I SA/Gd 1612/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2021 r. nr 2201-IEW.4123.18.2021/BK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania Z.W. (dalej: skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki listopad i grudzień 2013r. i w tym zakresie orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w niższej kwocie, tj. za listopad 2013r. w kwocie 34.300,00 zł, za grudzień 2013r. w kwocie 50.469,27 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. (wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 52 § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. Sp. z o.o. od 16 grudnia 2003r. do dnia 8 lutego 30 września 2014 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. (27.01.2014r.), a także w terminach powstania zaległości wskutek nienależnie zwróconych kwot podatku od towarów i usług za październik 2013r. (09.12.2013r.), listopad 2013r. (19.12.2013r.) i grudzień 2013r. (23.01.2014r.). W tym okresie Zarząd Spółki był jednoosobowy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie i w znacznej części zaspokoić zaległości. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały podjęte próby zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z zajęcia w: - B.1 w S. uzyskano kwotę 131,13 zł, która została zarachowana na należności nie objęte przedmiotowym postępowaniem; - B.2 S.A. (obecnie S. S.A.) nie uzyskano żadnych kwot (zbieg egzekucji). Poza egzekucją z rachunków bankowych organ podjął próbę zajęcia wierzytelności z tytułu najmu - dzierżawy u E. S.A. W odpowiedzi ww. podmiot nie uznał zajęcia, informując, że nie posiada żadnych zobowiązań względem A. Sp. z o.o., a także przekazał informację, że posiada należności od A. Sp. z o.o. w kwocie 5.000.000,00 zł. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że Spółka posiada ruchomości oszacowane przez biegłego rzeczoznawcę łącznie na kwotę 45.070,00 zł (8.000,00 zł suwnica bramowa + 37.070,00 zł maszyny, urządzenia oraz wyposażenie, tom IV, k. akt 1 - 41) oraz dwa niesprawne samochody marki Ford Transit (rok produkcji 1990 i 1998). Ustalono także, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Gminy Miasta Pruszcz Gdański oraz właścicielem budynków stanowiących odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Z treść ww. księgi wieczystej wynika, że ww. nieruchomość o powierzchni 0,7252 ha znajduje się w P. przy ulicy P. i jest zabudowana budynkiem produkcyjnym o powierzchni 1.042 m2, magazynem materiałów pędnych o powierzchni 57 m2 oraz wiatą magazynową o powierzchni 686 m2. Łączna wartość tej nieruchomości została oszacowana na 2.344.596,00 zł (wycena ww. nieruchomości z 29.06.2021r. - tom IV, k. akt 42-76). Jednakże przed wpisem hipoteki przymusowej Skarbu Państwa, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w wysokości 8.109.730,00 zł, ww. nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną w wysokości 1.500.000,00 zł na rzecz J.W. Postępowanie egzekucyjne z ww. majątku Spółki nie zostało zakończone. Egzekucję prowadzi nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim. Z pisma ww. organu z 28.07.2021r. (tom IV, k.akt 77-78) wynika, że - po zaspokojeniu w pierwszej kolejności kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia oraz należności zabezpieczonej hipoteką umowną wpisaną na rzecz J.W. (hipoteka nr 1) - można oszacować, że na należności podatkowe Skarbu Państwa będą zaliczone środki ze sprzedaży ww. mienia w łącznej wysokości 505.153,99 zł (3.672,98 zł z ruchomości + 501.481.01 zł z nieruchomości). Ww. środki potencjalnie możliwe do uzyskania zostaną podzielone proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę na poczet należności Spółki o najstarszym terminie płatności, tj. 3.672,98 zł na przedmiotową należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. ujętą w tytule wykonawczym nr [...] oraz na należności niebędące przedmiotem tego postępowania, tj. na należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz określonego w decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. - w kwocie 501.481,01 zł. Powyższe w konsekwencji oznacza, że ww. kwota potencjalnie możliwa do uzyskania wystarczy na pokrycie jedynie znikomej części (tj. 0,16 %) przedmiotowej należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. ujętej w tytule wykonawczym nr [...], która (łącznie z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zakwestionowanej odwołaniem decyzji) wynosi 2.272.647,00 zł, natomiast na zaspokojenie pozostałych przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, tj. za październik i listopad 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z egzekucji ww. majątku Spółki nie zostaną uzyskane żadne kwoty. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że do ww. wyliczeń organ podatkowy pierwszej instancji przyjął korzystnie dla Strony, że wartość szacowana ruchomości Spółki wynosi 50.930,00 zł, a nie jak wycenił biegły 45.070,00 zł. Ostatecznie wartość ww. ruchomości z operatów szacunkowych może bowiem różnić się od ceny uzyskanej. Z całą pewnością jednak wysokość uzyskanych kwot będzie miała wartość stanowiącą niski odsetek, porównując ją z wysokością przedmiotowych zaległości (3.245.198 zł - należności główne). Zobowiązana Spółka nie wskazała zaś żadnych składników majątkowych wobec których nie prowadzono egzekucji. Zaś wskazywane przez Skarżącego w piśmie z 24 sierpnia 2021r. dwa samochody marki Ford Transit są niesprawne i przedstawiają wartości złomu. Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2013, 2016 i 2017 także potwierdzają brak majątku (aktywów trwałych) Spółki wystarczającego do dokonania spłaty ciążących na Spółce zobowiązań. Zgromadzony w postępowaniu egzekucyjnym materiał dowodowy pozwala zatem na stwierdzenie, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe i że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Strony za rzeczone zaległości podatkowe Spółki. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że w sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2003-2008 i 2013, 2015-2017 wartość majątku Spółki była wyższa niż jej zobowiązania. Spółka posiadała natomiast nieuregulowane zaległości z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. i za kwiecień 2014r., - podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., - podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2017 r. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące czerwiec - grudzień 2013r. zostały zwrócone Spółce (wydruk karty kontowej, tom I, k. akt 10). Dodatkowo Spółka posiadała zadłużenie w płatności składek na : - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od 04/2017 roku do 05/2018 r., - Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od 04/2017 roku do 05/2018 r., - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 04/2017 roku do 05/2018r. (tom I, k. akt 62). Ponadto A. Sp. z o.o. posiadała zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu począwszy od 18 kwietnia 2017 r. Zatem drugie nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie Spółki powstało z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (termin płatności 25 lipca 2013 r.). W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t., dalej: P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: • nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub • zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 25 lipca 2013 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji należy przyjąć, że od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został zgłoszony. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że przesłanka niewypłacalności Spółki powstała w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w dniu 15 lutego 2017 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Dyrektor zauważył, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa w 2013r. Kolejno Dyrektor zauważył, ze skarżący nie wskazał składników majątku Spółki, z którego możnaby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Dyrektor podał, że wskazane przez skarżącego ruchomości i nieruchomość zostały (i są obecnie) objęte postępowaniem egzekucyjnym. Nie ma jednak jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowej należności podatkowej Spółki z egzekucji tego mienia w całości lub w znacznej części. W odniesieniu do wskazywanej przez skarżącego wierzytelności przysługującej od B. Sp. z o.o, Dyrektor zauważył, że art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne - a z takim mamy do czynienia w tym przypadku. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor zauważył, że zgodnie z mającymi zastosowanie w niniejszym postępowaniu przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 155B ze zm,), wprowadzającej nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela przeprowadzono ponowną kalkulację kosztów egzekucyjnych. Wysokość ww. kosztów przedstawia stan zaległości zobowiązanego na 13 lipca 2021r. (tom V, k. akt 2). Koniecznym stało się zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki listopad i grudzień 2013r. i w tym zakresie orzeczenia o obniżeniu wysokości kosztów egzekucyjnych. Wysokość kosztów egzekucyjnych postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość Spółki za październik 2013r. została wskazana w decyzji organu I instancji w kwocie 22.295,99 zł, natomiast po ponownej kalkulacji organ egzekucyjny wskazał wysokość ww. kosztów w kwocie 34.300,00 zł. Jednak z uwagi na to iż organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się, odstąpiono od zmiany wysokości ww. kosztów egzekucyjnych za październik 2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, a mianowicie: - art. 108 § 2 pkt 2 lit, a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dot. solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki podczas gdy odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania spółki ma charakter akcesoryjny, a w toku pozostaje postępowanie dotyczące określenia należności podatnika [Spółki A. Sp. z o.o.]; - art. 120 O. p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 20isr., poz. 1649) poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieaktualny stan prawny bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarówno we wskazanych podstawach prawnych jak i w uzasadnieniu decyzji (str. 9) powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w chwili orzekania, podczas gdy winien zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie określonej w tym przepisie, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;  - art. 120 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy - O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieaktualny stan prawny bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarówno we wskazanych podstawach prawnych jak i w uzasadnieniu decyzji (str. 9) powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w chwili orzekania, podczas gdy winien zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015; - art. 122 i art. 187 $ 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza braku analizy materiału dowodowego pod kątem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. pomimo tego, że Skarżący przedstawił ku temu dowody; - art. 116 § pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku poprzez przedwczesne jego zastosowanie albowiem z przepisu jednoznacznie wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna natomiast w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nadal jest w toku i tym samym nieprawidłowe i bezpodstawne jest stwierdzenie, że egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zwłaszcza że brak jest normy prawnej, która umożliwiałaby wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej, na podstawie prognoz organu egzekucyjnego; - art. 116 O.p.. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, w szczególności, gdy: nie ustalono w sposób bezsporny majątku Spółki i jego wartości, nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych wskazanych w toku postępowania, nie ustalono czy w sprawie zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez Spółkę oraz poprzez niedozwolone ustalenia momentu, od którego biegł dwutygodniowy okres na złożenie przez Zarząd Spółki ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p., - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku poprzez uznanie, że Skarżący już na etapie procedowania jego sprawy, chcąc uwolnić się od orzeczenia względem niego odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki winien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy wskazanie tego mienia następuje dopiero po stwierdzeniu, że egzekucja wobec podmiotu okazała się nieskuteczna w całości lub w części; - art. 2 ust. 1. art. 10, art. 11 oraz ort. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku poprzez uznanie, że Spółka już w 2013 roku spełniła ustawowe przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w 2013 roku Spółka regulowała swoje zobowiązania, a o istnieniu zaległości dowiedziała się w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, którego ustalenia sprowadziły się do stwierdzenia, że Spółka została wciągnięta w mechanizm tzw. "karuzeli vatowskiej", a tym samym stała się podmiotem poszkodowanym przez proceder przestępczy; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności poprzez przyjęcie, iż majątek wskazany przez skarżącego w toku postępowania nie pozwalał na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącego ustanowiony z urzędu potrzymał złożoną skargę oraz argumentację w niej przedstawioną. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2022 r. Skarżący podkreślił, że starannie wykonywał i nadal wykonuje obowiązki członka Zarządu Spółki. To należyta staranność w działaniach Skarżącego spowodowała, że pomimo braku ogłoszenia upadłości majątek Spółki nie został w żaden sposób uszczuplony. Skarżący wskazał nadto na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na opłatę wniosku i pokrycie kosztów postępowania spowodowany zajęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego całego majątku Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., który ma zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r., zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Dyrektor błędnie w zaskarżonej decyzji przywołał przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Uchybienie to, wobec nieistotnych dla rozpoznawanej sprawy różnic tekstu i prawidłowo zastosowanych dla oceny stanu niewypłacalności przepisów P.u.n., pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania wszystkich zaległości Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały podjęte próby zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z zajęcia w: - B.1 w S. uzyskano kwotę 131,13 zł, która została zarachowana na należności nie objęte przedmiotowym postępowaniem; - B.2 S.A. (obecnie S. S.A.) nie uzyskano żadnych kwot (zbieg egzekucji). Poza egzekucją z rachunków bankowych organ podjął próbę zajęcia wierzytelności z tytułu najmu - dzierżawy u E. S.A. W odpowiedzi ww. podmiot nie uznał zajęcia, informując, że nie posiada żadnych zobowiązań względem A. Sp. z o.o., a także przekazał informację, że posiada należności od A. Sp. z o.o. w kwocie 5.000.000,00 zł. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że Spółka posiada ruchomości oszacowane przez biegłego rzeczoznawcę łącznie na kwotę 45.070,00 zł (8.000,00 zł suwnica bramowa + 37.070,00 zł maszyny, urządzenia oraz wyposażenie, tom IV, k. akt 1 - 41) oraz dwa niesprawne samochody marki Ford Transit (rok produkcji 1990 i 1998). Ustalono także, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Gminy Miasta Pruszcz Gdański oraz właścicielem budynków stanowiących odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Z treść ww. księgi wieczystej wynika, że ww. nieruchomość o powierzchni 0,7252 ha znajduje się w P. przy ulicy P. i jest zabudowana budynkiem produkcyjnym o powierzchni 1.042 m2, magazynem materiałów pędnych o powierzchni 57 m2 oraz wiatą magazynową o powierzchni 686 m2. Łączna wartość tej nieruchomości została oszacowana na 2.344.596,00 zł (wycena ww. nieruchomości z 29.06.2021r. - tom IV, k. akt 42-76). Jednakże przed wpisem hipoteki przymusowej Skarbu Państwa, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w wysokości 8.109.730,00 zł, ww. nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną w wysokości 1.500.000,00 zł na rzecz J.W.. Postępowanie egzekucyjne z ww. majątku Spółki nie zostało zakończone. Egzekucję prowadzi nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim. Z pisma ww. organu z 28.07.2021r. (tom IV, k.akt 77-78) wynika, że - po zaspokojeniu w pierwszej kolejności kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia oraz należności zabezpieczonej hipoteką umowną wpisaną na rzecz J.W. (hipoteka nr 1) - można oszacować, że na należności podatkowe Skarbu Państwa będą zaliczone środki ze sprzedaży ww. mienia w łącznej wysokości 505.153,99 zł (3.672,98 zł z ruchomości + 501.481.01 zł z nieruchomości). Ww. środki potencjalnie możliwe do uzyskania zostaną podzielone proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę na poczet należności Spółki o najstarszym terminie płatności, tj. 3.672,98 zł na przedmiotową należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. ujętą w tytule wykonawczym nr [...] oraz na należności niebędące przedmiotem tego postępowania, tj. na należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz określonego w decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. - w kwocie 501.481,01 zł. Powyższe w konsekwencji oznacza, że ww. kwota potencjalnie możliwa do uzyskania wystarczy na pokrycie jedynie znikomej części (tj. 0,16 %) przedmiotowej należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. ujętej w tytule wykonawczym nr [...], która (łącznie z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zakwestionowanej odwołaniem decyzji) wynosi 2.272.647,00 zł, natomiast na zaspokojenie pozostałych przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, tj. za październik i listopad 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z egzekucji ww. majątku Spółki nie zostaną uzyskane żadne kwoty. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że do ww. wyliczeń organ podatkowy pierwszej instancji przyjął korzystnie dla Strony, że wartość szacowana ruchomości Spółki wynosi 50.930,00 zł, a nie jak wycenił biegły 45.070,00 zł. Ostatecznie wartość ww. ruchomości z operatów szacunkowych może bowiem różnić się od ceny uzyskanej. Z całą pewnością jednak wysokość uzyskanych kwot będzie miała wartość stanowiącą niski odsetek, porównując ją z wysokością przedmiotowych zaległości (3.245.198 zł - należności główne). Zobowiązana Spółka nie wskazała zaś żadnych składników majątkowych wobec których nie prowadzono egzekucji. Zaś wskazywane przez Skarżącego w piśmie z 24 sierpnia 2021r. dwa samochody marki Ford Transit są niesprawne i przedstawiają wartości złomu. Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2013, 2016 i 2017 także potwierdzają brak majątku (aktywów trwałych) Spółki wystarczającego do dokonania spłaty ciążących na Spółce zobowiązań. Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n., ustawy do przepisów której trafnie odwołał się Dyrektor, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 25 lipca 2013 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą zarządu Spółki było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że zarząd Spółki takich kroków nie podjął. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji Skarżącego, że dopiero zakwestionowanie przez organy podatkowe złożonych przez Spółkę deklaracji za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. i doręczenie ostatecznych decyzji dokonujących odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług uzasadniało podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest tym poglądem związany. Zatem późniejsze wydanie ostatecznej decyzji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Bez wpływu dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny pozostaje przy tym okoliczność, że ostateczne decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostały zaskarżone. Należy jednocześnie zauważyć, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązanie wobec co najmniej dwóch wierzycieli, czy jedynie, jak w niniejszej sprawie, wobec jednego wierzyciela. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r.. III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20). W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem, że wskazywana przez Skarżącego wierzytelność przysługująca Spółce od B. Sp. z o.o. nie spełnia warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, nie mogą być uznane wierzytelności sporne - a z takim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1575/13, że: "wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania, a w szczególności takiego, w stosunku do którego zgłoszono roszczenie wzajemne". W rozpoznawanej sprawie nie ma natomiast wątpliwości, że wierzytelności Spółki z tytułu "wpłaconych kaucji, należności od B. Sp. z o.o. z tytułu zrealizowanego kontraktu i odszkodowania z tytułu utraconych korzyści" są sporne. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jak wynika z pisma z 5 marca 2019r. B. Sp. z o.o. kwestionuje zasadność i wysokość wszystkich roszczeń zgłoszonych przez A. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (skarżący wskazał wprawdzie na naruszenie przepisów k.p.a., które w sprawie nie miały zastosowania, ale znajdują swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej) konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Takiej argumentacji, w ocenie Sądu, strona nie przedstawiła ani w złożonym odwołaniu, ani w treści skargi, czy też w złożonych pismach procesowych. Końcowo, odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia, należy powtórzyć za Dyrektorem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec Spółki decyzję, w której dokonał jej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową. Przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań, (który przypadał odpowiednio na 31 grudnia 2018r. i na 31 grudnia 2019r.), w dniu 4 grudnia 2017r. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. decyzję organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 maja 2018r. sygn. akt I SA/Gd 1/18 oddalił skargę. Spółka złożyła skargę kasacyjną od zapadłego wyroku, zaś postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zakończyło się. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.