I SA/Gd 701/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.5.2022/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 18 listopada 2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu "P" Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 399.970 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 267.333 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 58,84 zł, II kwartał 2016 r. w kwocie 503.562 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 321.507,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,00 zł oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 25.110,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.039,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco: "P" Sp. z o.o. nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r. (zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 2 lipca 2021 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 6 października 2021 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako byłego członka zarządu "P" Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 18 listopada 2021 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. Z. jako byłego członka zarządu "P" Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów O.p. Strona wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 12 października 2021 r., natomiast decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 lipca 2021 r., określająca "P" Sp. z o.o. m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r. została doręczona w dniu 21 lipca 2021 r. Następnie organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu "P" Sp. z o.o. od 21 marca 2016 r. (akt notarialny rep. [...]) do 21 września 2016 r. (uchwała nr 1 Zgromadzenia Wspólników). Zatem pełniła strona te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za luty 2016 r. Organ II instancji podał także, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "P" Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeśli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r.- Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Organ odwoławczy wskazał, że stan niewypłacalności spółki został ujawniony w 2015 r. w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego. Spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich publiczno-prawnych zobowiązań z tytułu składek na ZUS począwszy od dnia 18 sierpnia 2015 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, tj. za lipiec 2015 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło składki za czerwiec 2015 r.). Zatem zarząd "P" Sp. z o.o. winien w 14- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. licząc od 18 sierpnia 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 17 czerwca 2021 r. poinformował, że w stosunku do "P" Sp. z o.o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ II instancji podniósł, że strona funkcję członka zarządu spółki w dniu 21 marca 2016 r., tj. w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności. W tej sytuacji strona była zobowiązana podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej spółki. W ocenie organu odwoławczego, po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna niezwłocznie podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu, w niniejszym postępowaniu strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ wskazał również, że w trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała mienia należącego do "P" Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Nawiązując do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, że stosunek prawny członka zarządu rozumiany jako uprawnienie do reprezentowania spółki powstaje z momentem powołania danej osoby w skład zarządu przez właściwy organ spółki. Oznacza to, że powołany członek zarządu już z chwilą powołania zyskuje wszystkie uprawnienia i obowiązki dotyczące reprezentowania spółki, jak również odpowiada za jej działania. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki - któremu skarżąca przewodniczyła - powołało ją w dniu 21 marca 2016 r. do pełnienia funkcji prezesa w jednoosobowym zarządzie. W tym samym dniu skarżąca podpisała oświadczenie o wyrażeniu zgody na powołanie do pełnienia funkcji członka zarządu spółki oraz podpisała tekst jednolity umowy spółki. W kontekście podniesionej kwestii faktycznego pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, organ zauważył, że w art. 116 § 1 i 2 O.p. ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Ponadto odnosząc się do kwestii, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, Dyrektor zaznaczył, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność strony jako byłego członka zarządu "P" Sp. z o.o. solidarną ze spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy strona pełniła funkcję jedynego członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności jako byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r. nie przedawniły się. Skutecznie bowiem zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 17 sierpnia 2021 r. w S. S.A. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 2 września 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, sformułowała przeciwko decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzuty naruszenia: 1.art. 116 § 1 O.p., przez uznanie, że podatnik w niniejszym postępowaniu nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, tym samym błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, 2.art. 116 § 2 O.p. w związku z błędną interpretacją przepisu przez uznanie, że podatnik pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, opierając się jedynie na deklaratoryjnym wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, nie odnosząc się do kwestii, kto faktycznie w tym czasie sprawował ww. funkcję, 3.art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu oraz uszczuplenie prawa skarżącej do uczestnictwa w postępowaniu, 4.art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 2a O.p., przez naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez całkowite pominięcie przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, 5. art. 2 Konstytucji, przez orzeczenie w stosunku do podatnika o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w kontekście przedstawionego stanu faktycznego bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady demokratycznego państwa prawnego, które wymagają od organu sprawiedliwego kształtowania sytuacji prawnej jednostki zgodnie z przepisami prawa, właściwie ustalonym stanem faktycznym oraz doświadczeniem życiowym. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie bądź czynność odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich podjęcia, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli, Sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu "P" Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 399.970 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 267.333 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 58,84 zł, za II kwartał 2016 r. w kwocie 503.562 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 321.507 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,00 zł oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r. w kwocie 25.110,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.039,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz.814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 O.p. określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 O.p. organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że skarżąca była prezesem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki "P" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20). Przenosząc powyższe na grunt niniejszego postępowania, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że spółka "P" Sp. z o.o. nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których możnaby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z dnia 22 września 2021 r. umorzył więc postępowanie egzekucyjne do majątku spółki. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1145/18). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09; z 11 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej jej od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności, poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. W przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, to w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.). W tym okresie przepisy ww. ustawy stanowiły, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy). Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. W ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej należy podkreślić, że w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta istniała w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa członka zarządu spółki. Organ odwoławczy, wskazując na zaległości spółki, stwierdził bowiem, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już od dnia 18 sierpnia 2015 r., tj. od dnia zaprzestania regulowania drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczy składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2015 r.). Zaległości za kolejne okresy rozliczeniowe dowodzą natomiast, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w sposób trwały. Zaznaczyć należy, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała z dniem 18 sierpnia 2015 r., a zatem przed dniem objęcia przez skarżącą stanowiska prezesa zarządu. W ocenie Sądu, okoliczność ta nie jednak wpływa jednoznacznie na zaistnienie przesłanki uwalniającej członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., albowiem po objęciu przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółka nadal pozostawała w stanie niewypłacalności. W tej sytuacji skarżąca była zobowiązana podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości spółki, niezwłocznie po zorientowaniu się w jej sytuacji finansowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 981/15, że nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość. O braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie wystąpiła do sądu gospodarczego zarówno z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jak również z wnioskiem o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (por. pismo Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy z dnia 17 czerwca 2021 r.). Zauważyć przy tym należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). W ocenie Sądu, prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09). W wyroku z dnia 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15. Zdaniem Sądu, narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącej. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżąca taką zgodę wyraziła, a więc zgodziła się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Skarżąca, ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydowała. Ponadto odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżąca, godząc się na powołanie w skład zarządu spółki, godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16). Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem skarżącej było monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Co ważne, okoliczność, czy członek zarządu nie miał świadomości i nie posiadał stosownej wiedzy na temat finansów spółki, nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska skarżącej byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w prowadzeniu spraw spółki oraz w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest istotne, czy skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinna to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Objęcie funkcji członka zarządu niewątpliwie wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Tymczasem okoliczności takich strona nie wykazała w postępowaniu przed organami i nie wskazała na nie również w skardze. Bezsporna pozostaje w sprawie także okoliczność, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15). Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, a zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nawiązując do zarzutów skargi, jeszcze raz zaakcentować należy, że stosunek prawny członka zarządu rozumiany jako uprawnienie do reprezentowania spółki powstaje z momentem powołania danej osoby w skład zarządu przez właściwy organ spółki. Oznacza to, że powołany członek zarządu już z chwilą powołania zyskuje wszystkie uprawnienia i obowiązki dotyczące reprezentowania spółki, jak również odpowiada za jej działania. Z akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki - któremu skarżąca przewodniczyła - powołało skarżącą w dniu 21 marca 2016 r. do pełnienia funkcji prezesa w jednoosobowym zarządzie. W tym samym dniu strona podpisała oświadczenie o wyrażeniu zgody na powołanie do pełnienia funkcji członka zarządu spółki oraz podpisała tekst jednolity umowy Spółki. Ponadto w dniach: 22 marca 2016 r. skarżąca podpisała jako prezes zarządu pismo skierowane do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ oraz listę wspólników spółki i księgę udziałów spółki; 25 marca 2016 r. skarżąca jako prezes zarządu podpisała bilans Spółki za 2015 r., rachunek zysków i strat za 2015 r.; w dniu 30 marca 2016 r. skarżąca podpisała uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki jako Przewodnicząca Zgromadzenia. Ponadto w kontekście podniesionej kwestii faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, słusznie organ odwoławczy argumentował, że w art. 116 § 1 i 2 O.p. ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ponadto pełnienie funkcji członka zarządu funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej, że była figurantem i w istocie nie miała wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w związku ze złym stanem zdrowia psychicznego i fizycznego, nie mogły zatem odnieść pożądanego przez skarżącą skutku, jakim miało być uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W rozpoznawanej nie wykazano, aby stan zdrowia skarżącej był tego rodzaju, że wpływał na czynności podejmowane przez nią. Przy czym należy podkreślić, że przy tego rodzaju argumentacji, to strona powinna wskazać stosowne dowody. Organ podatkowy nie jest ani obowiązany ani przede wszystkim uprawniony do inicjowania działań nakierowanych na ustalenie zdrowia psychicznego i fizycznego strony postępowania, co zresztą w demokratycznym państwie prawa wydaje się być rzeczą oczywistą. Nadto organ podatkowy nie może badać faktycznego zaangażowania skarżącej w prowadzenie spraw spółki, albowiem nie jest to okoliczność doniosła prawnie w światle art. 116 O.p. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, samo zgłoszenie wniosków dowodowych - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zaznaczyć należy również, że strona skarżąca miała, na każdym etapie postępowania, możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Stosowanie wskazanej w skardze zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Ponadto nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.