe nie oznacza jednak, że podziemne obiekty przed zmianą przepisu, jak i po jego zmianie nie były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Rozstrzygając zasadniczą kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, Kolegium przypomniało, że szczegółowe stanowisko odnośnie dokonywanych przez organy podatkowe kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli zostało zawarte między innymi w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 2598/16 z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2377/16 z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2376/16 z dnia 12 października 2018 r. II FSK 2207/16 z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16 z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1444/14 z dnia 24 czerwca 2016 r. oraz w licznych wyrokach WSA w Gliwicach, których sygnatury organ przytoczył. Organ I instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 nie dokonywał przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe. Wykazy sporządzone przez Spółkę - przedłożone na żądanie organu - zawierały nazwę obiektu, jego parametry techniczne, a także wartość początkową ujętą w księgach rachunkowych Spółki, obejmującą cały środek trwały, a nie jego poszczególne części. Organ podatkowy I instancji powołał biegłych Z. G. oraz K. U. - zgodnie 197 § 1 O.p. Biegli początkowo zostali powołani do sporządzenia na piśmie opinii zawierającej ustalenie, czy stanowiące własność podatniczki i związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, w szczególności w obrębie wyrobiska górniczego, położone w granicach administracyjnych Miasta R., obiekty lub urządzenia (elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT) stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących prawo budowlane, a następnie do określenia ich wartości. Sporządzone opinie okazały się niepełne i wymagały uzupełnienia. W związku z powyższym organ I instancji (w toku postępowania za rok 2010) zobowiązał biegłych do sporządzenia opisu technicznego, określenia sposobu użytkowania oraz funkcji podziemnych obiektów, ze szczególnym uwzględnieniem cech technicznych i funkcjonalnych pozwalających na przyporządkowanie ich do poszczególnych budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., wskazanych we wcześniejszych opiniach. Opinia miała również dotyczyć sposobu ustalenia wartości poprzez podanie danych wsadowych do ich obliczenia. Wszystkie opinie zostały włączone do akt postępowania za rok 2015 postanowieniem z dnia [...] r. W zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania organ podatkowy I instancji przyjął za powołanymi biegłymi dokonaną przez nich analizę elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KST polegającą na: - określeniu zakresu zastosowania środka trwałego lub jego elementu, jako przedmiotu służącego do prowadzenia działalności statutowej podatnika, - określeniu parametrów technicznych każdego z wycenianych elementów, - określeniu sposobu jego użytkowania, - określeniu sposobu montażu i eksploatacji każdego z wycenianych elementów, funkcjonujących w wyrobisku podziemnym. Powyższa analiza opierała się ponadto na wyznaczonej funkcji wyrobiska i wartości podanej przez podatnika. Według SKO powołani przez organ I instancji biegli posiadali pełny zakres kwalifikacji wymaganych do sporządzenia zleconej im opinii, zarówno co kwalifikacji prawno-budowlanej jak i dokonanej wyceny, chociaż sporządzona przez nich wycena nie została przyjęta przez organ I instancji z uwagi na wątpliwości co do przyjętych danych wsadowych przy jej obliczaniu. Pani Z. G., jak i K. U. wykonują zawód rzeczoznawcy majątkowego i posiadają uprawnienia zawodowe nadane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa: mgr inż. K. U. Nr [...], mgr inż. Z. G.nr [...]. Na podstawie wydanych opinii oraz własnych ustaleń faktycznych i prawnych zweryfikowane zostały wszystkie elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT oraz dokonane zostało ich przyporządkowania do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. Tym samym, zdaniem SKO, w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2015 zidentyfikowano zarówno budowle, które były jednorodnymi, pojedynczymi środkami trwałymi (zadeklarowanymi do opodatkowania przez B S.A. w deklaracji na podatek od nieruchomości), jak również takie, które stanowiły część środka trwałego. Jak wyjaśniło Kolegium, różnice w dokonywanej kwalifikacji wynikały z tego, czy opinia biegłego (zgodnie z zaleceniami TK) dotyczyła pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów. Jeśli zatem analiza dotyczyła całego niejednorodnego środka trwałego np. "korytarza", "chodnika", czy "szybu", to najczęściej biegli kwalifikowali taki obiekt do "tunelu", wyłączając z opodatkowania wartość jego drążenia (w sprawach, w których wartość drążenia pustych przestrzeni nie była wyłączona, decyzje organów podatkowych I instancji były uchylane do ponownego rozpatrzenia). Jeśli natomiast biegli analizowali wszystko to, co się składa na podziemny niejednorodny środek trwały w postaci przykładowego "korytarza, "chodnika" czy "szybu", czyli odrębnie: "obudowę korytarza" oraz odrębnie zabudowane w tym korytarzu "rurociągi", "linie energetyczne", "linie kolejowe" itp. - to każdy z tych obiektów był kwalifikowany do innych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., takich jak: "konstrukcje oporowe" (obudowy), "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "linie kolejowe". Powyższy różny sposób kwalifikacji budowli jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał w jaki sposób należy interpretować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście dopuszczalności opodatkowania podziemnych budowli. W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego bezspornie ustalono, że budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. są następujące obiekty stanowiące elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT: - obudowa jako "konstrukcja oporowa", - rurociągi, kable jako "sieci techniczne", - trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, torowiska jako "linie kolejowe" bądź też "obiekty liniowe", - trakcje elektryczne jako urządzenie budowlane związane z liniami kolejowymi. Ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez podatnika do opodatkowania i spełniają one wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b. W zakresie przedmiotu opodatkowania oraz przyporządkowania podziemnych obiektów do budowli istnieje ugruntowana linia orzecznicza zaprezentowana m.in. w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 2376/16 i II FSK 2377/16 z dnia 12 października 2018 r.; II FSK 2598/16 z dnia 18 października 2018 r.; II FSK 2998/16, II FSK 131/17 z dnia 9 listopada 2018 r.; II FSK 363/16 z dnia 30 listopada 2018 r. oraz II FSK 26/17 z dnia 14 grudnia 2018 r., jak również wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach np. o sygn. akt I SA/Gl 217/20 z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz wyroku o sygn. akt I SA/Gl 751/20 z dnia 8 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010. Poczynione przez organ I instancji ustalenia pozwalają przyjąć, że obudowa wyrobiska to "konstrukcja oporowa". Jak wyjaśniło Kolegium, obudowy to budowle z konstrukcji żelbetowej, stalowej lub murowanej. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, i urządzeń przed opadaniem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia m.in. z obudowami stalowo-murowanymi, podatną - łukami LP i ŁPP, murowaną na zaprawie ceglanej, sztywną kołową, murową monolityczną betonową. Wymienione w opinii cechy techniczne, fizyczne i funkcjonalne stanowią przesłanki kwalifikujące obudowy do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Dokonane przez biegłych analizy cech fizycznych, materialnych i funkcjonalnych obudów, a także ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych dotyczące cech i zadań jakie spełniają obudowy górnicze, wreszcie orzecznictwo sądów administracyjnych w tych sprawach i uzupełniająca opinia biegłych Z. G. oraz K. U. z dnia 29 lipca 2016 r. jednoznacznie przemawiają za kwalifikacją obudów w poczet konstrukcji oporowych. Bezpodstawne – zdaniem SKO - byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Jeśli chodzi o rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe i inne, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, to są to wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. "sieci techniczne". W ustawie tej wymieniono wprost w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXVI sieci jako: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 245/15 Sąd stwierdził, że w świetle cytowanych powyżej przepisów, budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne Z kolei, torowiska, kolejki spągowe, trasy kolejki podwieszanej wskazane zostały w załączniku do prawa budowlanego w poz. XXV jako "kolejowe drogi szynowe", bądź wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. "obiekty liniowe", których definicja zawarta została w art. 3 pkt 3a tej ustawy. Natomiast trakcje elektryczne to urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. związane z "liniami kolejowymi". W ustawie Prawo budowlane (według stanu prawnego obowiązującego w 2015 r.) zdefiniowano obiekty liniowe, jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ponadto, w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXV kolejowe drogi szynowe oraz w "Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych" w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Zarówno konstrukcja, cechy, jak również funkcja torowisk wykonanych w wyrobiskach wskazują, że są one identyczne i nie zachodzi konieczność odrębnego analizowania każdego torowiska. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jest prawidłowa. Natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut braku podstaw prawnych do dokonywania takiej kwalifikacji przez biegłych z uwagi na jej niekonstytucyjność nie zasługuje na uwzględnienie. Co istotne, organy podatkowe zastosowały się do wskazań WSA w Gliwicach, zawartych między innymi w wyrokach dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2005 (sygn. akt I SA/Gl 892/11 z dnia 24 listopada 2011 r., w których wprost wskazano na konieczność powołania tych sprawach biegłych. Jeśli chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania dla budowli podziemnych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, to w związku z negatywną oceną WSA w Gliwicach dotyczącą opinii ww. biegłych w zakresie wyceny budowli, między innymi w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 82/17 z dnia 6 lipca 2017 r., organ podatkowy I instancji odstąpił od ustaleń i wyliczeń przeprowadzonych przez biegłych i przyjął do podstawy opodatkowania budowli wartość wskazaną przez podatniczkę. Odnosząc się do pozostałych argumentów zawartych w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że podnoszone kolejny raz stanowisko strony dotyczące braku możliwości zakwalifikowania "obudów" do "konstrukcji oporowych" opiera się na kojarzeniu znaczenia "konstrukcja oporowa" (wymienionego w art. 3 pkt 3 p.b.) z jego rozumieniem określonym na potrzeby budowy dróg w akcie wykonawczym do ustawy o drogach publicznych. Przedstawiony tok rozumowania jest jednak sprzeczny z zasadą określoności ustawowej danin publicznych, do której w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. nawiązał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Z tego zatem powodu organy podatkowe, jak również sądy administracyjne - respektując rangę spostrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego - odczytywały znaczenie zwrotu "konstrukcja oporowa" stosując wykładnię językową oraz odnosząc się do treści ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane. Jeśli zaś chodzi o możliwość oparcia się na opiniach biegłych to organ podkreślił, że opinie biegłych zostały zakwestionowane przez WSA w Gliwicach wyłącznie w części dotyczącej ustalonej przez biegłych wartości budowli, stanowiącej podstawę ich opodatkowania. Natomiast samo określenie sposobu użytkowania oraz funkcji podziemnych obiektów, ze szczególnym uwzględnieniem cech technicznych i funkcjonalnych pozwalających na ich przyporządkowanie do poszczególnych budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., zostało zaakceptowane przez Sąd. Podsumowując SKO wskazało, że organ I instancji przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 i 191 O.p. i nie naruszył art. 180 § 1 i 197 § 1 tej ustawy. Decyzja została szczegółowo uzasadniona, zatem spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wykaz opodatkowanych poziemnych budowli wraz z ich wartością zostały zawarte załącznikach od nr 1 do 4 zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzuciła, iż decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor wskazał na wstępie, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez Spółkę w deklaracji było w szczególności zakwalifikowanie przez organ jako budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących własnością Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych: - obudów wyrobisk jako "konstrukcji oporowych", - rurociągów (przeciwpożarowych, odwadniających sprężonego powietrza, emulsyjnych, podsadkowych i innych), kabli energetycznych, teletechnicznych - jako "sieci technicznych", - tras kolejki podwieszanej i spągowej oraz torowiska - jako "Iinii kolejowych", - trakcji elektrycznej - jako "urządzeń budowlanych". Powyższa kwalifikacja została dokonana przez organ I instancji w oparciu o opinie biegłych Z. G. i K. U. z dnia 14 czerwca 2014 r. i 30 lipca 2015 r., a także o opinię biegłego K. S. z 2020 r. Jako podstawę opodatkowania wskazanych urządzeń organ przyjął wartość podaną przez Spółkę. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które uzasadniają jej uchylenie. Argumentując naruszenie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID Spółka wskazała, że przed wydaniem decyzji odwoławczej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. wygasło wskutek przedawnienia. Strona nie zgodziła się z tezą organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na mocy przepisu szczególnego art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID. Przepis ten odnosi się bowiem do terminów (w szczególności przedawnienia) przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Natomiast nie odnosi się on do terminów, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, które stanowi odrębną od prawa administracyjnego, autonomiczną gałąź prawa publicznego. Zdaniem Spółki, treść zawartych w ww. ustawie regulacji wskazuje na to, że ustawodawca rozróżnia pojęcia przepisów "prawa podatkowego" oraz "prawa administracyjnego". Ustawa COVID zawierała w czasie obowiązywania art. 15zzr szereg regulacji szczególnych odnoszących się wyłącznie do obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (np. art. 15za, 15zzj, 15zzzn). Ustawodawca zdecydował się więc na wprowadzenie odrębnych regulacji dotyczących należności podatkowych i innych należności publicznoprawnych, zamiast posłużenia się klauzulą generalną odwołującą się zbiorczo np. do "należności przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego". Powyższy zabieg legislacyjny świadczy o rozróżnieniu przez ustawodawcę powyższych dziedzin prawa. O świadomości istnienia odrębności pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym świadczy również przywołany w decyzji SKO przepis art. 15zzs ustawy COVID, zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego Z powodu COVID nie rozpoczyna się (a rozpoczęty ulega zawieszeniu) bieg terminów procesowych i sądowych w "postępowaniach administracyjnych" (pkt 6) oraz "postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa" (pkt 7). Gdyby użyte w art. 15zzr pojęcie "prawa administracyjnego" obejmowało również przepisy prawa podatkowego, to ustawodawca nie dokonywałby w kolejnym przepisie ustawy COVID powyższego rozróżnienia. Przede wszystkim jednak, w systemie polskiego prawa stanowionego prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, odrębną od prawa administracyjnego. Racjonalny ustawodawca nie może zatem posługiwać się (i nie posługuje) w przepisach pojęciem "prawa administracyjnego" w takim sensie, iż obejmuje ono również przepisy prawa podatkowego. Przyjęcie, że dla celów art. 15zzr ustawy COVID (i tylko tego przepisu) posłużono się pojęciem "prawa administracyjnego" w takim właśnie znaczeniu stałoby w sprzeczności z przyjętą praktyką legislacyjną (w decyzji nie wykazano bowiem, by jakiekolwiek inne przepisy nadają analizowanemu pojęciu takie znaczenie). Wbrew twierdzeniom organu, również w orzecznictwie prawo podatkowe jest traktowane jako samodzielna dziedzina, odrębna od prawa administracyjnego. Przykładowo pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 920/17, których istotne tezy przytoczył. Stanowisko, iż zakresem regulacji art. 15zzr ustawy COVID nie są objęte terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a co za tym idzie przepis ten nie skutkował zawieszeniem lub przerwaniem tych terminów, przedstawił również Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 1 maja 2020 r. znak: SP5.055.2.2020 na pismo Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy według skarżącej o tym, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID nie ma zastosowania do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przepis ten nie mógł skutkować zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. - który upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Następnie pełnomocnik obszernie uargumentował naruszenie art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem" Z przepisu tego wynika jednoznacznie bezwzględny obowiązek: 1) wyznaczenia przez organ podatkowy miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz 2) zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przynajmniej na 7 dni przed ww. wyznaczonym terminem. Jest to dodatkowy, szczególny obowiązek organu podatkowego, niezależny od obowiązku umożliwienia stronie dostępu do akt sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 210/16. Naruszenie art. 190 § 1 O.p. stanowi kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, będącym przesłanką jego wznowienia. Tym bardziej uzasadnia ono uchylenie decyzji w wyniku wniesienia odwołania. Braku tego nie sanuje wyekspediowanie w dniu 30 lipca 2020 r. pisma do strony informującego o sporządzeniu opinii (bez doręczenia samej opinii) oraz o możliwości zapoznania się z nią, zadawania pytań biegłemu oraz złożenia wyjaśnień, ze wskazaniem, że akta sprawy są dostępne w siedzibie Urzędu Miasta w godzinach pracy. Stronie nie została doręczona opinia biegłego, a więc organ nie zagwarantował jej możliwości zapoznania się z jej treścią. Tak rażące naruszenie przepisów postępowania nie może być konwalidowane poprzez fakt, iż stronie przysługuje dostęp do akt sprawy. Z tego względu strona stanęła na stanowisku, że opinia biegłego K. S. dotycząca tego, które elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących w 2015 r. własność B S.A., zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a niezadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostały wzniesione zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., tj. z użyciem wyrobów budowlanych - nie może być uznana za dowód w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z opinii z naruszeniem przepisu art. 190 § 1 O.p. powoduje, że zgodnie z art. 180 § 1 ww. ustawy nie może stanowić dowodu w sprawie. Co za tym idzie, nie może on stanowić podstawy dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To oznacza, że organy obu instancji nie wykazały, że w przypadku spornych obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych został spełniony warunek wzniesienia ich z "wyrobów budowlanych" a co za tym idzie, iż na gruncie przepisów mogły być one zakwalifikowane jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak podkreśliła strona, w niniejszej sprawie organy nie dokonały samodzielnej analizy dotyczącej kwestii spełnienia powyższego warunku w przypadku spornych obiektów, lecz oparły się w całości o ustalenia dokonane w opinii. Skoro zaś opinia - jako przeprowadzona sprzecznie z prawem - nie może stanowić dowodu na tę okoliczność, oznacza to, że w sprawie nie wykazano, że powyższa przesłanka została spełniona. W kwestii naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. strona skarżąca w szczególności zakwestionowała opodatkowanie obudów wyrobisk, także na gruncie przepisów obowiązujących przed 28 czerwca 2015 r. Spółka wskazała, że powyższa kwalifikacja została dokonana przez organy podatkowe w oparciu o opinię rzeczoznawców majątkowych - Z. G. i K. U.. Wobec tego strona podniosła, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. – dalej u.g.n.), rzeczoznawca majątkowy nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie kwalifikacji czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Zatem oparcie się przez organy na kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń zawartych w opinii sporządzonej przez ww. osoby, stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Powierzanie tego rodzaju ocen rzeczoznawcom majątkowym narusza art. 197 O.p., a ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, zatem niedopuszczalnym na podstawie art. 180 § 1 O.p. Powyższe uwagi w równym stopniu strona skarżąca odniosła do opinii, sporządzonej przez K. S., także będącego rzeczoznawcą majątkowym. Przede wszystkim jednak Spółka zanegowała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury górniczej w podziemnych wyrobiskach, za szczególnym uwzględnieniem obudów wyrobisk. Nie należą one bowiem do żadnego z rodzajów obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle, ani nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Jak podniósł pełnomocnik strony skarżącej, nie jest możliwe zakwalifikowanie obudów jako "konstrukcji oporowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Przy interpretacji pojęcia "konstrukcja oporowa" uzasadnione jest odwołanie się do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Stanowisko, że "konstrukcja oporowa" odpowiada tej definicji jest wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym spraw z zakresu prawa budowlanego - tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13. Pojęcie "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. jest utożsamiane z "murem oporowym" również w wyrokach NSA, tak m.in. wyroki z dnia 21 marca 20016 r., sygn. akt II OSK 667/05, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1438/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1404/12 oraz z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 2840/13. Z orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach z zakresu prawa budowlanego, które powinny być uwzględniane przy wykładni użytych w tej ustawie pojęć - wynika zatem jednoznacznie, że konstrukcja oporowa, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b., ma postać muru (ściany). Przedstawione znaczenie "konstrukcji oporowej", wynikające z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, odpowiada również jego potocznemu znaczeniu. Na rynku działają bowiem firmy prowadzące działalność w zakresie produkcji i sprzedaży konstrukcji oporowych i oferowane przez nie konstrukcje oporowe są właśnie "konstrukcjami oporowymi" w powyższym znaczeniu. Natomiast Spółce nie są znane przypadki (i nie zostały one wskazane w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie), by w obrocie gospodarczym pod nazwą "konstrukcji oporowych" oferowano obudowy wyrobisk górniczych. Podsumowując skarżąca wskazała, iż pojęcie "konstrukcji oporowej" ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym, godnie z którym jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Definicja zawarta w ww. art. 4 pkt 16 ustawy jednoznacznie świadczy o tym, ze "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem" jak również nie jest "wykopem". Całkowicie odmienny jest też rozkład sił działających na każdy z tych obiektów: w przypadku obudowy możliwe jest jej zaciskanie prowadzące do zsuwania się stropnic, a w przypadku konstrukcji oporowych - przemieszczanie bez odkształceń wewnętrznych. Z tego względu obudowa jest nie tyle "konstrukcją oporową", co "podporową". Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest więc oczywistym przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Niedopuszczalnej, gdyż prowadzącej do rozszerzenia zakresu (przedmiotowego) obowiązku podatkowego. Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia historyczna, tj. porównanie przepisów ustaw Prawo budowlane z 1961 r., 1974 r. i 1994 r.: Następnie autor skargi zwrócił uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. i wiążący organ podatkowy w niniejszym postępowaniu przepis art. 2a O.p., zgodnie z którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego), na przeszkodzie do odwołania się do tej zasady nie stoi okoliczność, iż w sprawie wykładni danego przepisu ukształtowała się jednolita i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15). W sytuacji zatem, w której: - przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia a zarazem - jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym powyższe znaczenie odpowiada potocznemu rozumieniu tego pojęcia, ma ono oparcie w wykładni historycznej, a w orzecznictwie sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego również utożsamia się pojęcie "konstrukcji oporowej" ze ścianą (murem) stabilizującą grunt - organy zobligowane były do zastosowania art. 2a O.p. W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, iż ze wskazanych wyżej względów nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ani do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie. Jeśli chodzi natomiast o pozostałe urządzenia zakwalifikowane jako budowle (rurociągi, kable i linie kolejowe), Spółka zauważyła, iż w świetle przepisów Prawa budowlanego obowiązujących przed 28 czerwca 2015 r. "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Na gruncie przepisów Prawa budowlanego cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest więc jej funkcjonalna samodzielność - budowlami są jedynie te obiekty, które mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, żadne ze wskazanych w decyzji urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Organ nie wykazał, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Podsumowując ten wątek strona stwierdziła, że żadne z wymienionych przez organy urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza więc możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b., nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym skargę uznano za uzasadnioną. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontroli Sądu - w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. - dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Strona nie kwestionowała również wartości budowli przyjętych do podstawy opodatkowania, gdyż organ przyjął w tym zakresie dane wskazane przez Spółkę. Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r., poz. 374 ze zm). Ponadto w skardze podniesiono zarzuty naruszenie prawa procesowego tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. W niniejszej sprawie nie kwestionuje się, iż zaskarżona decyzja drugoinstancyjna została doręczona skarżącej w dniu [...] r. W ocenie Sądu w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jeszcze nie upłynął. Organ odwoławczy zasadnie w tym zakresie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynikało z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Wskazać przyjdzie, iż na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 z późn. zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze RP od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 z późn. zm.) i obowiązywał w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu ww. ustawy (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20; WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 576/20 - wszystkie powołane w niniejszej sprawi orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) - dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy COVID. Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie ww. art. 15zzr ust. 1, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Wcześniej zawieszone terminy rozpoczęły zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). W zaskarżonej decyzji organ błędnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 72 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r., co w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne w tym aspekcie pozostaje, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...] r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia ([...] dni od 31 grudnia 2020 r.) upływał w dniu [...] r. Sąd w składzie orzekającym uznał, że przepis art. 70 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21, WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21, WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21. W tym ostatnim wyroku WSA wskazał, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni normy prawnej art. 15zzr ustawy COVID podkreślono, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47) wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. W toku celowościowej wykładni omawianego przepisu przyjąć zatem należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem pomijać, że przepisy ustawy COVID ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego - wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości je podziela. W świetle powyższego Sąd nie akceptuje również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym w skardze piśmie z dnia 1 maja 2020 r. Podsumowując stwierdzić należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał z dniem [...] r., stąd w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji odwoławczej nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W dalszej kolejności odnieść się wypada do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Wbrew twierdzeniom skargi nie bez znaczenie jest fakt, że opodatkowanie obudów stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy jednoznacznie przyjmują, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania (rozważania w tym zakresie zostaną zawarte w dalszej części uzasadnienia). Co do naruszenia art. 190 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku ze sporządzeniem uzupełniającej opinii przez biegłego K. S. (dotyczącej kwestii wytworzenia spornych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych) strona skarżąca podniosła, że organ I instancji nie wyznaczył miejsca i czasu przeprowadzenia opinii przez biegłego. Ograniczył się jedynie do przesłania stronie pisma z dnia 30 lipca 2020 r., zawierającego informację o sporządzeniu ww. opinii i załączeniu jej do akt administracyjnych, możliwości zapoznania się z nią, zadawania biegłemu pytań oraz złożenia wyjaśnień. Zdaniem autora skargi, takie działanie organu nie spełnia wymogów z art. 190 O.p. i powoduje, że opinia nie może stanowić dowodu w sprawie (art. 180 O.p.). W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Kolegium. Jak stanowi art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z kolei w myśl art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Na tym tle rodzą się jednak wątpliwości, jak ma wyglądać realizacja owych powinności, skoro co do zasady biegły przygotowuje opinię w "zaciszu domowym", a sam proces najczęściej jest czasochłonny, a ponadto wymaga zachowania odpowiednich warunków (spokoju, ciszy, odosobnienia, dostępu do literatury oraz odpowiedniego oprogramowania itd.). Specyfika tego dowodu nie do końca zatem umożliwia realizację wprost powinności wynikających z art. 190 § 1 i 2 O.p. Stanowisko w tej materii zaprezentował P. Pietrasz (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 190), który przyjął, że: "(...) zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego wiązać powinno się z zawiadomieniem o posiadaniu przez organ podatkowy sporządzonej opinii i o możliwości zapoznania się z jej treścią oraz złożenia wyjaśnień. Jeżeli zaś chodzi o możliwość zadawania pytań, to dokonanie takich czynności wydaje się możliwe tylko poprzez przeprowadzenie odrębnej czynności dowodowej w postaci przesłuchania biegłego". Akceptując powyższy pogląd zauważyć należy przede wszystkim, że organ odwoławczy nie był zobligowany do dostarczenia opinii uzupełniającej Spółce. Winien natomiast powiadomić skarżącą, że takim dowodem dysponuje, umożliwić jej zapoznanie się z treścią tego dokumentu i ustosunkowanie się do niego. Taka informacja została bezpośrednio skierowana do skarżącej pismem z dnia 30 lipca 2020 r. Pomimo więc istniejącej możliwości zapoznania się z opinią i zgłoszenia wszelkich uwag Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia. Co istotne, przed zakończeniem postępowania drugoinstancyjnego powiadomiono Spółkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego w trybie art. 200 O.p., z czego również strona nie skorzystała. Oznacza to, że Spółka faktycznie nie została pozbawiona możliwości oceny wspomnianego dowodu a organ nie uchybił przepisom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Warto także zauważyć, że Spółka w skardze nie sformułowała uwag, które miałyby dyskredytować pod względem merytorycznym uzupełniającą opinię dotyczącą kwestii wytworzenia spornych budowli przy użyciu wyrobów budowlanych. Podniosła natomiast nagminnie w jej skargach prezentowany argument, że biegli rzeczoznawcy majątkowi, którzy sporządzili opinie w sprawie nie byli uprawnieni do wydania opinii w zakresie kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem skarżącej, brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadają kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji ww. urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego - a zatem ich opinia w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną. Tego stanowiska Sąd nie podziela, czemu wielokrotnie dawał wyraz w licznych rozstrzygnięciach spraw ze skarg Spółki na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości, tytułem przykładu: w wyrokach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 479/17. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. - także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 p.b. W rezultacie należy stwierdzić, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji - w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Ponadto, opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Z tych względów wydanie opinii przez wymienionych w skardze biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 O.p. Odnosząc się w dalszej kolejności do poruszonych w skardze materialnoprawnych zagadnień dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). W zakresie przedmiotu opodatkowania główna argumentacja Spółki skupia się na tym, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, które przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ww. przepisu organy podatkowe wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach m.in.: z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 2040/14, II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., sygn. akt: II FSK 2063/16 i II FSK 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18. Po pierwsze bowiem budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W tym miejscu nadmienić należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 759/15 NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". Zauważyć także wypada, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" nie przeczy także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. NSA odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii. Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni historycznej. Po pierwsze stanowisko spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683). Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Ponadto TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. Dalej wskazać trzeba, że organy zakwalifikowały rurociągi, linie kablowe itd. to sieci techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. i kategorii XXVI załącznika do p.b.; - linie kolejowe i torowiska to elementy sieci kolejowej wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. i kategorii XXV załącznika do p.b. jako kolejowe drogi szynowe; - przewód jezdny, trakcja torowa czy różne trakcje elektryczne to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe). Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do prawnopodatkowej kwalifikacji innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej (rurociągi, kable, linie kolejowe) Spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze w tej mierze konkretnych argumentów. Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy. Zauważyć przy tym trzeba, że strona skarżąca - mając na uwadze przepisy prawa budowlanej obowiązujące przed 28 czerwca 2015 r. - upatrywała wadliwości zaskarżonej decyzji w tym, że opodatkowane składniki majątkowe są ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem tj. przestrzenią w górotworze i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdziła, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Zdaniem strony, wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie aprobuje takiego poglądu. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. W ocenie Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia). Końcowo odnieść się przyjdzie do zarzutu strony skarżącej, że w sprawie nie wykazano, aby sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. Spółka stwierdziła w szczególności, że przy ocenie tej kwestii pominąć należało dowód z opinii uzupełniającej jako przeprowadzony z naruszeniem prawa, o czym była mowa powyżej. Stanowisko Spółki w tej materii nie zasługuje na akceptację. Zauważyć przy tym należy, że jak Sąd wyjaśnił wcześniej, brak jest podstaw ku temu, aby pominąć w sprawie dowód z opinii uzupełniającej. Za nietrafną uznać należy również argumentację skarżącej opartą na zmianie stanu prawnego z dniem 28 czerwca 2015 r. Sąd powoła się w tym zakresie na stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 628/20, które w całości podziela i przyjmuje za własne. Wskazać w związku z tym trzeba, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów p.b. W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach p.b., zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji p.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 u.w.b. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zatem omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Wniosek, że zmiana art. 3 pkt 1 p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodował potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy należycie wywiązały się z tego obowiązku zlecając sporządzenie dodatkowej opinii przez biegłego, a zatem zarzut skargi dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny. Skarżąca zarzuca, że nie wykazano, aby sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych, z tej jednakże przyczyny, że przy ocenie tej kwestii pominąć należy dowód z opinii uzupełniającej, jako przeprowadzony z naruszeniem prawa. Tymczasem już w pierwszej opinii sporządzonej na zlecenie organu I instancji biegli wyrazili stanowisko o tym, że obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych, co zasadnie zauważyły organy. Biegli wskazali, z jakiego materiału jest wytworzona obudowa, np. że jest to obudowa murowana, stalowo - murowana, murowa monolityczna betonowa. Bardzo szczegółowe dane co do wyrobów budowlanych użytych co wytworzenia opodatkowanych budowli podziemnych zawiera opinia uzupełniająca biegłego K. S. z dnia 22 czerwca 2020 r. (załącznik 84 - w aktach adm.), Objaśniając obowiązujące wymogi dotyczące wyrobów budowlanych, biegły uznał, że wszystkie opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Treści ww. opinii co do meritum strona skarżąca nie zakwestionowała. Warto w tym miejscu podkreślić, że to Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłych, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. Podsumowując, organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych również uznać należy za chybione, gdyż organ zebrał pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, a który także pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, a co zostało wykazane we wcześniej części wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.