I SA/Gd 665/23

. akt I SA/Gd 665/23 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2023 r. nr 2201-IEW.4123.13.2023/BK w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233) – według stanu na dzień wystąpienia niewypłacalności podatnika, po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako: "Skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 lutego 2023 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego całym majątkiem jako członka zarządu O. (dalej również jako: "spółka") i prezesem zarządu M. G. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w kwocie 88.596,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.079,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.755,10 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco: Spółka O. nie uregulowała w obowiązującym terminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., w konsekwencji czego powstała z ww. tytułu zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułu wykonawczego obejmującego ww. zaległość spółki zostało dnia 26 października 2022 r. przez organ I instancji umorzone z uwagi na brak ujawnionego majątku Spółki, w stosunku do którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Naczelnik przeprowadził wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 10 lutego 2023 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego całym majątkiem jako członka zarządu O., solidarnie ze spółką i prezesem zarządu M. G. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w kwocie 88.596,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.079,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.755,10 zł. Odrębną decyzją Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. G. jako prezesa zarządu O. solidarnie z ww. spółką oraz Skarżącym jako członkiem zarządu – za ww. zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W decyzji z dnia 10 lutego 2023 r. Naczelnik wskazał, że zwrócił się do różnych organów w celu uzyskania informacji i otrzymał odpowiedzi: - Urząd Miasta Gdynia pismem z dnia 25 maja 2022 r. wskazał, że spółka nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, podatku rolnego, podatku leśnego oraz innych opłat na rzecz gminy, a także opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, - dnia 14 lipca 2022 r. wpłynęło pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział w Pile z dnia 8 lipca 2022 r. informujące o stanie zaległości spółki za okres grudzień 2017 r. – luty 2018 r., - Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział VI Gospodarczy pismem z dnia 18 maja 2022 r. poinformował, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - w dniu 10 czerwca 2022 r. wpłynęło pismo Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ, VIII Wydział Gospodarczy KRS przekazujące uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt rejestrowych Spółki. Organ I instancji ustalił, że od dnia 26 czerwca 2012 r. do chwili obecnej zarząd spółki jest dwuosobowy: M. G. jest prezesem zarządu spółki, a skarżący jest członkiem zarządu, a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., co oznacza, że strona jest odpowiedzialna za powstałe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto, Skarżący ponosi wraz ze spółką i prezesem zarządu M. G. solidarną odpowiedzialność podatkową. Naczelnik wskazał, że w trakcie toczącego się postępowania ustalono, że organ egzekucyjny podjął próbę zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (szczegółowy opis na stronie 9-10 decyzji organu I instancji). Następnie, w związku z wystawieniem dnia 12 marca 2019 r. tytułu wykonawczego nr [...] (obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r.) nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę poprzez zajęcie rachunku bankowego w B. na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 12 lipca 2019 r., które nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych z uwagi na zamknięcie rachunku bankowego. W świetle materiału zgromadzonego w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku Spółki, z którego można byłoby skutecznie i w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku O. z uwagi na bezskuteczność. Ustalono, że zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Tak więc zasadnym jest zbadanie, czy sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu skutkowała uznaniem jej za niewypłacalną w rozumieniu art. 10 prawa upadłościowego. Organ I instancji ocenił, że spółka w 2018 r. miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych, dlatego przyjął, że w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania pojawiły się warunki pozwalające na określanie Spółki jako podmiotu niewypłacalnego, wobec którego spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości. Z uwagi, że spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 r., brak jest możliwości zbadania przesłanki ogłoszenia upadłości odnoszącej się do sytuacji majątkowej, tj. stanu, w którym zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku Spółki, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczające 24 miesiące. Naczelnik stwierdził, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań do dnia 16 lutego 2018 r., bowiem ustalono, że drugim z kolei nieuregulowanym w terminie płatności zobowiązaniem Spółki była składka na ubezpieczenie (FUS i FPiFGSP) za miesiąc styczeń 2018 r. z terminem płatności 15 lutego 2018 r. oraz, że niewypłacalność Spółki ma charakter trwały, gdyż do dnia dzisiejszego zobowiązania nie zostały uregulowane. W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien zostać zgłoszony we właściwym sądzie, bezsprzecznie pojawiły się w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, którego opóźnienie w płatności przekroczyło trzy miesiące. Tym samym ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na członku zarządu obowiązku z ww. tytułu winien być okres 30 dni, jaki upłynął od dnia 17 maja 2018 r., a zatem termin ten upływał dnia 17 czerwca 2018 r. W powyższym terminie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a więc dopełniając należytej staranności winien był stale kontrolować działalność spółki i odpowiednio reagować w sytuacji, gdy zorientuje się, że spółka nie reguluje należnych zobowiązań publicznoprawnych. Tym bardziej, że sytuacja ta miała miejsce również w następnych miesiącach. Podsumowując Naczelnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu O. za zaległości spółki objęte postępowaniem. Strona nie wykazała dowodów wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj.: - Skarżący nie zgłosił "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, - Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, - Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że strona zakwestionowała pełnienie przez Skarżącego w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. – tj. 25 lipca 2018 r., funkcji członka zarządu O., podnosząc, że: - w umowie spółki z dnia 2 marca 2010 r. ustalono, że kadencja członków zarządu wynosi trzy lata, - ww. kadencja wygasła wraz z przeprowadzeniem zgromadzenia wspólników zatwierdzających sprawozdanie finansowe spółki za 2013 r., - zarówno w 2014 r., jak również w latach późniejszych Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały w przedmiocie powołania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu ww. spółki na nową kadencję, - mandat członka zarządu spółki Skarżącego wygasł przed terminem płatności ww. podatku oraz, że jedynym członkiem zarządu reprezentującym spółkę była M. G.. Skarżący wskazał, że przestał być członkiem zarządu z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r., które miało miejsce dnia 30 czerwca 2014 r. Naczelnik zauważył, że po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników ww. sprawozdania finansowego, Skarżący dalej sprawował funkcję członka zarządu. Z akt sprawy wynika bowiem, że dnia 14 lipca 2014 r., 10 lipca 2015 r., 15 lipca 2016 r., 14 lipca 2016 r. strona podpisała jako członek zarządu wniosku o zmianę wpisu w KRS, a w dniach 29 czerwca 2016 r., 30 czerwca 2017 r. podpisała jako członek zarządu sprawozdania zarządu z działalności Spółki odpowiednio za 2015 r., 2016 r. Ponadto Skarżący brał udział w Zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników, które odbyły się dnia 30 czerwca 2015 r., 30 czerwca 2016 r., 30 czerwca 2017 r. Protokoły z tych zgromadzeń zostały podpisane przez stronę jako przewodniczący zgromadzenia. Jednocześnie z protokołów wynika, że w toku ww. zgromadzeń przyjęte zostały uchwały o udzieleniu Skarżącemu absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu odpowiednio za lata 2014-2016. Bezspornym przy tym pozostaje, że strona nie wniosła sprzeciwu do ww. uchwał. W ocenie organu II instancji powyższe świadczy o tym, że Skarżący nie przestał pełnić obowiązków członka zarządu z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. Następnie Dyrektor IAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., bowiem akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, jednakże w ich wyniku nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2015 r. (1.421.388,15 zł) przekroczyły wartość jej majątku (314.454,57 zł). Również ze sprawozdań za kolejne lata (2016 i 2017) wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Jednocześnie spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od stycznia 2018 r. W następnym roku stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, czego przejawem są kolejne nieuregulowane zobowiązania. Natomiast Skarżący nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że był pozbawiony możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, przyjął bowiem, że zarząd spółki powinien był najpóźniej do dnia 17 czerwca 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zdaniem organu II instancji wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe należności, gdyż w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Co więcej, Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności dotyczących braku winy po jego stronie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych oraz o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział XX Gospodarczy z żądaniem udostępnienia akt postępowania toczącego się z powództwa O. z siedzibą w G. w sprawie pod sygn. akt XX GC 336/15 oraz sporządzenie odpisów dokumentów zalegających w aktach tej sprawy, a to pozwu i dalszych pism procesowych oraz pełnomocnictwa procesowego (o ile zostało udzielone przez prezesa zarządu M. G.), dla wykazania braku sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu, na okoliczność wykazania wygaśnięcia mandatu, dla wykazania braku podejmowania przez ww. jakichkolwiek czynności związanych z reprezentacją spółki przy jednoczesnym sprawowaniu funkcji członka zarządu wyłącznie przez M. G. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że Skarżący w okresie II kwartału roku 2018 pełnił funkcję członka zarządu spółki O., a nadto, że wyrażał zgodę na pełnienie tej funkcji w okresie po 2016 r., - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że Skarżący został skutecznie powołany do pełnienia funkcji członka zarządu po upływie pierwszej kadencji, tj. po 2013 r., - naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 188, 187 § 1, 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym poprzez nieusprawiedliwione odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego pismem z dnia 16 maja 2023 r., w sytuacji kiedy wszystkie zgłoszone tym pismem dowody jednoznacznie wskazują, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący pełnił w inkryminowanym okresie funkcję członka zarządu Spółki, - naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 188, 187 § 1, 191 O.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że Skarżący w sposób faktyczny pełnił funkcję członka zarządu Spółki, w sytuacji, gdy zaoferowany materiał dowodowy nie pozwala na taką konstatację, - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez nieuzasadnione odmówienie przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 16 maja 2023 r., przez co doszło do wybiórczego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu jedynie dowodów wskazujących na formalne występowanie Skarżącego w charakterze członka zarządu, a nie pozwoliło organowi I instancji na dokonanie oceny całokształtu sytuacji prawnej oraz faktycznej spółki co do kręgu osób powołanych oraz uprawnionych do jej reprezentowania, - naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 202 § 2 k.s.h. w zw. z § 14 pkt 4 umowy spółki poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a to w sytuacji gdy zarówno jego mandat, jak również i kadencja wygasły, nie doszło do ponownego powołania go do składu zarządu spółki, jak również nie wyrażał on zgody na dalsze pełnienie obowiązków członka zarządu przedmiotowej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i dokonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń dotyczących istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art.116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Podkreślenia wymaga, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazały ziszczenie się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentrowała się na tym, czy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018r., tj. 25 lipca 2018r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 marca 2010r. zawiązano podmiot O. z siedzibą w G. oraz powołano pierwszy zarząd w skład którego został powołany Skarżący, jako członek zarządu oraz A1. Z. (jako prezes zarządu) i M. G. (jako członek zarządu). W dniu 26 czerwca 2012r. dokonano zmiany składu osobowego zarządu spółki poprzez odwołanie z funkcji prezesa zarządu A1. Z., powołując jednocześnie M. G. na stanowisko prezesa zarządu. Ten skład osobowy zarządu spółki nie uległ zmianie do czasu wydania zaskarżonej decyzji. Zatem wbrew zarzutom skargi, organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły na podstawie akt sprawy, że Skarżący w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2018r. - tj. 25 lipca 2018r. pełnił wraz z M. G. funkcję członka zarządu ww. spółki. Skarżący konsekwentnie wskazywał, że w umowie spółki z 2 marca 2010r. ustalono, że kadencja członków zarządu wynosi trzy lata; kadencja wygasła wraz z przeprowadzeniem zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki za 2013r.; zarówno w 2014r., jak i w latach późniejszych zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w przedmiocie powołania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu ww. spółki na nową kadencję; mandat Skarżącego jako członka zarządu spółki wygasł przed terminem płatności ww. podatku oraz że jedynym członkiem zarządu reprezentującym spółkę była M. G. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd zauważa, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 11 listopada 2005 r., I FSK 257/05; z 16 września 2011 r., II FSK 561/10; z 22 marca 2013 r., I FSK 862/12; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 1903/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11, publ. j.w.). W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1580/14, publ. j.w.). Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h."), dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13, publ. j.w.). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 k.s.h., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 oraz z dnia 8 sierpnia 2017 r.,II FSK 1903/15, publ. j.w.). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Dlatego też w przypadku, gdyby doszło do faktycznego wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółki, ale fakt ten nie został ujawniony w rejestrze KRS, a dotychczasowy członek zarządu faktycznie wciąż sprawował pełnioną funkcję, może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 O.p. Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie wynikało, że po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego spółki za 2013r., które miało miejsce 30 czerwca 2014r. skarżący dalej sprawował funkcję członka zarządu. Świadczą o tym następujące okoliczności: w dniach: 14 lipca 2014 r., 10 lipca 2015r., 15 lipca 2016r., 14 lipca 2017r. Skarżący podpisał - jako członek zarządu - wnioski o zmianę wpisu w KRS; zaś w dniach: 29 czerwca 2016r., 30 czerwca 2017r. podpisał - jako członek zarządu - sprawozdania zarządu z działalności spółki odpowiednio za 2015r., 2016r. Ponadto Skarżący brał udział w Zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników, które odbyły się 30 czerwca 2015r., 30 czerwca 2016r., 30 czerwca 2017r. Protokoły z ww. zgromadzeń Skarżący podpisał jako przewodniczący zgromadzenia. W toku ww. zgromadzeń przyjęte zostały uchwały o udzieleniu Skarżącemu absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu spółki odpowiednio za lata 2014 -2016. Przy czym Skarżący nie wniósł sprzeciwu do ww. uchwał. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, Skarżący nie przestał pełnić obowiązków członka zarządu z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2013r. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że po zatwierdzeniu ww. sprawozdania finansowego Spółki za 2013r. Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki, i pełni ją nadal - co potwierdza aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców. W tej sytuacji brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2018 r., tj. 25 lipca 2018r. Bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; publ. j.w.). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie którego stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w G. przy ul. [...]; umowa najmu powierzchni lokalu użytkowego została wypowiedziana przez administratora; ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za II kwartał 2018r., a ostatnie roczne zeznanie CIT, w którym wykazała dochody za 2016 r.; na rachunkach bankowych spółki stwierdzono brak środków, dodatkowo uzyskano informację o zamknięciu rachunków bankowych spółki; nie ujawniono posiadania przez spółkę żadnych nowych rachunków bankowych; Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości; nie ustalono wymagalnych wierzytelności spółki u innych podmiotów. W konsekwencji, postanowieniem z 26 października 2022r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki z uwagi na jej bezskuteczność. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, jednakże w ich wyniku nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za II kw. 2018 r., a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał także wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. ) dalej jako ,,P.u.n.’’ (według stanu prawnego na dzień wystąpienia niewypłacalności podatnika) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 2 P.u.n. stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, publ. j.w.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21, publ. j.w.). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, - LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, publ. j.w.). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W realiach niniejszej sprawy, spółka nie uregulowała w terminach płatności następujących należności publicznoprawnych: z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018r.; z tytułu składki FUS za okres: styczeń - luty 2018r., z tytułu składki na FP i FGŚP za okres od grudnia 2017r. do lutego 2018r. Zatem już w 2017r. spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Organ odwoławczy ustalił, że wcześniej wystąpiła druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. Zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2015r. (1.421.388,15 zł) przekroczyły wartość jej majątku (314.454,57 zł). Ponadto, ze sprawozdań za kolejne lata (2016 i 2017) wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Jednocześnie spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od stycznia 2018r. W następnym roku stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, czego przejawem są kolejne nieuregulowane zobowiązania. W konsekwencji jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organu odwoławczego, że zarząd spółki winien w czternastodniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 P.u.n. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie uczynił. Z informacji Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z 18 maja 2022r. sygn. akt VI GU 184/22 wynika bowiem, że spółka do dnia 30 listopada 2021r. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast z teleinformatycznego systemu Krajowego Rejestru Zadłużonych wynika, że spółka nie złożyła ww. wniosku. Wprawdzie organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, przyjmując że jej zarząd powinien był najpóźniej do dnia 17 czerwca 2018r. podjąć kroki zmierzajcie do ogłoszenia upadłości spółki. Jednakże wystąpienie przesłanki niewypłacalności wystąpiło już wcześniej, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy albowiem, jak już wcześniej podkreślono, w stosunku do spółki nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p.), czego jednak Skarżący nie dowiódł w niniejszej sprawie. Skarżący nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ulega wątpliwości, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Aby móc uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r.,III FSK 1654/21, publ. j.w.). Rację mają organy orzekające w niniejszej sprawie, że Skarżący takiego mienia nie wskazał podczas postępowania podatkowego. Tym samym, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.. Mając na względzie dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących ustalony stan faktyczny i jego ocenę prawną, z którymi skarżący wiązał naruszenie z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 202 § 2 k.s.h. w zw. z § 14 pkt 4 umowy spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego oceny nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Strona skarżąca upatruje naruszenie powołanych przepisów poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organy dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie zaskarżonej decyzji. W postanowieniu z dnia 29 maja 2023 r. organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a ocena ta nie narusza prawa. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 O.p., wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu, przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Innymi słowy, ów obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie nie narusza art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p., według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co do zawartego w skardze wniosku o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział XX Gospodarczy z żądaniem udostępnienia akt postępowania toczącego się z powództwa O. w sprawie pod sygn. akt XX GC 336/15 oraz sporządzenie odpisów dokumentów zalegających w aktach tej sprawy, dla wykazania braku sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, na okoliczność wykazania wygaśnięcia mandatu, dla wykazania braku podejmowania przez ww. jakichkolwiek czynności związanych z reprezentacją spółki przy jednoczesnym sprawowaniu funkcji członka zarządu wyłącznie przez M. G., wypada jedynie zauważyć, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na tle tej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej - a tego w istocie domaga się Skarżący - lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2013 r., I OSK 3082/12, publ. j.w.). W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 2251/11, publ. j.w.). Ponadto zauważyć należy, że orzeczenia sądów administracyjnych mają charakter kasacyjny. Z tego właśnie względu podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracyjnego. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r. II FSK 1935/13, publ. j.w.). W tej sprawie organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.