I SA/Ol 417/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. N., J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 lipca 2025 r., nr 2801-IEW.4251.2.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę. Decyzją z 15 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 220 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej jako: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. N. i J. N. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "skarżący") z 5 maja 2025 r., od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NWMUCS", "organ I instancji") z 8 kwietnia 2025 r. w przedmiocie: 1) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 168.526,00 zł oraz kwoty odsetek od tego zobowiązania należnej na dzień wydania decyzji w wysokości 113.017,00 zł; 2) zabezpieczenia na majątku stron przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 162.985,00 zł oraz kwoty odsetek od tego zobowiązania należnej na dzień wydania decyzji w wysokości 113.017,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS wskazał, że jest ono zgodna z prawem i została wydana w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej, mającej zagwarantować ich wykonanie w przyszłości. Regulacje prawne zawarte ww. ustawie przewidują możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Zauważył też, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zastosowane postępowanie zabezpieczające ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji (odwołując się do brzmienia art. 33 §1 i 2 o.p., art. 33 §3 o.p., art. 33 §4 pkt 2 o.p. stwierdził nadto, że podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w przepisie art. 33 §1 o.p. wskazane przykładowo, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", jako wskazanie okoliczności uszczegóławiających fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Wskazał przy tym, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Są to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 §1 o.p. stanowi jedynie wyjaśnienie przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Przyjęcie, że obawa wystąpiła musi jednak zostać wykazane w postępowaniu podatkowym, poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu tej obawy, a zatem musi ona opierać się na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach organu. DIAS zauważył też, że organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, z których wynika prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Również do niego należy ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jest to uznanie administracyjne, co oznacza, że rozstrzygnięcie winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, również tych okoliczności znanych organowi w związku z prowadzonymi postępowaniami, w odniesieniu do których ustalenie, że przesłanki zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 §1 o.p. Przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy przede wszystkim brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową. Dias podniósł jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji pismem z 5 listopada 2024 r., wydanym w trybie art. 70c o.p. zawiadomił skarżących, że od 23 października 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2022, w związku z dołączeniem (na podstawie zarządzenia z 23 października 2024 r.) do śledztwa wszczętego 17 kwietnia 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. i przejętego przez Prokuraturę Regionalną w R., materiałów NWMUCS dotyczących uszczupleń w zakresie podatku PIT i CIT, w związku z kontrolami celno-skarbowymi i postępowaniami podatkowymi prowadzonymi wobec różnych podmiotów, w tym A. N. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono 12 listopada 2024 r. W toku śledztwa o sygn. [...], postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. przedstawiono A. N. zarzuty, posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez: P. Sp. z o. o. (dalej jako: "P."), I. Sp. z o.o. (dalej jako: "I."), C., F. Sp. z o.o. w celu obniżenia zobowiązań z tytułu podatku VAT za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2020 r., od lutego 2021 r. do września 2022 r. i za grudzień 2022 r. Z uwagi na fakt, że zaksięgowanie faktur kosztowych spowodowało również uszczuplenie w podatku PIT za lata 2018-2022 Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowana do Prokuratury Regionalnej w R. postanowiła zmienić ww. zarzuty, postanowieniem z 16 października 2024 r. uzupełniła powyższe zarzuty z 13 czerwca 2023 r. o dodatkowe zarzuty zaewidencjonowania nierzetelnych faktur i sporządzenia deklaracji skutkujących uszczupleniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2022, tj. o przestępstwo z art. 56 §1 k.k.s., art. 61 §1 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art.6 §2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. A. N. został zapoznany z tymi zarzutami 27 listopada 2024 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie (odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), która zobowiązuje organy podatkowe do dokonania oceny wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a jej celem jest ustalenie czy wszczęte postępowanie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że wszczęte w tej sprawie postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. Występując bowiem do Prokuratora o przekazanie informacji o czynnościach podjętych w śledztwie mogących potwierdzić brak instrumentalnego wszczęcia postępowania i opierając się na uzyskanej w tym zakresie odpowiedzi DIAS wskazał, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte postanowieniem Prokuratury Rejonowej P. z 17 kwietnia 2021 r. W dniu 16 grudnia 2022 r. zostało połączone ze śledztwem Prokuratury Regionalnej w R. o sygn. [...]. Następnie z ww. śledztwa 24 stycznia 2023 r. wyłączono do odrębnego postępowania materiały dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. P., zarządzającą m.in. spółką P., które zarejestrowano pod sygn. [...]. W dniu 17 marca 2023 r. do tego śledztwa włączono postępowanie Prokuratury Rejonowej W. wszczęte 1 października 2022 r. w sprawie poświadczania nieprawdy, co do okoliczności mających znaczenie w postaci faktur przez uprawnionego przedstawiciela I. Organ wskazał jednocześnie, że postępowanie Prokuratury prowadzone jest w szerokim zakresie i obejmuje wiele podmiotów (zorganizowana przestępczość gospodarcza). W jego toku przeprowadzono też szereg przesłuchań i przedstawiono zarzuty 103 podejrzanym (szczegółowo wymienionym w treści decyzji), a także przesłuchano kilkudziesięciu świadków i zabezpieczono dokumentację w kilkunastu biurach rachunkowych. Protokoły przesłuchań ww. podejrzanych włączono do akt kontroli i opisano w zaskarżonej decyzji. Podkreślił też, że postanowieniem z 16 października 2024 r. Prokurator w dniu 27 listopada 2024 r. przedstawiła również zarzuty stronie (A. N.). Zauważył też, że śledztwo zostało wszczęte i jest prowadzone przez Prokuratora. Zatem oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 §6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności w przedmiotowym postępowaniu karnym dokonuje Prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu II instancji powyższe umożliwiało organom weryfikację prawidłowości dokonanego przez skarżących rozliczenia podatku PIT za 2018 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 23 października 2024 r. Przechodząc natomiast do kwestii merytorycznych, tj. istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku skarżących organ odwoławczy wskazał (opierając się na wynikach kontroli z 25 kwietnia 2025 r. oraz zgormadzonym w jej trakcie materiale dowodowym), że NWMUCS 23 lipca 2024 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku PIT za 2018 r. Wskazał także, że zgodnie z pouczeniem zawartym ww. dokumencie pokontrolnym w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, strona miała prawo do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Natomiast korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o KAS nie wywołuje skutków prawnych. Ustalono równocześnie, że na dzień wydania niniejszej decyzji taka korekta nie została złożona (zeznania PiT-36 za 2018 r.), która uwzględniałaby wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. DIAS wskazał także, że w latach 2018-2022 strona uzyskała największe dochody, a w latach 2023-2024 wypracował przychód zgodnie z PIT-28. Natomiast ze składanych do organu podatkowego deklaracji dla podatku VAT wynika, że w latach 2018-2019 jego obroty pokrywały się z przychodami ustalonymi dla celów podatku PIT. W roku 2024 r. wykazał on w deklaracjach dla podatku VAT obroty w wysokości 264.672,00 zł. Tym samym widoczny jest znaczny spadek obrotów, bowiem uzyskany obrót wyniósł średnio miesięcznie w 2024 r. - 33.084,00 zł (zgodnie z deklaracjami za okres od stycznia do sierpnia). Organ wskazał też, że według stanu na 11 lipca 2025 r., w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej strony nie składa deklaracji VAT-7 od września 2024 r. Jeśli chodzi o sytuację majątkową strony to organ II instancji podniósł, że posiada ona 1/3 udziału we własności nieruchomości gruntowej (nieruchomość rolna) znajdującej się w miejscowości O., gmina S. (pozostałe udziały należą natomiast do jego braci), której wartość szacunkowa wynosi ok. 177.600,00 zł (z czego 1/3 udziału stanowi wartość ok. 59.200,00 zł), które nie są obciążone hipoteką. Natomiast z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że posiada ona dwa samochody (ciężarowy z 2015 r. i osobowy z 2019 r.), odpowiednio o wartości szacunkowej 39.500,00 zł i 77.900,00 zł. Jak ustalono natomiast żona strony (J. N.) jest jedynym właścicielem: (-) nieruchomości gruntowej znajdującej się w W. (dzielnica W.), zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej ok. 150 oraz budynkiem garażowym o pow. użytkowej ok. 20 m2 o szacunkowej ok. 2.250.000,00 zł. Przedmiotowa nieruchomość nie jest obciążona wpisem hipoteki; (-) gruntów ornych położonych w miejscowości K., zabudowanych budynkiem letniskowym o pow. użytkowej ok. 150 m2 o wartości szacunkowej 490.000,00 zł (wcześniej należała ona do skarżącego). Nieruchomość nie jest obciążona wpisem hipoteki. Ustalono też, że nie posiada ona żadnych samochodów. Jest natomiast prezesem jednoosobowego zarządu i posiada 91% udziałów (o wartości 4.550,00 zł) w spółce A. Spółka ta nie sporządziła dla skarżącej informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT- 11). Organ II instancji wskazał przy tym, że w dacie wszczęcia kontroli 23 lipca 2024 r. i w okresie jej prowadzenia w zakresie podatku PIT za 2018 r. organ kontroli nie stwierdził czynności świadczących o wyzbywaniu się przez skarżących majątku. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że wobec strony organ I instancji w latach 2022-2023 prowadził już kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku VAT i w toku jednej z nich za poszczególne miesiące od kwietnia 2021 do kwietnia 2022 r. (które zostały wszczęte 19 września 2022 r. i zakończone 23 maja 2023 r.) oraz w kontroli za 2018 r. (która została wszczęta 16 czerwca 2023 r. i zakończona 8 lutego 2024 r.) strona dokonała czynności świadczących o wyzbywaniu się majątku, tj.: (-) aktem notarialnym z 4 maja 2023 r. dokonała darowizn na rzecz żony w postaci 1/2 udziału w nieruchomości położonej w W. oraz nieruchomości położonej w miejscowości K. (aby dokonać tej darowizny, małżonkowie 27 lutego 2023 r. w toku ww. kontroli ustanowili rozdzielność majątkową); (-) 26 czerwca 2023 r. strona sprzedała samochód osobowy BMW [...] z 2017 r. o wartości netto 85.365,85 zł, podatek VAT 19.634,15 zł. DIAS wskazał także, że organ I instancji prowadzi i prowadził wobec strony kontrole celno-skarbowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku PIT za lata 2019-2022. Przeprowadził i prowadzi też postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj.: (-) od stycznia do grudnia 2018 r. zakończone decyzją z 24 września 2024 r., utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z 24 lutego 2025 r. (-) od stycznia do marca 2021 r., zakończone decyzją z 20 grudnia 2024 r., utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z 27 marca 2025 r., (-) od kwietnia do listopada 2021 r. zakończone decyzją z 19 czerwca 2024 r., utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z 18 listopada 2024 r. Od decyzji tej wniesiona została skarga do WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/OI 62/25 ją oddalił (orzeczenie jest nieprawomocne), (-) od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. zakończone decyzją z 19 czerwca 2024 r., utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z 18 listopada 2024 r. Od decyzji tej wniesiona została skarga do WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/OI 63/25 ją oddalił (orzeczenie jest nieprawomocne), (-) od stycznia do grudnia 2019 r. zakończone decyzję z 27 marca 2025 r., utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z 7 lipca 2025 r., (-) od stycznia do grudnia 2020 r. - postępowanie w toku, (-) od maja do grudnia 2022 r. - postępowanie w toku. Organ odwoławczy zauważył też, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli oraz sporządzonego z niej protokołu z 25 kwietnia 2025 r. wynika, że w okresie objętym kontrolą naruszone zostały: art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz §12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (obowiązujące w 2018 r.). Dowody księgowe powinny być bowiem rzetelne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ww. art. 22 ustawy o PIT. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli, które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji (s. 10-50) oraz w doręczonym wyniku kontroli z 25 kwietnia 2025 r. DIAS podniósł, że faktury zaewidencjonowane przez stronę, na których jako wystawca występują spółki I. i P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezzasadnie zatem zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów za 2018 roku kwotę 550.350,00 zł wynikającą z tych faktur. Wykazane bowiem na nich usługi oraz uwzględnione przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT-36 - nie zostały wykonane. O braku wykonania przez te spółki usług dla A.1 (strony) świadczy również materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Regionalnej w R., tj. protokoły z przesłuchań podejrzanych: A. C., R. C., P. C., P. P., A. S., S. S., M. S., O. K., K. D., D. W., B. K., gdzie każda z tych osób potwierdziła brak wykonywania usług, które zostały wymienione na kilkuset fakturach wystawionych dla jak i przez te podmioty. Organ II instancji zauważył też, że na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży wystawionych przez stronę w 2018 r. oraz zapisów podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontroli stwierdził, że w kontrolowanym okresie uzyskiwał on przychody z tytułu świadczenia usług (głównie: remontowych, wykonywania zabudów meblowych, sprzątania, recepcyjnych, konserwacyjnych, transportu, przenoszenia i montażu mebli) dla kilkudziesięciu podmiotów, w tym największe wartościowo transakcje w tym okresie zawarte zostały z: I.1 sp. z o.o. sp.k. - wartość sprzedaży netto 268.031,00 zł, podatek VAT 61.647,13 zł, PUH D. - wartość sprzedaży netto 198.856,01 zł, podatek VAT 45.736,88 zł, P.2 S.A. - wartość sprzedaży netto 118.099,92 zł, podatek VAT 27.162,96 zł, Ministerstwo [...] - wartość sprzedaży netto 99.456,28 zł, podatek VAT 22.874,94 zł, Spółdzielnia Mieszkaniowa O. - wartość sprzedaży netto 49.565 zł, podatek VAT 11.332,45 zł. Łączna wartość netto sprzedaży wykazana w plikach JPK VAT wyniosła 1.066.382,61 zł i była zgodna z łączną wartością przychodu zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast z zapisów księgi A.1 w zakresie kosztów uzyskania przychodów w powiązaniu dowodami źródłowymi wynika, że największe wartościowo zakupy ewidencjonowane jako "koszt usług podwykonawców" lub "koszt usług transportowych" w kol. 10 (zakup towarów handlowych) lub w kol. 13 (pozostałe wydatki) są sporne faktury VAT wystawione przez wspomniane już spółki I. i P. Organ ustalił jednocześnie, że w kontrolowanym okresie strona zatrudniała 5 pracowników. Organ odwoławczy wskazał nadto (odwołując się do ustaleń kontroli), że potwierdzeniem fikcyjności faktur z danymi spółek I. i P. są, m.in. wyjaśnienia odbiorcy usług skarżącego tj. Ministerstwa [...], z których wynika, że prace zlecone wykonywane były przez jego pracowników a nie przez podwykonawców. Jednocześnie dla A. (firmy strony) wystawiane były co miesiąc od marca do grudnia 2018 r. faktury za te same usługi konserwacyjne siedziby Ministerstwa) przez I. Podobna sytuacja miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowych dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. i części odbiorców usług firmy strony z tego okresu (Ministerstwo [...], Ministerstwo [...], P.2 S.A., A.2 sp. z o.o.), którzy podali, że prace wykonywali w większości pracownicy skarżącego, zaś dwie inne osoby nie będące pracownikami nie były też pracownikami ww. spółki ani podmiotów, których fakturami się posługiwała. Świadczy to o tym, że strona wykonywała usługi dla swoich odbiorców własnymi pracownikami lub osobami, które nie były u niego legalnie zatrudnione. Natomiast (jak ocenił organ I instancji) spółki I. i P. nie były w stanie same wykonać usług, które wymieniły na spornych fakturach wystawionych dla skarżącego. Pierwsza z nich zatrudniała 1 osobę (pracownika biurowego), która zatrudniona również była w spółce P. Z kolei ta ostatnia zatrudniała 7 kierowców wykonujących wyłącznie usługi transportu międzynarodowego i 3 pracowników biurowych, z których żaden nie podał, aby sam fizycznie wykonywał usługę dla odbiorcy faktur. Ponadto przesłuchani pracownicy P. nie wiedzieli nic o jakichkolwiek podwykonawcach spółki. Spółki te nie nabyły ponadto żadnych usług od podwykonawców, gdyż faktury, które miałyby dokumentować nabycia takich usług, wystawione z danymi podmiotów: N. sp. z o.o., N.1 sp. z o. o., M. D., S. sp. z o.o., A.3 sp. z o.o., M. sp. z. o.o. również nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bowiem podmioty te nie mogły wykonać żadnych usług, gdyż nie posiadały środków majątkowych, transportowych, pracowników, a same też posługiwały się fikcyjnymi fakturami lub nie wykazywały żadnych nabyć. W kontrolowanym okresie strona posługiwała się zatem fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto 550.350,00 zł (bezzasadnie zatem strona zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. ww. kwotę). Jednocześnie DIAS przedstawił (mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli) rozliczenie podatku PIT za 2018 r., co znalazło swój szczegółowy wyraz (s. 12/23-13/23), wskazując, że organ I instancji uprawdopodobnił wysokość kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku PIT za wskazany w sentencji okres rozliczeniowy oraz wskazał kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 113.017,00 zł, naliczoną od dnia terminu płatności podatku, tj. od 30 kwietnia 2019 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu (według wyliczenia wskazanego w treści zaskarżonej decyzji na s. 13/23). Zauważył przy tym, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że organ wskazuje kwotę podlegająca zabezpieczeniu na majątku podatnika. W zakresie zbadania istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku skarżących organ II instancji wskazał natomiast, że w przedmiotowej sprawie przesłanką zabezpieczenia było ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej, że rozliczając podatek VAT strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT, wystawione przez spółki I. i P. nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy VAT. Dokumenty te dotyczyły bowiem transakcji niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń a okoliczności towarzyszące tym transakcjom wykazały, że służyły one dokonaniu oszustwa podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji NWMUCS z 7 września 2023 r. wydanej wobec P. (w przedmiocie określenia podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2018 r.), natomiast wobec spółki I. w decyzji ostatecznej ww. organu z 10 października 2023 r. w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2018 r. Zauważył też, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie podatkowym, a organ podatkowy badając czy dana przesłanka jest spełniona, nie musi, wbrew odmiennej ocenie skarżących spełnienia tej przesłanki dowodzić (wystarczy jedynie jej uprawdopodobnienie), że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu, a chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Skoro "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 §1 o.p. ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, że strona brała udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa, to fakt ten sam w sobie stanowi przesłankę do zabezpieczenia. Podniósł, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął a okoliczność ta mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 o.p. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.02.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 472/19). Tym samym, w ocenie organu II instancji powstała podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 §1, §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest bowiem stanowisko, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku, implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas, czyli od co najmniej kilku miesięcy, przy czym nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił argumentu skarżących, że posługiwanie się nierzetelnością bliżej nieokreślonych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą do dokonania zabezpieczenia. Ponadto uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W tej sprawie, przypuszczenie to oparte zostało o przeprowadzoną przez organ I instancji kontrolę celno-skarbową, która wykazała, że strona wprowadziła do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS organ I instancji dokonał również szeregu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w ramach weryfikacji czy istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań na majątku skarżących, dokonał również analizy sytuacji majątkowej i finansowej prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ ten wskazał nie tylko na samą znaczną przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego, ale również powiązał ją z sytuacją finansową i majątkową. Z poczynionych ustaleń wynika ponadto, że strona posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące: od lutego do grudnia 2018, od lutego do listopada 2021 oraz za kwiecień i od czerwca do września 2024 w łącznej kwocie 355.536,00 zł, których termin płatności już dawno upłynął w latach 2018-2024. Postępowanie egzekucyjne poprzedzone zaś było licznymi upomnieniami, które potwierdzają że strona nie wywiązywała się z należności publicznoprawnych w ustawowych terminach płatności. Tym samym organ uznał, że argumentacja, że zobowiązanie podatkowe w zestawieniu z oceną sytuacji majątkowej i sposobem prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi przesłanki zabezpieczenia była nieuzasadniona. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka, wynikająca z art. 33 §1 o.p. tj. trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że zobowiązania podatkowe strona uiszczała po terminie płatności. Wielokrotnie też NUS W. wystawiał upomnienia wzywające do uregulowania zaległości podatkowych, a ostatnie z nich wystosował 3 lipca 2025 r. oraz 16 maja 2025r. Ponadto tamtejszy organ egzekucyjny prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie 20 własnych tytułów wykonawczych, które obejmują zaległości w podatku VAT. Organ zauważył też, że co prawda strona posiada 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości to jednak nieruchomość ta ma jeszcze 2 innych współwłaścicieli, a więc ustanowienie przez organ podatkowy hipotek przymusowych nie stanowiłoby wystarczającej ochrony interesów fiskalnych wierzyciela. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem jedynie "wpadkowym" w stosunku do wymiarowego postępowania podatkowego. Postępowanie to toczy się bowiem w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja, służyć ma jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku wbrew odmiennej ocenie skarżącego ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 §1 o.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważył też, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i art. 187 §1 o.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 §4 o.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. Powinnością organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie wysokości podstawy opodatkowania, bowiem skoro ustalenia dotyczą wyłącznie posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. Podkreślił, że w art. 33 §4 o.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Okoliczność, czy faktycznie doszło do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, były i będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym, w którym zachowuje on prawo do czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania. Zauważył także, że ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć, w tym "fikcyjność" faktur, stwierdzających czynności niedokonane i posługiwanie się nimi, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, tak jak w postępowaniu wymiarowym, a jedynie w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek wynikających z art. 33 §1 o.p. Decyzja zabezpieczająca ma charakter tymczasowy, nieprzesądzający o treści decyzji wymiarowej. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Jej byt prawny kończy się zatem z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji. Istotą tej decyzji jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wysokości. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny (szacunkowy), o czym świadczy sformułowanie "przybliżonej kwoty", w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego skarżącego zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Organ zauważył także, że celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, a zatem nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a ściślej rzecz ujmując, stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Podsumowując i podzielając argumentację organu I instancji DIAS stwierdził, że ujmowanie w księgach podatkowych (ewidencjach) faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Nie podzielił jednocześnie stanowiska strony i stanowiska zawartego w przywołanych przez nią wyrokach na poparcie, że w jej sytuacji nie wystąpiły okoliczności świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań. Podzielił też stanowisko NWMUCS, a odnoszące się do wystąpienia przesłanek do zabezpieczenia, jak również aktualną utrwaloną w prezentowanym zakresie linię orzeczniczą (mając świadomość, że prezentowane są również poglądy odmienne). Tym bardziej, że organ I instancji podał również inne okoliczności wskazujące na wystąpienie obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ustalenia kontroli wskazują bowiem, że: (-) w sposób nierzetelny strona prowadziła księgę przychodów i rozchodów za 2018 r., (-) uwzględniła w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2018 r. "puste faktury" od spółek I. oraz P., a zatem podejmowała czynności mające na celu nadużycie prawa, w efekcie czego doszło, m.in. do uzyskania nieuprawnionej korzyści w podatku PIT, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że NWMUCS obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań upatrywał przede wszystkim w ustaleniach z kontroli, a mianowicie w tym, że strona dokonywała działań w celu nadużycia prawa, niemniej jednak to nie stanowiło jedynej podstawy wydania zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie obawa niewykonania przyszłych zobowiązań była zestawiona jeszcze z innymi okolicznościami, na podstawie których dokonano całościowej oceny obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślił też, że posiadanie przez stronę określonej nieruchomości czy też ruchomości nie wyklucza możliwości stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z ustaleń wynika również, że były do strony kierowane w latach 2019-2024 zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem obciążających go zaległości podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, jako podmiotu nieregulującego swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zdaniem DIAS dokonane ustalenia, łącznie ze znaczną kwotą przybliżonego zobowiązania z tytułu podatku PIT za 2018 r. dawały podstawy do uznania, że mimo posiadania przez stronę oraz skarżącą majątku, istnieje w tym przypadku uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. Nie tylko bowiem sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, ale również co istotne jego nierzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, może wskazywać na taką obawę. Nawet w przypadku, kiedy majątek podatnika przewyższa wysokość przybliżonego zobowiązania, to fakt ten nie przesądza definitywnie, że zobowiązanie zostanie przez niego wykonane. A właśnie brak zabezpieczenia powoduje, że majątek taki podatnik może zbyć. W ocenie organu odwoławczego historia wywiązywania się z obowiązków podatkowych w przeszłości jak najbardziej może potwierdzać obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zatem jeśli, mimo skali prowadzonej działalności gospodarczej strona nie uiściła w terminie i w sposób dobrowolny wskazanych zadłużeń, czasem w niewielkiej wysokości, to w ocenie organu odwoławczego potwierdza to obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla oceny wykonywania obowiązków podatnika powinna pozostawać wysokość dochodzonych należności, tym bardziej, że przymusowy tryb dochodzenia zaległości nie był w tym przypadku sytuacją jednorazową. Dlatego też za nieuprawniony uznała DIAS zarzut niewykazania przez organ I instancji uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego obowiązku, a art. 33 o.p. pozwalał organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które dopiero w przyszłości zostanie określone decyzją wymiarową, w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Wskazane natomiast okoliczności stanowią inne niż wyliczone w art. 33 §1 o.p. przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, co jest zgodne z aktualnym orzecznictwem. Wynika z niego, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT lub gdy ujawniono w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego bądź uzyskuje korzyści w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W świetle wskazanego powyżej poglądu, wykazane powyżej okoliczności wypełniają przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, a zatem zachodzi obawa nieuregulowania zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Organ podkreślił też, że działania strony ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organu podatkowego, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Oczywiste jest również to, że podmioty biorące udział w oszustwach mogą unikać dobrowolnego poniesienia finansowych konsekwencji swoich działań. Wbrew też zarzutom strony DIAS uznał, że organ I instancji nie naruszył również przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego sprawy. Wskazał bowiem, że powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W rozpoznanej sprawie w toku postępowania wyjaśniono stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. W szczególności ustalono okoliczności stanowiące przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 33 §2 pkt 2 o.p. W jego ocenie poczynione ustalenia stanowiły dostateczną podstawę do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia . Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Podkreślił, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony postępowania. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dokonanie przez organ I instancji odmiennej od oczekiwań oceny materiału dowodowego nie świadczy o tym, że doszło do prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz do złamania zasady prawdy obiektywnej. Zwrócił też uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zauważył jednocześnie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania zarówno kontrolnego, jak i wymiarowego, a jego celem nie jest ocena prawidłowości tych postępowań i przeprowadzonych w ich toku dowodów. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim z faktu, że: (-) strona posiadała szereg zaległości podatkowych, (-) w toku kontroli celno-skarbowej ujawniono, że dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, (-) a ponadto w 2024 r. nastąpił spadek sprzedaży w stosunku do 2023, (-) a dodatkowo od 1 września 2024 r. ma zawieszoną działalność gospodarczą. Z powyższych względów, stwierdził, że nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie zgodzili się z przyjętym rozstrzygnięciem zaskarżając je do tut. sądu, wnosząc jednocześnie o: (-) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, (-) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, (-) na zasadzie art. 119 ust. 2 p.p.s.a o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie następujących przepisów, tj.: - art. 33 §1 w zw. z art. 33 §2 pkt 1 i 2, §3 i §4 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych oraz prowadzi działalność gospodarczą przynoszącą znaczny dochód, - art. 122, art. 180 §1, art. 181 i art. 187 §1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, nie zbadał sytuacji finansowej strony oraz nie wykazał, że nie będzie ona w stanie spłacić ewentualnych zobowiązań podatkowych, - art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony w podatku VAT, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona przyszłych zobowiązań podatkowych, - art. 121 §1, art. 124, art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 §4 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony, a także brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżący ponadto, jako istotę przedmiotowej skargi wskazali, że przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Nie zgodzili się ze wskazaniem, że istnieje uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania mogą nie zostać przez nich wykonane. Wskazali, że przed wydaniem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika, organ podatkowy ma obowiązek na podstawie przepisów procedury podatkowej zebrać materiał dowodowy i wnikliwie zbadać stan sprawy. Przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" będą miały zastosowanie w sprawach decyzji opartych o treść przepisów art. 33 §1-4 o.p. w pełnym zakresie. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego. W ich ocenie, w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 §1 o.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 o.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżących, zabezpieczenie może być dokonane jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym musi wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie. Zarzucili też, że nie przedstawiono i nie wskazano żadnych dowodów świadczących o tym, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Podali również, że organy dokonały weryfikacji majątku podatnika i przeanalizowały stan posiadania, ale wyciągnęły błędne wnioski. Ponadto zauważyli, że przychód strony w 2023 r. wynosił 1.157.496,17 zł i przekroczył potencjalne zobowiązanie za 2018 r. W ich ocenie powoływanie przez organy podatkowe, że strona zbywa majątek, jest niezasadne, bowiem zbycie nastąpiło przed wszczęciem kontroli (tj. kontroli wobec A. N. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r.), a samo prowadzenie kontroli nie powoduje ograniczenia możliwości dysponowania swoim majątkiem przez podatnika. Zarzucili też, że organy powołały się wyłącznie na dowody zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach. W ocenie skarżących organy podatkowe bezpodstawnie stawiają tezę o nierzetelności bliżej nieokreślonych faktur, nie weryfikując i nie badając przedmiotowej sprawy. Uważają, że organ nie podjął jakichkolwiek działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprzestał jedynie na przywołaniu wspomnianej tezy, bez jakiegokolwiek jej uzasadnienia. Ich zdaniem przedstawione faktury są rzetelne, dokumentują faktyczne transakcje gospodarcze i brak jest podstaw do ich zakwestionowania. Ponadto (w ich ocenie), sam fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT faktur, które zdaniem organów podatkowych, mogą dokumentować fikcyjne transakcje i stwierdzenie, że strona w nich uczestniczy, nie jest wystarczające do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania "w podatku VAT". Skarżący uznali zatem, że organy nie wykazały w toku postępowania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić bądź udaremnić egzekucję oraz nie dysponuje majątkiem umożliwiającym ewentualne uiszczenie zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do jej uchylenia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżących DIAS uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 §1, §2 pkt 1 i §4 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 33 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 §2 stosuje się odpowiednio. Według art. 33 §2 pkt 1 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33 §3 ro.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1 podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 §4 pkt 1 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 1. Zaznaczenia na wstępie wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że określona w art. 33 §1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa (że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Przy czym należy zauważyć, że nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyroki NSA z: 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20; 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2361/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 24/25). Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 630/22 zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Wyraźnego zaznaczenia wymaga również to, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się zatem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Nie można więc mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Należy jednocześnie wskazać, że art. 33 §1 o.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. Ten stan rzeczy potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 zauważając, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 §1 o.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: (-) występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; (-) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; (-) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; (-) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; (-) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził TK, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić. Trybunał wskazał także, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Zauważył też, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem. Należy też zauważyć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, a jego zastosowanie ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej oraz przywołane przepisy prawa wskazać również należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, co podkreśla się również w zaskarżonej decyzji, jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Trzeba też pamiętać, że brak zabezpieczenia powoduje, że istniejący majątek podatnik może zbyć. Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, tut. sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją, odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Za takie należało uznać (co przełożyło się na uznanie o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia) następujące ustalenia oraz okoliczności sprawy: - w trakcie kontroli celno-skarbowej ws. podatku PIT za okres od lutego do grudnia 2018 r. ujawniono (oparto się także na włączonej do akt dokumentacji zgromadzonej podczas kontroli ws. podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy od lutego do grudnia 2018 r. – gdzie w celu pomniejszenia należnego podatku VAT posłużono się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółki P. i I., z uwagi na to, że usługi na nich wymienione - transportowe i podwykonawstwa - nie miały w rzeczywistości miejsca) – że strona posłużyła się fikcyjnymi fakturami ww. podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 550.350,00 zł. Z ustaleń wynika bowiem, że: (-) obie spółki nie były w stanie same wykonać usług na rzecz strony ujętych na wystawionych fakturach. W przypadku bowiem I. zatrudniony był tylko 1 pracownik biurowy (zatrudniony również w spółce P.). Trudno więc uznać aby mogła ona wykonywać usługi podwykonawstwa dla strony (świadczącej, m.in. usługi: sprzątania, przenoszenia mebli, remontowe, sprzedaży, montażu i transportu mebli, prania tapicerki meblowej, konserwacyjne, czy też przeprowadzki). Jeśli chodzi natomiast o spółkę P. to zatrudniała ona 7 kierowców wykonujących wyłącznie usługi transportu międzynarodowego i 3 pracowników biurowych, z których żaden (w trakcie ich przesłuchania) nie wskazali na wykonywanie usługi transportowej na rzecz skarżącego); (-) spółki I. i P. nie nabyły żadnych usług od podwykonawców (przesłuchani pracownicy tej ostatniej nie wiedzieli nic o jakichkolwiek jej podwykonawcach), a faktury, które miały dokumentować nabycia takich usług (wystawione przez podmioty: N., N.1, M. D., S., A.3, M. również nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż podmioty te (jak ustaliły organy podatkowe) nie mogły wykonać tych usług (nie posiadały bowiem środków majątkowych, transportowych, pracowników), a same też posługiwały się fikcyjnymi fakturami lub nie wykazywały żadnych nabyć; (-) potwierdzeniem fikcyjności faktur wystawionych przez I. są wyjaśnienia odbiorcy usług świadczonych przez stronę, tj. Ministerstwa [...], z których wynika, że zlecone w 2018 r. prace konserwacyjne wykonywali jej pracownicy a nie I. Podobny mechanizm miał miejsce w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. gdzie część odbiorców usług firmy strony (Ministerstwo [...], Ministerstwo [...], P.2 SA, A.2) wskazała, że wykonywane one były albo przez jego pracowników (albo pracowników zatrudnionych na czarno) a nie przez pracowników I. (czy też tej spółki podwykonawców); (-) strona posłużyła się rozliczając podatek PIT za 2018 r. dokumentami dotyczącymi transakcji niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez I. i P. (bezzasadnie kwalifikując do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. kwotę 550.350,00 zł wynikającą z tych faktur) a okoliczności towarzyszące tym transakcjom wykazały, że służyły one dokonaniu oszustwa podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółek I. (decyzja ostateczna z 10 października 2023 r., w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2018 r.) i P. (decyzja z 7 września 2023 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2018 r.). Spółkom tym określono nadto podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono też, że ww. spółki były podmiotami nierzetelnymi, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą i biorącymi udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w tym na rzecz skarżącego (które wykorzystał on do ich zaliczenia, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych do kosztów uzyskania przychodów). A jak słusznie zauważył DIAS, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana m. in gdy podatnik uczestniczy w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15). A dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku, implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała w przedmiotowej sprawie wskazana wcześniej przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; - ustalenie kontroli celno-skarbowej świadczą również o nierzetelnie prowadzonych księgach przez stronę, gdzie ujęto opisane już wcześniej nierzetelne faktury (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) wystawione przez spółki I. i P. A należy pamiętać (uwzględniając treść art. 22 ustawy o PIT), że tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ujmowanie w tych księgach ww. faktur może również (jak słusznie zauważył DIAS) usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1434/18); - podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika może być nawet to (jak zauważył organ odwoławczy DIAS), że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (jak w tej sprawie), a jego termin płatności upłynął (co także miał w tej sprawie miejsce). Okoliczność ta mieści się zatem także w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 536/23 (zaakceptowany przez NSA w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 483/24); - wyzbywanie się majątku w innych postępowaniach kontrolnych dotyczących podatku VAT (za okresy: od kwietnia 2021 do kwietnia 2022 r. oraz za 2018 r.) gdzie strona dokonała następujących czynności a trwających odpowiednio od 19 września 2022 r. do 23 maja 2023 r. oraz 16 czerwca 2023 r. do 8 lutego 2024 r.): (-) darowizny w formie aktu notarialnego z 4 maja 2023 r. na rzecz żony 1/2 udziału w nieruchomości położonej w W. oraz nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości K. Aby dokonać ww. czynności w dniu 27 lutego 2023 r., czyli w toku ww. kontroli ustanowiono zastała także rozdzielność majątkowa pomiędzy stroną a jego żoną, (-) sprzedaży w dniu 26 czerwca 2023 r. samochodu osobowego marki BMW [...] (rocznik 2017), transakcję strona wykazała w pliku JPK_VAT za czerwiec 2023 r. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki; - posługiwanie się przez stronę nierzetelnymi fakturami dla uzyskania korzyści finansowych nie tylko w podatku PIT za 2018 r. (co już wskazano wcześniej), ale także w podatku VAT za 2018 r. (co znalazło swój wyraz w wyraz w wyroku WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 203/25 oddalił skargę strony na decyzję DIAS z 24 lutego 2025 r.) oraz za inne okresy, tj. za lata 2019-2022 (w podatku PIT) oraz w podatku VAT, co potwierdzają ustalenia kontroli celno-skarbowych za te okresy. A jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 15 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 968/24 (odwołując się do orzecznictwa), że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (też wyroki NSA: z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 846/20; z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24; z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11; z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Nawet samo pozyskanie nierzetelnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1137/24); - z ustaleń organów wynika, że strona posiada również zaległości podatkowe w podatku VAT za okres: od lutego do grudnia 2018 r., od lutego do listopada 2021 oraz za kwiecień oraz od czerwca do września 2024 r. w łącznej kwocie ok. 355.536,00 zł (których termin płatności już upłynął w roku 2018, 2019, 2021 i 2024), a postępowanie egzekucyjne poprzedzone było licznymi upomnieniami, które potwierdzają że strona nie wywiązywała się z należności publicznoprawnych w ustawowych terminach płatności. Pokazuje to również, że strona nie podejmowała starań w kierunku dobrowolnego ich uregulowania; - strona nie złożyła korekty deklaracji (dającej przecież możliwość poprawienia błędów w uprzednio złożonej deklaracji pierwotnej) w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowe (pomimo, że taką możliwość stwarza art. 62 ust. 4 ustawy o KAS). Nie zrobiła tego również do dnia wydania zaskarżonej decyzji - co pokazuje na nie podejmowanie przez skarżących działań w celu uregulowania ciążących na nich zaległości podatkowych, - z ustaleń organów podatkowych wynika, że strona nie jest nigdzie zatrudniona i zawiesiła od 1 września 2024 r. działalność gospodarczą. Również skarżąca, która za lata 2018-2022 rozliczała się wspólnie ze stroną w deklaracjach PIT-36 nie wykazała za te lata żadnych przychodów ani dochodu. Za 2023 r. i 2024 r. nie złożyła ponadto żadnej deklaracji PIT, a z baz danych organu wynika, że żaden podmiot nie sporządził dla niej PIT-11 (w tym spółka A., w której jest prezesem jednoosobowego zarządu i posiada 91% udziałów o wartości 4.550,00 zł;. - w toku lub zakończone są postępowania wymiarowe ws. podatku VAT za okresy: (-) od stycznia do grudnia 2018 r. wydano decyzje obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 9 lipca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 203/25 została oddalona, (-) od stycznia do grudnia 2019 r. wydano decyzje obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 394/25 została oddalona, (-) od stycznia do grudnia 2020 r. postępowanie podatkowe jest w toku, (-) od stycznia do marca 2021 r. wydano decyzje obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 9 lipca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 269/25 została oddalona, (-) od kwietnia do listopada 2021 r. wydano decyzje obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 62/25 została oddalona, (-) od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. wydano decyzje obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 63/25 została oddalona, (-) od maja do grudnia 2022 r. postępowanie podatkowe jest w toku. To pokazuje, że strona cyklicznie unikała płacenia podatków; - z ustaleń organów podatkowych wynika też, że do strony były kierowane w latach 2019-2024 zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem obciążających go zaległości podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (jako podmiotu nieregulującego swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa); - z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń (opartych o dostępne bazy danych) wynika, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w terminie ich płatności (co również stanowi przesłankę z art. 33 §1 o.p.). Wielokrotnie też była upominana poprzez wezwanie do uregulowania zaległości podatkowych (np. przez NUS W.). Ponadto, ostatnie wystosowane upomnienia pochodzą z 3 lipca 2025 r. oraz z 16 maja 2025 r. Tamtejszy organ egzekucyjny prowadzi także wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, które obejmują zaległości w podatku VAT. A jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 87/25 nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych, jak i prowadzenia wobec skarżącego w przeszłości postępowań egzekucyjnych uzasadniają obawę nie wykonania przez skarżącego zobowiązań w przyszłości; - choć ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie sytuacji majątkowej skarżących wskazują, że posiadają oni zarówno ruchomości (strona - dwa samochody o wartości szacunkowej 117,400,00 zł), jak i nieruchomości: (-) strona: 1/3 udziału we własności nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w miejscowości O. (pozostałe udziały należą do braci) o wartości szacunkowej 59.200,00 zł; (-) żona: nieruchomość gruntowa z zabudowaniami w W. (dzielnica W.) o szacunkowej wartości 2.250.000,00 zł; grunty orne położone w miejscowości K. zabudowane budynkiem letniskowym o wartości szacunkowej ok. 490.000,00 zł) - to mając na uwadze dotychczas rozważania (w tym w szczególności opisane okoliczności) - to organy podatkowe słusznie przyjęły, że wypełniona została dyspozycja art. 33 §1 o.p. (zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe). Jak już bowiem zauważono wcześniej (odwołując się do orzecznictwa), nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać przez stronę wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań w prawidłowej wysokości, co miało miejsce w tej sprawie (wyroki NSA z: 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20; 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2361/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 24/25). DIAS zauważył też, że co prawda strona posiada 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości, to jednak nieruchomość ta ma jeszcze 2 innych współwłaścicieli, a więc ustanowienie przez organ podatkowy hipotek przymusowych nie stanowiłoby wystarczającej ochrony interesów fiskalnych wierzyciela. Należy też podkreślić (za wyrokiem NSA z 14 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 630/22), że zwrot legislacyjny ujęty w art. 33 §1 o.p. "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania (a to w tej sprawie nie miało miejsca, skoro doszło do etapu postępowania wymiarowego i zabezpieczającego i taka sytuacja dotyczy również innych okresów wymiarowych za lata 2019-2022), a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Należy też pamiętać, że strona zaewidencjonowała (jak wskazały organy podatkowe) faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych; - nie bez znaczenia dla sprawy jest również to strona jest objęta śledztwem prokuratorskim, w którym przedstawiono jej w dniu 13 czerwca 2023 r. zarzuty posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi, m.in. przez spółki P. i I.; - DIAS wskazał także na znaczny spadek obrotów w 2024 r. w działalności skarżącego względem lat wcześniejszych, a od 1 września 2024 r. (jak już podniesiono wcześniej) zawiesił on prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, trudno uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 33 §1 w zw. z art. 33 §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2 o.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności, że strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych oraz prowadzi działalność gospodarczą przynosząca znaczny dochód. W tym również twierdzeń wskazanych w treści uzasadnienia skargi, że: (-) nie przedstawiono i nie wskazano jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez stronę, (-) nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona, czyli usprawiedliwiona, umotywowana, racjonalna, zasadna (nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika), to zaś powoduje, że nie istnieje zatem obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych, (-) zabezpieczenie może nastąpić gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, (-) w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powołał się wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych i problemami z rozliczeniem należności publicznoprawnych kontrahentów skarżącego. Sąd podzielił bowiem zapatrywanie organu odwoławczego, że: (-) okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego, w tym także zachowanie strony mające miejsce w innych postępowaniach wymiarowych (gdzie miało miejsce m.in. wyzbywanie się majątku), (-) cykliczne i trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w terminie ich płatności, (-) będące w toku lub zakończone postępowania wymiarowe ws. podatku VAT za lata 2018-2022 i późniejsze, (-) nie złożenie korekty deklaracji w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej za 2018 r., (-) posługiwanie się przez stronę nierzetelnymi fakturami (które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) dla uzyskania korzyści finansowych nie tylko w podatku PIT za 2018 r., ale także w podatku VAT za ten rok oraz za inne okresy, tj. za lata 2019-2022, (-) brak płatności w terminie zobowiązań podatkowych wynikającym z mocy prawa, (-) czy też nierzetelnie prowadzone księgi przez stronę, gdzie ujęto nierzetelne faktury – mogły służyć wykazaniu (pomimo istniejącego majątku ruchomego, jak i nieruchomego), że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (nawet jeśli strona wraz żoną posiadają majątek ruchomy i nieruchomy), zwłaszcza gdy - jak w niniejszej sprawie - nie są one wywodzone z jednego postępowania wymiarowego, w ramach którego podatnikowi zarzuca się uchylanie się od zobowiązań podatkowych, ale również z prowadzonych postępowań egzekucyjnych dotyczących innych zaległości podatkowych strony. Świadczą one bowiem łącznie o nastawieniu strony (jako podatnika) do jego powinności fiskalnych, a tym samym dają uzasadniony przyczynek do oceny obawy niewykonania zobowiązania, które prawdopodobnie będzie się kształtować inaczej niż przez niego deklarowane (wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17). Zgodzić się zatem należy z DIAS, który nie podzielił argumentu skargi, że podejrzenie okoliczności uczestniczenia w oszukańczym mechanizmie, nawet w połączeniu z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w związku z ewidencjonowaniem pustych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą do dokonania zabezpieczenia. Sąd miał również na uwadze prawomocne wyroki tut. sądu z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 207/24 oraz 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 350/24 (zaakceptowany wyrokiem NSA 14 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 478/25) oddalające skargi strony (gdzie strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez I. i P.) - organy podatkowe także określiły oraz dokonały zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres odpowiednio od lutego do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. To pośrednio również wspiera argumentację organów podatkowych przyjętą w niniejszej sprawie. Wskazuje bowiem na powielanie w 2018 r. i 2019 r. mechanizmu i schematu działania polegającego na odliczeniu podatku naliczonego na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez wskazane już spółki (czy też jak w tej sprawie zaliczania spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu). A jak wcześniej już wskazano (co zostało podniesione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych), że gdy podatnik ukierunkowuje swoje działania na łamanie prawa podatkowego, np. w celu unikania płacenia podatków, za spełnioną można uznać także przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Organy podatkowe w sposób zatem prawidłowy, na podstawie dostępnych na dzień wydania zaskarżonej decyzji danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku skarżącego. Przedstawione powyżej wnioski w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 §1-4 o.p., co czyniło niezasadnymi wskazane już wcześniej w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba też bowiem pamiętać, że głównym celem wydania ww. rozstrzygnięcia jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Należy też wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. W ocenie sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje również usprawiedliwionych podstaw do stawiania zarzutów naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz 210 §4 o.p. Skarżącym należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu tym (z uwagi na to, że ma ono charakter wpadkowy i szczególny - ale też odrębny - w stosunku do wymiarowego postępowania podatkowego, jak i postępowania kontrolnego) nie ma obowiązku przedstawienia niezbitych dowodów na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku (por. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1442/23). Służy ono ponadto jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona (por. wyrok NSA 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17. Służy także zabezpieczeniu istniejącego majątku. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia wskazanych już art. 187 §1 i art. 191 z uwagi na to (jak twierdzi strona), że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony. Z samej ponadto istoty "obawy niewykonania zobowiązania" wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają (a to ma miejsce zdaniem sądu w tej sprawie), że istnieje niebezpieczeństwo, że w przyszłości podatnicy (pomimo istnienia majątku ruchomego, jak nieruchomego) takich zobowiązań nie wykonają. Skarżącym należy wyjaśnić także, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Jako dowód należy zatem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 o.p.). Ważne jest aby strona miała (co ziściło się w tej sprawie) możliwość odniesienia się do takich dowodów (por. wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, ws. Glencore). Należy też pamiętać, że przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny, co miało w tej sprawie miejsce (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 226/18). Uprawnione jest zatem do włączanie do akt sprawy dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle nadto art. 191 o.p, tego rodzaju dowody podlegają ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona (co także organy podatkowe uczyniły w ocenie sądu). Świadczy o tym fakt, że ustalenia w tym zakresie organ zawarł w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami charakteryzującymi postępowanie podatkowe. W rozpoznanej sprawie w toku postępowania wyjaśniono również stan faktyczny w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. W szczególności ustalono okoliczności stanowiące przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 33 §2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 §1 i §4 o.p. dając tym samym dostateczną podstawę do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie wskazanych na wstępie przepisów. To zaś, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza jeszcze naruszenia wskazanych w skardze zasad: zaufania do organów podatkowych - art. 121, prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym - art. 122 o.p., zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym – art. 124 o.p., zupełności materiału dowodowego - art. 187 o.p., swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy – art. 191 o.p. Nie oznacza też (jak słusznie podniósł organ), że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia a postępowanie to nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony postępowania. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego, co w ocenie sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn jako bezpodstawny należało uznać zarzut wskazany w treści skargi, że organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (gdyż akta sprawy temu przeczą). Organy podatkowe bowiem oprócz włączenia akt dokonywały również własnych czynności. Wobec powyższego za bezpodstawny należało również uznać zarzutu naruszenia art. 210 §1 i §4 o.p. Warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera bowiem argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. DIAS wystarczająco bowiem wyjaśniło zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska skarżących. Wyjaśniło też podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem elementy składowe narzucone treścią art. 210 §1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p. i art. 210 §4 o.p.). Jest ono zatem spójne i logiczne oraz daje kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o przyjętym rozstrzygnięciu. Z tych przyczyn trudno też uznać zarzut ujęty w treści uzasadnia skargi, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winna być szczegółowo uzasadniona a obowiązek nałożony na organy podatkowe powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 §1 o.p. oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw (choć nie było to wyraźnie wyjaśnione w skardze i nie stanowiło jej bezpośredniego zarzutu), że organy w sposób prawidłowy ustaliły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 33 §4 o.p.). Należy przy tym wskazać, że kwota ta nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ podatkowy posiada. Jako dopuszczalne jawiło się zatem przyjęcie na etapie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, że w świetle danych dostępnych organowi I instancji na moment wydania decyzji podważone zostało domniemanie rzetelnego działania strony w charakterze podatnika PIT. Trzeba bowiem pamiętać, że procedura zabezpieczająca uruchamiana w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może opierać się jedynie na okolicznościach i danych, jakie wówczas są dostępne, a w sposób oczywisty mogą to nie być jeszcze pełne i ostateczne parametry. W konsekwencji prezentowane na tym polu wypowiedzi muszą być odczytywane i rozumiane jako wyłącznie adekwatne do czasu, w którym są wyrażane (wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 836/20). Nadto, to w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest więc efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego (wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15). Jak zauważył też słusznie DIAS, że w decyzji organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, a istotą tej decyzji jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Ponadto, że na tym etapie nie musi być znana dokładna wysokości zobowiązania podatkowego i jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Sąd będąc jednocześnie zobligowany do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2018 r. z urzędu (choć nie było to kwestionowane w skardze), gdzie podstawowy okres przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zakończył się 31 grudnia 2024 r. a decyzje organu obu instancji zostały wydane już po tej dacie (tj. decyzja I instancji - 8 kwietnia 2025 r. i doręczona 22 kwietnia 2025 r., natomiast decyzja odwoławcza 15 lipca 2025 r. i doręczoną 31 lipca 2025 r.) - nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska w tym zakresie organu II instancji zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został bowiem zawieszony od 23 października 2024 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 §6 pkt 1 o.p.). Za taki stanowiskiem przemawia to, że w przedmiotowej sprawie NWMUCS pismem z 5 listopada 2024 r., wydanym w trybie art. 70c o.p. zawiadomił stronę (doręczonym 12 listopada 2024 r.), że od 23 października 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2022, w związku z dołączeniem (na podstawie zarządzenia z 23 października 2024 r.) do śledztwa, wszczętego 17 kwietnia 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. i przejętego przez Prokuraturę Regionalną w R., materiałów WMUCS dotyczących uszczupleń w zakresie podatku PIT i CIT, w związku z kontrolami celno-skarbowymi i postępowaniami podatkowymi prowadzonymi wobec różnych podmiotów, w tym strony. Co istotne, w toku śledztwa o sygn. [...], postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty, posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółki P., I., C., F. Sp. z w celu obniżenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2020 r., od lutego 2021 r. do września 2022 r. i za grudzień 2022 r. Jak wskazał też organ, z uwagi na fakt, że zaksięgowanie faktur kosztowych spowodowało również uszczuplenie w podatku PIT za lata 2018-2022, Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowana do Prokuratury Regionalnej w R. postanowiła zmienić ww. zarzuty, postanowieniem z 16 października 2024 r. Prokurator uzupełniła ww. zarzuty z 13 czerwca 2023 r. o dodatkowe zarzuty zaewidencjonowania nierzetelnych faktur i sporządzenia deklaracji skutkujących uszczupleniami w podatku PIT za lata 2018-2022, tj. o przestępstwo z art. 56 §1 k.k.s., art. 61 §1 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art.6 §2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. Strona została zapoznany z tymi zarzutami 27 listopada 2024 r. Odwołując się natomiast do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zdaniem sądu wszczęcie to nie miało zarówno pozorowanego charakteru, jak i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. Wskazać bowiem należy, że śledztwo zostało wszczęte postanowieniem Prokuratury Rejonowej P. 17 kwietnia 2021 r., a następnie 16 grudnia 2022 r. zostało ono połączone ze śledztwem Prokuratury Regionalnej w R. o sygn. [...]. Z ww. śledztwa 24 stycznia 2023 r. wyłączono do odrębnego postępowania materiały dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. P., zarządzającą m.in. P.1 Sp. z o.o., które zarejestrowano pod sygn. [...]. Następnie 17.03.2023 r. do tego śledztwa włączono postępowanie Prokuratury Rejonowej W. wszczęte 1 października 2022 r. w sprawie poświadczania nieprawdy, co do okoliczności mających znaczenie w postaci faktur przez uprawnionego przedstawiciela I. Jak zauważył też organ postępowanie Prokuratury prowadzone jest w szerokim zakresie i obejmuje wiele podmiotów (zorganizowana przestępczość gospodarcza). W jego toku (co zostało przekazane przez Prokuratora) przeprowadzono szereg przesłuchań i przedstawiono zarzuty 103 podejrzanym, a także przesłuchano kilkudziesięciu świadków i zabezpieczono dokumentację w kilkunastu biurach rachunkowych. Protokoły przesłuchań ww. podejrzanych włączono nadto do akt kontroli i opisano w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z 16 października 2024 r. Prokurator w dniu 27 listopada 2024 r., przedstawił również zarzuty skarżącemu. Co istotne także śledztwo zostało zarówno wszczęte, jak i jest prowadzone przez Prokuratora (czyli zewnętrzny względem organów podatkowych podmiot). Trudno zatem w tym przypadku mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności w przedmiotowym postępowaniu karnym dokonuje Prokurator, czyli organ, który (jak słusznie zauważył organ odwoławczy) nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ponadto, ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu skutecznie zatem został zawieszony bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, dając możliwość organom podatkowym jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.