I SA/Po 110/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2014 r. i sierpień 2014 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], [...], [...], określił E. O. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł i sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od [...] sierpnia 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A E. O.. [...] lutego 2011 r. otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2030 r. W lipcu i sierpniu 2014 r. prowadził sprzedaż paliw w Bazie Magazynowej Paliw w L. i na Stacji Paliw w P. (tylko w lipcu 2014 r.). W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zawyżeniu podatku naliczonego za lipiec i sierpień 2014 r. na łączną kwotę [...]zł, z faktur mających dokumentować zakup paliwa od: 1) B Sp. z o.o. w K. ([...] faktur VAT z lipca 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) 2) C. Sp. z o.o. w Ł. ([...] faktur VAT z lipca 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, [...] faktur VAT z sierpnia 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), 3) D Sp. z o. o. w [...] ([...] faktury VAT z lipca 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, [...] faktur VAT z sierpnia 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Organ I instancji ustalił, że dostawy paliwa do podatnika nie zostały zrealizowane przez spółki B, C. i D. W związku z tym organ uznał, że faktury wystawione przez te spółki dokumentują transakcje, które nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w ich treści. W efekcie tych ustaleń organ stwierdził, że podatnik, wskutek zaewidencjonowania ww. faktur zawyżył kwotę podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7: za lipiec 2014 r. o [...] zł, a za sierpień 2014 r. o [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje samego faktu dostawy towarów, tj. paliwa, a jedynie stronę podmiotową faktycznego dostawcy. W ocenie organu I instancji, podatnik wiedział lub co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jego działania odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. O powyższym świadczą przede wszystkim: niska cena zakupu paliwa, brak umowy o współpracy z kontrahentami, brak wiarygodnych świadectw jakości paliw, brak dokumentów potwierdzających dostawę paliwa przez kontrahentów oraz krótkie terminy płatności. Zdaniem organu, powyższe okoliczności mogły dać podatnikowi wiedzę o tym, że wskazani kontrahenci nie są rzeczywistymi dostawcami paliwa, lecz uczestnikami podejrzanych transakcji, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji pozwoliłoby stronie uniknąć udziału w kwestionowanych transakcjach. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki B, C. i firma D, gdyż w rzeczywistości faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obniżając podatek należny o podatek naliczony z tych faktur podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). W odwołaniu z [...] października 2019 r. podatnik zażądał uchylenia powyższej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - w skrócie: "o.p."), a także art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm. – w skrócie: "u.k.a.s."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] października 2019 r., doręczonym podatnikowi dnia 4 listopada 2019 r., zawiadomił, w trybie art. 70c o.p., o zawieszeniu z dniem 10 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odnośnie meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółki B, C. i D. nie nabywały, ani nie dysponowały towarem (paliwem), który wykazywany był na fakturach wystawianych przez te spółki. W związku z tym faktury sprzedaży paliw płynnych wystawiane przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie "papierową" sprzedaż. Spółki te uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną. Organy podatkowe ustaliły, że spółki B, C. i firma D formalnie były spółkami prawa handlowego, oficjalnie prowadzącymi handel paliwami na podstawie koncesji, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, ale w rzeczywistości nie nabywały towarów i nie były posiadaczami towarów, nie dokonywały tym samym dostaw. Były wyłącznie emitentem faktur. Dostawy paliwa faktycznie miały miejsce, jednak nie były wynikiem działań tych spółek. Spółki te brały udział w procederze mającym na celu obniżenie ceny paliwa poprzez nieopłacenie należnego podatku VAT przy wprowadzeniu paliwa na rynek krajowy przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha. Sprowadzane paliwo pochodziło od n. i c. kontrahentów, które następnie było nieodpłatnie przekazywane podmiotowi działającemu jako stowarzyszenie (instytucji non profit) bez wystawienia faktur VAT sprzedaży. Osobą reprezentującą stowarzyszenie w 2014 r. był L. S. osobowo powiązany ze spółką B. Od stowarzyszenia (podmiot finansujący transakcje) towar rzekomo nieodpłatnie trafił do sieci podmiotów, których nie można zidentyfikować ze względu na brak dokumentacji. Następnie towar ten trafiał do podmiotów posiadających status zaufanego podatnika ze złożoną kaucją gwarancyjną, czyli spółek B, C. i firma D. Od zaufanego odbiorcy towar trafiał do ostatecznego odbiorcy gdzie jego cena była niższa niż krajowa z uwagi na niezapłacony podatek VAT przy wprowadzeniu go na rynek. Organ II instancji podkreślił, że spółki firma B, C. i firma D nie posiadały materialnego i osobowego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności, nie zamieszczały reklam, nie prowadziły żadnych działań w celu zbudowania rynku, zatrudniały pracowników bez doświadczenia w branży paliwowej, którzy nie widzieli towaru, jakim rzekomo ich pracodawcy handlowali. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że spółki B, C. i firma D nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem, więc nie mogły go przenieść na wskazanego nabywcę. Dokonane przez ww. spółki czynności nie spełniały norm określonych w art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u., bo za takie czynności nie można uznać procederu wystawiania faktur sprzedaży - w sytuacji gdy nie dochodzi do dostawy towarów. Rola powyższych podmiotów w transakcjach była ściśle określona przez organizatora procederu - L. S., a powołani prezesi spółek B (M. W.), C. (T. T.) i firma D (R. P.), nie mieli żadnego wpływu na prowadzoną działalność, wykonując z góry założone polecenia L. S. związane z uczestnictwem w nadużyciu podatkowym, w tym w pozorowaniu transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zadaniem kontrahentów podatnika, było jedynie papierowe wykazanie sprzedaży towaru po niższej (ustalonej z góry) cenie wskazanym polskim odbiorcom. Faktycznym celem powstania ww. spółek było uczestnictwo w nadużyciu podatkowym polegającym na stworzeniu łańcucha transakcji z udziałem podmiotów polskich i zagranicznych, w ramach którego następowało zarówno uchylanie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i wprowadzenie paliwa na rynek krajowy po obniżonej cenie. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania nie zostało ustalone faktyczne źródło pochodzenia paliwa, ale okoliczność ta nie stoi w sprzeczności z ustaleniami, że faktury wystawione przez spółki B, C. i firma D miały na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik wiedział lub przynajmniej mógł przewidywać, że działalność spółek B, C. oraz firma D ma charakter bezprawny. Podatnik, przyjmując w sposób bezrefleksyjny warunki stawiane przez nieuczciwego kontrahenta i odstępując od realnej weryfikacji prowadzonej przez niego działalności, wypełnił rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nieopodatkowane wyroby akcyzowe. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego wskazują, że podatnik mógł przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachował należytej staranności jakiej można było od niego wymagać w tych okolicznościach. Nie przedsięwziął praktycznie żadnych środków (poza weryfikacją kaucji gwarancyjnej), aby zweryfikować swojego kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zadbał jedynie o stronę formalną transakcji - posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Okoliczności te nie świadczą o dochowaniu staranności w kontekście realizowania transakcji, w tym podjęciu działań uwiarygodniających kontrahentów. Przedłożone przez podatnika faktury zakupu od strony formalnej nie budzą zastrzeżeń, natomiast ich materialne treści nie odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze z [...] grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. O., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że podmioty wskazane na fakturach zakupu wystawionych na rzecz skarżącego, tj. spółki B, C. oraz firma D nie dysponowały towarem jak właściciel oraz, że skarżący dokonał zakupu od podmiotów innych niż wskazane na fakturach, 2) art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 - w skrócie: "Dyrektywa 112"), art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm. – w skrócie: "TUE") w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – w skrócie: "TFUE") w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu z naruszeniem prawa UE, że aktywność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 nie stanowi dostawy towarów z uwagi na wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które nie zostały przewidziane w przepisach Dyrektywy 112 oraz pozostałych przepisach prawa UE, 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na uznaniu, że cena zakupu paliwa oferowana przez spółki B, C. i firma D była za niska, w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono żadnych dowodów co do poziomów cen występujących na rynku, a twierdzenia organów podatkowych obu instancji sprowadzają się do subiektywnych ocen pozostających bez związku z obiektywnymi danymi, 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na formułowaniu szeregu ocen dotyczących warunków na rynku paliw oraz standardów zachowania na tym rynku, w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono żadnych dowodów, a oceny organów podatkowych obu instancji sprowadzają się do swobodnych rozważań o rynku paliw niepopartych żadnymi obiektywnymi źródłami, 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na twierdzeniu, że skarżący w 2014 r. nie dochował należytej staranności, w sytuacji, gdy oceny organów podatkowych obu instancji odwołują się kryteriów subiektywnych formułowanych z perspektywy innej iż dzień zawarcia transakcji, 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na twierdzeniu, że skarżący w 2014 r. nie przedsięwziął "praktycznie żadnych środków, aby zweryfikować swojego kontrahenta", 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na twierdzeniu, że złożenie kaucji gwarancyjnej przez kontrahenta oraz wpis na listę podmiotów zaufanych wraz z pozostałymi czynnościami z zakresu weryfikacji nie stanowi okoliczności wystarczających do udowodnienia należytej staranności skarżącego, 8) art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 267 i art. 288 TFUE w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających dostawę dokonaną na rzecz skarżącego, 9) art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości zapoznania z materiałami dowodowymi i zgłaszania wniosków dowodowych odnoszących się do powoływanego w uzasadnieniu decyzji śledztwa o sygn[...]. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 2 czerwca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przez przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. faktur dokumentujących zakup paliwa od B Sp. z o.o. w K. ([...] faktur), C. Sp. z o.o. w Ł. ([...] faktur) oraz firma D Sp. z o. o. w [...] ([...] faktury). Zdaniem organów podatkowych wskazane podmioty wystawiały jedynie tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Organy nie kwestionowały faktu, że dostawy paliwa faktycznie miały miejsce. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska organu odwoławczego w kwestii przedawnienia (s. [...] i [...] dec.), Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy, pismo z 17 października 2019 r. skierowane do skarżącego w trybie art. 70c o.p., zostało także skierowane do jego pełnomocnika (k. [...]-[...] akt admin. ), a zatem spełnione zostały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), sformułowane w punktach 3-7 petitum skargi, związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącego w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym miejscu odnieść się natomiast należy do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (punkt 9 petitum skargi), w którym skarżący zarzuca pozbawienie go możliwości zapoznania z materiałami dowodowymi i zgłaszania wniosków dowodowych odnoszących się do powoływanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji śledztwa prowadzonego w sprawie o sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia jednego z najważniejszych dowodów w tym postępowaniu, a mianowicie udzielenia informacji dotyczącej prowadzonego śledztwa pod ww. sygnaturą, w tym o dacie jego wszczęcia, zakresie przedmiotowym i podmiotowym, oraz o jego aktualnym toku. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle scharakteryzowanego na wstępie pojęcia "istotności" naruszenia przepisów postępowania i wpływu na wynik sprawy przed wszystkim zauważyć należy, że skarżący nie wyjaśnia w skardze jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma uzyskanie informacji, o którą wnosił. Nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że skarżący miał możliwość zapoznania się zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym przygotowawczym, skoro protokoły tych zeznań zostały włączone w poczet zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Ponadto skarżący niezasadnie powołuje się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18, albowiem w okolicznościach tej sprawy orzeczenie to nie znajdzie zastosowania. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2020 r., I SA/Po 333/20 ). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżący nie wskazał konkretnych dowodów do których nie miał dostępu, a ponadto – co już wskazano wyżej - nie wykazał, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18). W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia paliwa od podmiotów: B, C. i D., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych spółek w obrocie gospodarczym. Skarżący tych okoliczności skutecznie nie zakwestionował. Jak ustaliły organy podatkowe, spółka B była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składała deklaracje podatkowe, miała ważną kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka ta formalnie była spółką prawa handlowego, oficjalnie prowadzącą handel paliwami na podstawie koncesji, a w rzeczywistości nie nabywała towarów i nie była posiadaczem towarów, nie dokonywała dostaw. Była wyłącznie wystawcą faktur. Dostawy paliwa faktycznie miały miejsce, jednak nie były wynikiem działań tej spółki prowadzonych we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka była podmiotem biorącym udział w procederze mającym na celu obniżenie ceny paliwa poprzez nieopłacenie należnego podatku VAT przy wprowadzeniu paliwa na rynek krajowy przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha. Sprowadzane paliwo pochodziło od n. i c. kontrahentów, które następnie było nieodpłatnie przekazywane podmiotowi działającemu jako Stowarzyszenie (instytucji non profit) bez wystawienia faktur VAT sprzedaży. Osobą reprezentującą stowarzyszenie w 2014 r. był L. S. osobowo powiązany z B. Od Stowarzyszenia (podmiot finansujący transakcje) towar rzekomo nieodpłatnie trafił do sieci podmiotów, których nie można zidentyfikować ze względu na brak dokumentacji. Następnie towar ten trafiał do podmiotów posiadających status zaufanego podatnika ze złożoną kaucją gwarancyjną, która chroniła jego odbiorców przed solidarną odpowiedzialnością za jego zaległości w podatku VAT. Od zaufanego odbiorcy towar trafiał do ostatecznego odbiorcy, gdzie cena za towar była niższa niż krajowa z uwagi na niezapłacony podatek VAT przy wprowadzeniu go na rynek. B w ww. procederze pełniła rolę bufora w łańcuchu transakcji, to jest podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku VAT, którego zadaniem nie było rzeczywiste uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a jedynie jego fikcyjny udział. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka C. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składała deklaracje podatkowe, miała ważną kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka ta formalnie była spółką prawa handlowego, oficjalnie prowadzącą handel paliwami na podstawie koncesji, a w rzeczywistości nie nabywała towarów i nie była posiadaczem towarów, nie dokonywała dostaw. Była wyłącznie wystawcą faktur. Dostawy paliwa faktycznie miały miejsce, jednak nie były wynikiem działań C. prowadzonych we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka nie posiadała materialnego i osobowego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności, nie zamieszczała reklam, nie prowadziła żadnych działań w celu zbudowania rynku, nie prowadziła działalności w siedzibie - Ł., ul. [...], lecz w wynajmowanym mieszkaniu w J. C. nie dokonywała nabycia towarów, ponieważ wszyscy jej dostawcy były to podmioty, których działalność tylko symulowano. Nie władały one faktycznie paliwem, dlatego nie mogły go przekazać spółce. W związku z powyższym spółka nie mogła prowadzić faktycznie sprzedaży, nie realizowała dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność w zakresie obrotu paliwami prowadził J. G., a T. T. jedynie nabył na własne nazwisko udziały w spółce, w imieniu której wystawiane były faktury. Faktury te jednak nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ C. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności - nie nabywała na własny rachunek towarów i ich nie sprzedawała. Spółka D była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składała deklaracje podatkowe, miała ważną kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Formalnie była to spółka prawa handlowego, oficjalnie prowadzącą handel paliwami na podstawie koncesji, a w rzeczywistości nie nabywała towarów i nie była posiadaczem towarów, nie dokonywała dostaw. Była wyłącznie wystawcą faktur. Dostawy paliwa faktycznie miały miejsce, jednak nie były wynikiem działań firma D prowadzonych we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia hurtowego obrotu paliwami, siedziba spółki mieściła się w wynajmowanym pomieszczeniu biurowym w [...] przy ulicy [...], zatrudniała pracowników bez doświadczenia w branży paliwowej. Prezes spółki R. P. nie uczestniczył osobiście w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie interesował się sprawami związanymi z działalnością spółki. Pracownicy spółki nie widzieli towaru, którym rzekomo spółka handlowała. Spółka nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem, więc nie mogła go przenieść na wskazanego dostawcę. Powyższe ustalenia znalazły także odzwierciedlenie w wydanych wobec ww. podmiotów, w wyniku prowadzonych postępowań kontrolnych, decyzjach ostatecznych określających zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wymienionych przez organ odwoławczy na s. [...]-[...] dec.). W kontekście tych decyzji organ II instancji zasadnie wskazał na skutki wynikające z art. 194 §1 o.p. Sąd zwraca uwagę, że decyzje wydane wobec ww. spółek miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu powołanego przepisu. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy paliw dla skarżącego nie zostały zrealizowane przez podmioty opisane w wystawionych fakturach VAT. Jak ustaliły organy, w lipcu 2014 r. łączna ilość nabytego paliwa przez skarżącego od spółek: B, C. i firma D wynosiła [...] m3, co stanowiło 100% wszystkich zakupów w tym miesiącu. Z kolei w sierpniu 2014 r. łączna ilość nabytego paliwa przez podatnika od tych spółek wynosiła [...] m3, co stanowiło 100% wszystkich zakupów paliw w tym miesiącu. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Wychodząc z powyższych założeń za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wymienione wyżej spółki nie dysponowały towarem jak właściciel. Ponownie w tym miejscu podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazano już wyżej, to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy. W ocenie Sądu, w świetle powyższych wyjaśnień, nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, według którego, bez znaczenia dla zastosowania przepisów prawa materialnego jest kwestia sposobu, w jaki we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego (s. [...] skargi). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). Z tych względów nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 w sposób opisany w punkcie [...] petitum skargi. W kontekście dotychczasowych rozważań stanowczo stwierdzić należy, że nie chodzi tu o jakąkolwiek aktywność stanowiącą dostawę towarów, ale o rzeczywistą dostawę towarów, dokonaną przez podmiot wskazany w dokumentującej tę dostawę fakturze VAT. Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary, przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Wychodząc z powyższych założeń zwrócić należy uwagę na okoliczności towarzyszące dostawom paliwa, które udokumentowane zostały zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Dokonując oceny tych okoliczności zasadnie organ I instancji odwołał się do zeznań skarżącego, dotyczących sposobu nawiązania współpracy ze spółkami B, C. i firma D. Z zeznań tych wynika, że skarżący nie zajmował się bezpośrednio sprzedażą. Przed rozpoczęciem współpracy z dostawcą sprawdzał jednak, czy posiada koncesję i czy ma kaucję gwarancyjną w wysokości [...] mln zł. Współpracę ze spółką B skarżący nawiązał przy okazji sprzedaży cysterny lub przyczepy. Nie pamiętał czy miał podpisaną umowę z tą spółką, nie był w jej siedzibie. Spotkał się z prezesem zarządu i z księgowym spółki, ale nie pamiętał nazwisk tych osób. Na tym spotkaniu ustalono ramy współpracy, zasady odbioru paliwa i obiegu dokumentów. Zamówienia paliwa dokonywali pracownicy skarżącego - W. G. oraz R. B.. Negocjacje cenowe prowadził skarżący bezpośrednio z prezesem spółki B. Na pytanie pracownika organu skarżący wyjaśnił, że nie wiedział czy uzgodniona cena odbiegała od cen oferowanych przez spółkę, przyznając, że może była trochę niższa. Skarżący zeznał, że o doborze dostawcy decydowała jakość paliwa, a zdaniem skarżącego spółka E miała najgorsze paliwa na rynku, a jakość obsługi klienta nie była na najlepszym poziomie. Opisując przebieg transakcji zakupu paliwa skarżący zeznał, że jego odbiór następował w bazie paliw, a paliwo które kupował od spółki B Sp. pochodziło z N. . Transportem paliwa zajmowała się spółka B, która ponosiła koszty transportu i zajmowała się spedycją paliwa. Po zlaniu paliwa przychodziła faktura pocztą elektroniczną, a jej oryginał przesyłano pocztą. Płatności za dostawy od B dokonywano w formie przelewów, w ciągu 24 godzin, w zależności o której godzinie była dostawa paliwa. Przelew wykonany był tego samego, bądź następnego dnia, na konto bankowe wskazane na fakturze. Skarżący nie pamiętał co było powodem zaprzestania współpracy ze spółką B. Odnośnie współpracy ze spółką C. E. O. zeznał, że nie pamięta jak doszło do jej nawiązania i nie pamięta również, czy była podpisana umowa z tą spółką. Z ramienia C. kontaktował się z prezesem, ale nie pamiętał nazwiska, ale miał na imię M. . Skarżący nie był w siedzibie spółki C.. Negocjacje cenowe z tą spółką skarżący prowadził osobiście. Ponadto zeznał, że trudno mu powiedzieć co decydowało o doborze tego kontrahenta, ale przede wszystkim decydowała jakośc paliwa, a ponadto podstawą była kaucja. Co do ustalenia sposobu dostaw skarżący zeznał, że najpierw przyjeżdżała jedna cysterna, żeby sprawdzić obieg dokumentów. Następnie zlewano paliwo, aby sprawdzić jego ilość. Podobnie jak w przypadku spółki B, faktury przesyłano pocztą elektroniczną, a jej oryginał pocztą tradycyjną. Podobnie wykonywane były płatności za dostawy. Skarżący zeznał, że jak były pieniądze to chciał zawsze je zapłacić jak najwcześniej. Płatności odbywały się przelewem. Szybka zapłata też była “wliczona w cenę" i miała na wpływ na ustalenie lepszych warunków dostaw. Podatnik zeznał, że odbiór paliwa zakupionego od C. następował w bazie paliw przedsiębiorstwa A. Paliwo było kupowane wraz z dostawą do magazynu. Według skarżącego paliwa, które kupował od C. pochodziły z N. . Współpraca ze tą spółką trwała około pół roku i została zerwana z powodu braku dostaw i kontaktów. W przypadku spółki D, skarżący stwierdził, że długo zabiegała o współpracę z jego firmą, ponieważ był problem z kaucją gwarancyjną. Spółka nie miała pełnej kaucji gwarancyjnej. Z ramienia tej firmy prawdopodobnie kontaktował się z panem K. , imienia nie pamiętał, negocjacje cenowe były głównie prowadzone przez telefon. Skarżący nie widział prezesa tej spółki, nie potrafił powiedzieć, czy była podpisana umowa z tą firmą. Odnośnie czynności weryfikacyjnych kontrahenta skarżący stwierdził, że sprawdzenie dotyczyło posiadania kaucji, dokumentów, wpisów w KRS. Zamówienia na dostawy paliwa składane były telefonicznie przez pracowników W. G. i R. B.. Odbiór paliw następował w przedsiębiorstwie A, a koszty transportu były ponoszone przez dostawcę. Paliwo od spółki D pochodziło z L. i N. . Płatności za paliwo były regulowane przelewem i jak zeznał skarżący, to też były "szybkie przelewy". E. O. zeznał również, że nie współpracuje już z firma D i nie pamięta z jakiej przyczyny zakończyła się współpraca. Organy zasadnie zwróciły uwagę na zeznania świadka W. G., pracownika skarżącego. Według świadka nowych dostawców pozyskiwał tylko skarżący, który prowadził rozmowy handlowe. Świadek zeznał, że w lipcu i sierpniu 2014 r. dostawcami paliw były firmy: B, C., D oraz firma F. Świadek nie pamiętał dokładnych adresów, ani nazwisk osób reprezentujących firmy B, C., D. Zdaniem świadka powodem zmiany dostawców z reguły były lepsze warunki zakupu, lepsze warunki cenowe. Cenę porównywano w stosunku do ofert firm E i G, publikowanych internetowej firmy E. Potencjalny dostawca oferował korzystniejszą cenę, tj. np. 50-100 zł na tysiącu litrów taniej niż w ofercie E. Świadek zeznał, że odbiór paliwa odbywał się głównie w magazynie paliw w L. , a czasami paliwo było bezpośrednio rozładowywane na stacji paliw u A. O. (syna E. O.). Transport tych paliw odbywał się na koszt dostawcy. Zdaniem świadka paliwo pochodziło z N. albo "ze wschodu". Odnośnie czynności weryfikacyjnych kontrahenta świadek zeznał, że od dostawców paliwa przed pierwszą dostawą żądano zaświadczeń o niezaleganiu od urzędu skarbowego, zakładu ubezpieczeń społecznych, sprawdzano koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz weryfikowano złożenie kaucji gwarancyjnej, ale również w trakcie dostaw proszono o przedstawienie "świeżych dokumentów", średnio co dwa miesiące. Świadek zeznał, że terminy płatności za dostawy z reguły nie były dłuższe niż tydzień, czasami jeden dzień. Były to szybkie terminy. Według świadka sporadycznie paliwo było przekazywane do analizy celem potwierdzenia świadectwa jakości. W. G. nie pamiętał czy Przedsiębiorstwo A miało podpisane umowy z dostawcami paliw. To świadek kontaktował się telefonicznie z osobami z firm kontrahentów dostawców, ale nie wiedział, czy osoby te były członkami zarządu czy tylko wystawiały faktury. Organy miały też na uwadze zeznania świadka R. B., także zatrudnionego w firmie skarżącego na stanowisku kierownika działu hurtowej sprzedaży paliw. Świadek wskazał, że nie zajmował się pozyskiwaniem dostawców paliw, dostawców wybierał właściciel firmy. Zmiany dostawców paliw nie były częste, nie znał powodu zmian, decydował właściciel - E. O.. Według świadka, dostawców weryfikowano na podstawie potwierdzania wpłacenia kaucji gwarancyjnych na stronie [...].pl. Kontrahenci musieli przysyłać lub przedstawić koncesję na obrót paliwami, potwierdzenie NIP, wydruk z KRS, zaświadczenie z ZUS i US o niezaleganiu. Świadek nie znał osób reprezentujących dostawców, nie wiedział czy odbywały się spotkania z osobami sprawującymi zarząd w spółkach dostawcach paliw, nie prowadził negocjacji cenowych. Świadek nie znał okoliczności zawarcia współpracy z firmami: B, C. i firma D, gdyż dostawców wybierał właściciel. Kontakt z ww. firmami odbywał się telefonicznie lub mailowo, a zamówienia były składane w formie telefonicznej, ale imienia i nazwiska osób przyjmujących zamówienia świadek nie pamiętał. Z zeznań świadka wynika, że zamówienia były realizowane z reguły na następny dzień roboczy i paliwo dostarczane było do stacji paliw w L. , gdzie znajduje się magazyn. R. B. zeznał, że faktury za dostarczony towar przychodziły najpierw w formie elektronicznej. Następnie oryginały faktur przychodziły pocztą. Płatności za faktury odbywały się przelewem na rachunek wskazany na fakturze, jak najszybciej w miarę dostępności środków pieniężnych na koncie. Za transport paliwa odpowiedzialni byli dostawcy. Zdarzało się, że były w czasie dostawy pobierane były próby, które były zawożone do laboratorium w O. ., które badało jakość przywiezionego paliwa. Kierowcy także przedstawiali świadectwo jakości dostarczanego paliwa. Zdaniem świadka paliwo było importowane z rafinerii z N. i prawdopodobnie z L. . Świadek nie znał powodów zakończenia współpracy z ww. podmiotami. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny tych zeznań, które w kontekście całokształtu zebranych w sprawie dowodów uzasadniają wniosek organu odwoławczego, zgodnie z którym, okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa wskazują, że skarżący mógł przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachował należytej staranności. Zasadnie organ II instancji zauważył, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trafnie organ stwierdził, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Słusznie uznał także, że za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku nowych kontrahentów, nie wystarcza sprawdzenie ich kontrahenta tylko pod względem formalnym. Nieznanych kontrahentów nie można porównywać ze stałymi i sprawdzonymi od wielu lat działającymi podmiotami, z którymi zawierano już wielokrotnie transakcje handlowe. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że weryfikacja takich kontrahentów pod względem wiarygodności biznesowej, ich potencjału gospodarczego, czy finansowego, jest elementarnym działaniem przedsiębiorcy prowadzącego legalne transakcje i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na przesłanki wnioskowania uzasadniające twierdzenie o nie zachowaniu przez skarżącego należytej staranności, organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - skarżący, mimo tego, że nie współpracował wcześniej z firmami B , C i firma D, który były największymi dostawcami paliwa w lipcu i sierpniu 2014 r., zawierał z nimi wielomilionowe transakcje bez podpisania jakiejkolwiek umowy, - ww. spółki działały na rynku paliwowym stosunkowo krótko - dwie Spółki uzyskały koncesję na obrót paliwami w roku 2014 (firma C Sp. z o. o i firma D Sp. z o.o.), a trzecia w roku 2013 (firma B Sp. z o.o.), - nawiązując kontakty z nieznanymi wcześniej firmami, mając jedynie z nimi kontakt telefoniczny lub mailowy, skarżący nie był w stanie nawet stwierdzić, czy osoby z którymi uzgadniał warunki transakcji były uprawnione do reprezentowania tych firm, - skarżący mając wieloletnie doświadczenie w zakresie handlu paliwami wszedł w relacje z nieznanymi na rynku paliwowym spółkami, nie znając nazwisk prezesów oraz osób, z którymi ustalano wielkość dostaw, dokonywał kilkumilionowych zakupów bez podpisania umów handlowych określających zasady wzajemnej współpracy, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji, - przy weryfikacji kontrahenta skarżący koncentrował się głównie na ustaleniu faktu wpłacenia kaucji gwarancyjnej, która - jak wykazały organy podatkowe - wpłacana była jedynie dla uwiarygodnienia dokonywanych transakcji, - niższa cena zakupu paliwa od ceny hurtowej netto w temperaturze 15°C oferowanej przez [...] E opublikowanej na ogólnodostępnej (również skarżącemu) stronie internetowej. Cena paliw oferowana przez ww. spółki powinna wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności dostawcy, - dokonywanie płatności na rzecz tych podmiotów w przeciągu kilku dni, pomimo bezspornego faktu, że w okresie od lipca do sierpnia 2014 r. na koncie bankowym skarżący miał zadłużenie w wysokości od [...] mln zł do [...] mln zł i płacił z tego tytułu odsetki. Skarżący narażał się na dodatkowe koszty dokonując płatności na rzecz firma D na konto prowadzone w [...]. Krótkie terminy płatności oraz przelewy na rachunek za granicę, obiektywnie były dla skarżącego finansowo niekorzystne, - brak posiadania przez skarżącego wiarygodnych świadectw jakości paliw, określających parametry fizykochemiczne paliw wydanych przez bezpośrednich dostawców. Zgodnie z posiadaną koncesją na obrót paliwami ciekłymi podatnik obowiązany został do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tegoż paliwa, - poza kwestionowanymi fakturami, skarżący nie przedłożył w postępowaniu przed organem I instancji, żadnych dokumentów potwierdzających dostawę oleju napędowego przez ww. spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że skarżący zajmując się od wielu lat (od 1990 r.) działalnością gospodarczą w zakresie handlu paliwami, musiał wiedzieć o nadużyciach w zakresie podatku VAT, związanych z jego wyłudzeniem i wprowadzeniem do obrotu paliw pochodzącego z nielegalnych źródeł. Ta powszechnie dostępna wiedza powinna powodować szczególną ostrożność w dobieraniu swoich dostawców. Tym bardziej, że w 2014 roku istniały podmioty, które m. in. za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy, tylko pozorowały legalną działalność. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą musiał zdawać sobie sprawę z ryzyka jakie wiąże się z podjęciem współpracy gospodarczej z podmiotami, które nie zostały w należyty sposób zweryfikowane. Tymczasem skarżący zadbał jedynie o stronę formalną transakcji - posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń konkluzja organu II Instancji, że ustalone w sprawie okoliczności nie świadczą o dochowaniu staranności w kontekście realizowania transakcji, w tym podjęciu działań uwiarygodniających kontrahentów. Zbyt daleko idący jest pogląd skarżącego o arbitralnym charakterze tej oceny. Przedłożone przez skarżącego faktury zakupu od strony formalnej nie budzą zastrzeżeń, natomiast ich materialne treści nie odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Skarżący polemizując z oceną organów w zakresie zachowania należytej staranności, zarzucił organom błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie niskich cen zakupu paliwa. Zdaniem skarżącego twierdzenia organów nie wynikają z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w sprawie. W kontekście tego zarzutu Sąd zauważa, że organ I instancji przedstawił w decyzji zestawienie cen paliw zakupu wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. firmy z cenami paliw oferowanym przez w tym czasie przez firmę E (s. [...]-[...]dec.). Z zestawień tych wynika, że cena zaoferowana przez kontrahentów była istotnie niższa. Twierdzenia organów nie są zatem gołosłowne. Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest uzasadnionych podstaw, aby wymagać od organu podatkowego przeprowadzenia szczegółowego badania w zakresie kształtowania się cen hurtowych na rynku paliw w tym okresie. W ocenie Sądu ustalenia organów w tym zakresie są wystarczające, tym bardziej, że akcentowana przez organ okoliczność niższej oceny, była tylko jedną z wielu przesłanek wnioskowania o braku po stronie skarżącego działania w warunkach dobrej wiary. Ponadto o tym, że cena oferowanego przez ww. spółki paliwa była niższa zeznał świadek W. G.. Skarżący także przyznał, że cena proponowana przez spółkę B była niższa. A zatem nie tylko jakość paliwa (co akcentował skarżący), ale także niższa cena była przesłanką nawiązania współpracy z kontrahentem. Nawiązując do opisanych w skardze warunków panujących na rynku obrotu paliwami Sąd zauważa, że organy podatkowe nie podważały prawa skarżącego do nabywania paliwa od niezależnych dystrybutorów (s. [...] skargi). Chodzi tu natomiast o sposób weryfikacji nowych kontrahentów. Organy nie kwestionowały też prawa skarżącego do ukształtowania własnego modelu współpracy z dostawcą paliwa (np. nie zawieranie umowy handlowej na piśmie, wybór szybkich płatności, dokumentowanie dostaw paliwa tylko na podstawie faktury). Skarżący ponosi jednak ryzyko, że w takiej sytuacji, okoliczności podjęcia współpracy z danym kontrahentem mogą budzić uzasadnione wątpliwości w kontekście przesłanki dobrej wiary, gdy okaże się, że był to kontrahent nierzetelny, który jedynie firmował obrót towarem, ale nie był jego rzeczywistym dostawcą. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut błędnej oceny przez organy znaczenia wpłaconej kaucji gwarancyjnej przez dostawców paliwa, który to zarzut skarżący uzasadnia w kontekście art. 105a i nast. u.p.t.u. Przede wszystkim podkreślić należy, że sam fakt posiadania koncesji i wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez ww. spółki – nie świadczy jeszcze o prowadzeniu przez te podmioty faktycznej działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko WSA w Szczecinie, zawarte w wyroku z 19 maja 2021 r. (I SA/Sz 624/20), który na tle zbliżonych okoliczności faktycznych (dostawy paliwa przez spółki B, C. i firma D, stwierdził m.in., że wpłacenie kaucji gwarancyjnej oraz umieszczenia ww. spółek w wykazie podmiotów (o którym mowa w art. 105c u.p.t.u.) nie powodowało, że z automatu podmioty te stawały się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Istotnie złożenie kaucji gwarancyjnej dawało możliwość wpisu do wskazanego wykazu publikowanego przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych, korzystanie z tego wykazu dawało jednak w istocie możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności o której mowa w art. 105a ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem odpowiedzialność z art. 105a ust. 1 u.p.t.u. to solidarna odpowiedzialność nabywcy towaru np. paliwa, wraz z jego dostawcą, za określone zaległości podatkowe dostawcy, która zachodzi w określonych w tym przepisie okolicznościach. Możliwość uniknięcia wyżej wskazanej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza automatycznej możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Zamieszczenie danego podmiotu w przedmiotowym wykazie nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.