I SA/Łd 941/21

Dnia 10 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Paweł Dańczak, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 roku sprawy ze skargi Gminy Miasto S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 941/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z 2 października 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy Miasta S. przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina Miasto S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. W 2017 roku Gmina złożyła wniosek na dofinansowanie inwestycji pn. "Przebudowa targowiska przy ul. J. w S.". Wnioskodawca ubiega się o przyznanie pomocy na operacje typu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu będzie przebudowa terenu targowiska miejskiego, będącego własnością Gminy Miasto S. Targowisko będzie obiektem całorocznym i ogólnodostępnym. Na realizację przedsięwzięcia Gmina zamierza uzyskać dofinansowanie do kwoty netto nakładów. Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane będą na rzecz Gminy Miasto S. Targowisko będzie środkiem trwałym i stanowiło będzie własność Gminy. Zostanie ustalony regulamin targowiska (przyjęty uchwałą Rady Miejskiej w S.). Przebudowanym targowiskiem administrował będzie podmiot wyłoniony w trybie zgodnym z ustawą Prawo zamówień publicznych (na podstawie umowy odpłatnej -wynagrodzenie na podstawie faktury VAT), który będzie odpowiedzialny za zabezpieczenie prawidłowej organizacji targowiska, sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem regulaminu targowiska, utrzymanie porządku. Administrator będzie ponosił wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska (np. koszty energii, wody, sprzątania, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane itp.). Na targowisku pobierane będą następujące opłaty: * na części niezadaszonej targowiska opłata rezerwacyjna (w przypadku rezerwacji wybranego miejsca handlowego na określony czas na podstawie zawartej umowy dzierżawy) oraz opłata targowa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.); * w pawilonach handlowych wraz z ekspozycją opłata czynszowa (za zajęcie powierzchni handlowej na podstawie zawartej umowy najmu/dzierżawy). Poboru opłaty targowej dokonywać będzie inkasent, wyznaczony uchwałą Rady Miejskiej w S.. Administrator w imieniu Gminy będzie zawierał umowy z handlującymi, od których pobierana będzie opłata czynszowa i opłata rezerwacyjna. Ww. opłaty wpływać będą na rachunek bankowy Gminy. Najem/dzierżawa stanowisk handlowych w części zadaszonej i niezadaszonej dokumentowana będzie fakturą VAT, wystawianą przez Gminę Miasto S.. Gmina odprowadzać będzie także należny podatek VAT. Objęte programem działania należą do zadań własnych Gminy. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), do zadań własnych Gminy należą sprawy z zakresu targowisk i hal targowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Gminie przysługuje odliczenie w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie? Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska, a następnie na jego bieżące utrzymanie. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 2 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. Przebudowa targowiska przy ul. J. w S. oraz jego bieżącym utrzymaniem za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził – po przytoczeniu treści przepisów art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 122), dalej "ustawa o VAT", że z cytowanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto organ wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia). Organ podkreślił, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te. które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę ww. przepisy, a także treść art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1990r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.) zdaniem organu należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa (przebudowa) targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy (przebudowy) targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy (przebudowy) targowisk. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi - jak wynika z treści wniosku - wyłącznie w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego w ocenie organu należało stwierdzić, iż Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Tym samym wydatki związane z przebudową targowiska będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pobieranie opłaty rezerwacyjnej na podstawie umowy dzierżawy oraz opłaty czynszowej na podstawie umowy najmu/dzierżawy), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej). W świetle powyższych okoliczności Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie targowiska oraz bieżących wydatków związanych z jego utrzymaniem. Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej efekty realizowanej inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podsumowując organ stwierdził, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa targowiska przy ul. J. w S." oraz jego bieżącym utrzymaniem w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wyliczonym na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska, a następnie na jego bieżące utrzymanie należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego Gmina Miasto S. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017r. podnosząc zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie Miastu S. nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz jego bieżące utrzymanie, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej "O.p.") przez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1065/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wnioskodawca nie zadał pytania o to, czy prowadząc targowisko wykonuje działalność gospodarczą, to wypowiadanie się przez organ na ten temat w zaskarżonej interpretacji należy uznać za wyjście poza granice zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Sąd uznał, że organ z własnej inicjatywy przyjął, że poza czynnościami opodatkowanymi wnioskodawca wykonuje też czynności nie podlegające opodatkowaniu. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. (I FSK 1021/18) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zgodność z prawem zadanej interpretacji mając na względzie, że organ, wydając interpretację indywidualną, dokonał subsumcji, przedstawionego przez Gminę we wniosku opisu stanu sprawy, pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, a rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji stanowi odpowiedź na postawione przez Gminę pytanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2021 r. (I FSK 1021/18). W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji podkreślił, że w odniesieniu do stanowiska organu interpretacyjnego Sąd pierwszej instancji mógł je zaaprobować albo zakwestionować. Nie można było natomiast uznać (jak zrobił to Sąd I instancji w wyroku z 26 sierpnia 2021 r.), że organ wyszedł poza zakres zadanego pytania oraz zmienił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd mając na uwadze powyższe wskazania i pochylając się nad meritum sprawy, w pierwszej kolejności podkreśla, że podobny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a – 2h ustawy VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r., I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 26 listopada 2020 r., I FSK 1622/18, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych w powyższych orzeczeniach. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, zdanie pierwsze w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy VAT). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa lub modernizacja Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk. Należy podkreślić, że NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.) służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy VAT – sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., CBOSA). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Przebudowa targowiska jest przez Gminę prowadzona z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych (tj. udostępniania stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną), to nie budzi – zdaniem Sadu – wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy VAT – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy VAT Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji skoro we wniosku skarżąca Gmina zaznaczyła, że pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną i opłatę czynszową), której źródłem będą umowy cywilnoprawne, jakie Gmina zawierać będzie z handlującymi, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie więc pełne prawo skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wobec powyższego za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 p.p.s.a. ARz.