I SA/Gl 1049/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 218 (dwieście osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...]., nr [...] określającą wobec M. W. (obecnie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego podatnw zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w kwocie [...]zł, z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Małżonkowie M. i A. W. zaciągnęli w dniu [...] w Banku A S.A. kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego. W dniu 9 marca 2009 r. zadłużenie z tego tytułu wynosiło [...]zł. 2.2. W dniu 4 kwietnia 2006 r. nabyli we wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w C., przy ul. [...]. 2.3. W dniu 23 czerwca 2008 r. nabyli działkę nr [...] o powierzchni 0,1013 ha, położoną w miejscowości R., za cenę [...]zł. 2.4. W dniu 6 października 2008 r. Starosta C. wydał decyzję, którą zatwierdził projekt budowalny i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem w miejscowości R., na działce nr [...]. 2.5. W dniu [...] podatnicy zawarli z B Bank Polska S.A. umowę "o limit hipoteczny". Kwota przyznanego kredytu wynosiła [...]zł. Jako przeznaczenie kredytu wskazano "dowolny cel konsumpcyjny". Okres kredytowania wskazano od dnia [...] do 15 lutego 2039 r., z tym, że do dnia 4 marca 2019 r. był to etap wydatkowania środków, zaś od dnia 5 marca 2019 r. do dnia 15 lutego 2039 r. etap spłaty limitu. W umowie wskazano także, że pierwsza cześć środków z limitu zostanie przekazana na odpowiedni rachunek bankowy, tytułem spłaty całkowitej i zamknięcia kredytu hipotecznego przyznanego wcześniej przez Bank A S.A. W związku z tym, na ten cel została przekazana kwota [...]zł. 2.6. W dniu 2 września 2011 r., za kwotę [...]zł, małżonkowie sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 4 kwietnia 2006 r. Z uzyskanej ceny sprzedaży kwota [...]zł została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatników w dniu [...] w B Bank Polska S.A. Pozostała część ceny została przelana na rachunek podatniczki w dwóch transzach. 2.7. W dniu 5 września 2011 r. każde z podatników złożyło oświadczenie, że kwotę [...]zł (po połowie kwoty uzyskanej ze sprzedaży) wydatkuje na cele umożliwiające zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. 2.8. Na wezwanie NUS podatnicy w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. wyjaśnili, że z uzyskanej ceny sprzedaży za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. wydatkowali kwotę [...]zł. Kwota [...]zł została przekazana na konto Banku B S.A. w związku ze spłatą kredytu z dnia [...]. Z tego na cele, o których mowa we wskazanym przepisie u.p.d.o.f., została wydatkowa kwota [...]zł. Poza tym, kwotę [...]zł wydatkowali na zakup materiałów budowlanych i prace budowlane. Wcześniej, przy pismach z dnia 29 listopada 2013 r. podatnicy przekazali organowi dokumentację (głównie faktury VAT) mającą obrazować poniesione przez nich wydatki na cele budowlane i uzasadniać skorzystanie z zadeklarowanego zwolnienia od podatku. 2.9. Postanowieniami z dnia [...] NUS wszczął postępowania podatkowe wobec podatników w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa powyżej. 2.10. W piśmie z dnia 24 marca 2014 r. podatnicy złożyli dodatkowe wyjaśnienia. Podali w nich, że z limitu przyznanego im przez B Bank S.A. na spłatę kredytu hipotecznego przyznanego przez Bank A S.A. została przekazana kwota [...]zł, przedkładając na tę okoliczność zaświadczenie banku. Z kolei spłata limitu hipotecznego udzielonego przez B Bank S.A. nastąpiła w dniu 9 września 2011 r. w kwocie [...]zł. Środkami przyznanymi w ramach limitu hipotecznego w B Bank S.A. podatniczka dysponowała do dnia 21 grudnia 2011 r. Podatnicy wskazali, że przedłożone uprzednio faktury na kwotę [...]zł dotyczą wydatków związanych z budową własnego budynku mieszkalnego, położonego w miejscowości R. Do dnia 21 grudnia 2011 r. wydatki nimi objęte były finansowane limitem hipotecznym w B Bank S.A., a po tej dacie przychodem ze sprzedaży "nieruchomości". 3. Decyzją z dnia [...] NUS określił wobec podatniczki zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w kwocie [...]zł. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że tylko część wydatków udokumentowanych przedłożonymi fakturami stanowi podstawę do zwolnienia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dotyczy to wydatków w wysokości [...]zł, poniesionych na budowę domu w okresie od 22 grudnia 2011 r. – a więc po zaprzestaniu ich finansowania ze środków uzyskanych w ramach limitu hipotecznego w B Bank S.A. - do 2 września 2013 r. Odnośnie do wydatku w kwocie [...]zł przeznaczonego na spłatę limitu hipotecznego, który podatnicy posiadali w Banku B S.A. na podstawie umowy kredytowej z dnia [...]. NUS stwierdził, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu konsumpcyjnego, jakim był przedmiotowy kredyt, nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Podatnicy mogli bowiem przeznaczyć ten kredyt na dowolny cel konsumpcyjny i wynika to wyraźnie z umowy kredytu. Zdaniem organu, aby kredyt spełnił warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe określone we wskazanym przepisie i ów cel mieszkaniowy musi być jasno sprecyzowany i określony w umowie kredytowej. Bez znaczenia pozostaje zaś faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych w ramach kredytu, który w treści umowy został określony jako konsumpcyjny. Zatem, skoro kwota [...]zł została przekazana na spłatę kredytu konsumpcyjnego udzielonego przez B Bank S.A., który z kolei służył do finansowania wydatków do dnia 21 grudnia 2011 r. to dopiero wydatki podatników poniesione począwszy od dnia 22 grudnia 2011 r., tj. finansowane bezpośrednio z kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu. NUS wskazał też, że spośród wydatków poniesionych po dniu 21 grudnia 2011 r., część z nich – na kwotę [...]zł, nie może być objęta przedmiotową ulgą, jako niemieszcząca się w katalogu rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, określonym w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788). Ponadto organ zauważył, że limit hipoteczny przyznany przez B Bank S.A. w części był kredytem refinansowym, ponieważ kwota [...]zł została przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. w Banku A S.A. na zakup lokalu mieszkalnego. Powołał się na wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. II FPS 3/12, zgodnie z którym, spłata kredytu refinansowego, tj. przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 2004 do 2006 r. W związku z tym, do wymiaru podatku dochodowego za 2011 r. ciążącego na podatniczce NUS przyjął połowę przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. kwotę [...]zł, którą pomniejszył o połowę kwoty zwolnionej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. o kwotę [...]zł. Obliczona podstawa opodatkowania wyniosła (w zaokrągleniu do pełnych złotych) [...]zł, od której to podstawy należny 10 % podatek dochodowy wyniósł [...]zł. 3. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wskazując, że wprawdzie spłacony kredyt hipoteczny w swojej treści zawierał informacje o przeznaczeniu go na dowolny cel konsumpcyjny, ale w rzeczywistości został zaciągnięty w określonym celu, tj. w celu finansowania rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego i w tym celu został wykorzystany w wysokości [...]zł, co potwierdzają przedłożone faktury VAT z okresu od [...] do 21 grudnia 2011 r. Wskazała, że wybór tej formy kredytu uwarunkowany był swobodniejszą możliwością dysponowania udzielonymi środkami finansowymi, opłacaniem odsetek jedynie od wykorzystanej kwoty kredytu, co było ważne podczas prowadzonych prac budowlanych rozciągniętych w czasie. W ocenie podatniczki kredyt konsumpcyjny to kredyt finansujący potrzeby materialne, w tym również dotyczące budowy domu. Z art 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie wynika, że spłacany kredyt musi w swojej nazwie zawierać sformułowanie "cel mieszkaniowy", lecz wynika z niego konieczność przeznaczenia tegoż kredytu na cele mieszkaniowe, tj. cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatniczka przytoczyła obszerne fragmenty z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. I SA/Łd 1384/13. Ponadto podatniczka wskazała, że w zaskarżonej decyzji błędnie określona została kwota przychodu podlegająca zwolnieniu od opodatkowania, czyli kwota [...]zł, a prawdopodobnie błędem rachunkowym niewłaściwie została określona kwota [...]zł mająca stanowić sumę przedstawionych faktur z okresu od dnia 2 września 2011 r. do dnia 21 grudnia 2011 (według podatniczki suma właściwa to 25.517,59 zł). Następnie podatniczka dokonała własnego obliczenia wysokości omawianego zobowiązania podatkowego i stwierdziła, że należny podatek za ten rok powinien wynosić [...]zł. 4. Decyzją z dnia [...] DIS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. Dodał, że gdyby decydowało przeznaczenie kredytu, a nie jego cel jasno określony już w umowie kredytowej, to w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zostałoby zawarte wyrażenie "kredytu lub pożyczki przeznaczonych na cele". W odniesieniu do wskazanego w odwołaniu wyroku WSA w Łodzi podał, że obowiązuje on tylko w sprawie w której został wydany, a poza tym odbiega od ukształtowanej linii orzeczniczej sądów; w tej mierze organ przywołał wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 1155/11, niepodzielający stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. II FSK 1627/10. Następnie DIS wskazał, że zwolnieniu od opodatkowania podlegała ustalona przez NUS (łącznie) kwota [...]zł i w tej mierze zarzut odwołania jest bezpodstawny. Co do błędów rachunkowych w zakresie wydatków poniesionych przed 22 grudnia 2011 r. DIS stwierdził, że nie mają one znaczenia, ponieważ wydatki za ten okres i tak nie podlegają zwolnieniu. 5. W skardze podatniczka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, w części dotyczącej nieuznania kredytu konsumpcyjnego jako odpowiadającego przesłance art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. oraz błędów matematycznych w części dotyczącej podsumowania faktur z okresu od dnia 2 września 2011 r. do dnia 2 września 2013 r. i orzeczenie co do istoty sporu; - zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji prawnej odnośnie do zaistniałego stanu faktycznego oraz niestaranność w zakresie obliczeń matematycznych, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia skutków prawnych z niego wynikających. W jej ocenie naruszone zostały następujące przepisy: - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.); - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.; - art.210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jej zdaniem, okoliczność, iż kredyt został zaciągnięty na dowolny cel konsumpcyjny nie oznacza jeszcze, że nie jest to cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dowolny cel konsumpcyjny nie wyklucza bowiem celu budowy domu. Z limitu hipotecznego w dużej mierze sfinansowano budowę domu jednorodzinnego, na co podatniczka przedłożyła dokumenty, a organ tego nie zakwestionował. Błędne jest stanowisko organów podatkowych, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f zwolnieniem objęty jest tylko przychód wydatkowany na spłatę kredytów zaciągniętych wyraźnie na cele mieszkaniowe podatnika, a nie zaś na nieokreślone cele konsumpcyjne, gdyż przepis ten takiego warunku nie zawiera w swej treści. Zdaniem podatniczki przyjęcie przez organy podatkowe dodatkowej przesłanki (konieczność jasnego określenia przez bank celu kredytu) przekroczyło granicę przepisów prawa, a tym samym nie było działaniem praworządnym, o którym mowa w art. 120 o.p. i w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku i podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzut niestaranności w zakresie obliczeń matematycznych w części dotyczącej podsumowania faktur z okresu od dnia 2 września 2011 r. do dnia 2 września 2013 r. podatniczka dokonała własnych wyliczeń w tym zakresie i na ich podstawie stwierdziła, że organy podatkowe błędnie określiły kwotę wydatków poniesionych przez nią na budowę domu mieszkalnego zarówno w okresie od 2 września 2011 r. do 21 grudnia 2011 r., jak i w okresie od dnia 22 grudnia 2011 r. do 2 września 2013 r. Według podatniczki wysokość wydatków poniesionych w okresie od dnia 2 września 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. wynosi [...]zł, a nie jak przyjął NUS [...]zł albo organ odwoławczy [...]zł. Natomiast wysokość wydatków na cele objęte zwolnieniem podatkowym poniesionych w okresie od 22 grudnia 2011 r. do dnia 2 września 2013 r. wynosi [...]zł, a nie jak przyjęły organy podatkowe obu instancji [...]zł. Podatniczka wskazała, że przychód ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez B Bank S.A., który w części dotyczącej kwoty [...]zł został przeznaczony na budowę domu jednorodzinnego (kwota [...]zł w okresie od [...] do 1 września 2011 r. oraz kwota [...]zł w okresie od 2 września 2011 r. do 21 grudnia 2011 r.). Ponadto kwota [...]zł została przeznaczona bezpośrednio na budowę. Łącznie stanowi to kwotę [...]zł. Skarżąca zgodziła się z organem, że kwota [...]zł nie podlega zwolnieniu. Uwzględniając przedstawioną w skardze argumentację oraz dokonane wyliczenia podatniczka stwierdziła, że prawidłowa wysokość ciążącego na niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. powinna wynosić [...] zł, a nie jak określiły organy podatkowe [...]zł. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodał, że nawet podzielenie poglądu podatniczki co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie powoduje, że w realiach tej sprawy może ona skorzystać z omawianej ulgi podatkowej. Podatniczka poza przedłożeniem faktur nie udokumentowała w inny sposób, że zakupione przez nią artykuły w okresie od 2 września 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. były finansowane w rzeczywistości środkami pochodzącymi z kredytu hipotecznego z dnia [...]. Płatności były bowiem dokonywane gotówką, a nie przelewem. Organ ustosunkował się także do zarzutu popełnienia błędów rachunkowych, wskazując, że to podatniczka się myli, np. zaliczając do wydatków z 2013 r. wydatki wynikające z faktur wystawionych w 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga jest zasadna ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 8.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy podlega zwolnieniu od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f.) z uwagi na to, że została wydatkowana na spłatę kredytu, który w nazwie umowy kredytowej nie zawiera "celu mieszkaniowego", choć faktycznie środki pieniężne pochodzące z kredytu zostały przeznaczone na taki cel. 8.2. Trafnie organy podatkowe wskazały, że w tej mierze zastosowanie znajdą regulacje obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r., a to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), stosownie do którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. 8.3. Skoro zbyte przez podatników w 2011 r. prawo do lokalu mieszkalnego zostało przez nich nabyte w 2006 r., zastosowanie znajduje więc art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., który do 31 grudnia 2006 r. posiadał następujące brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". 8.4. W świetle takiej podstawy normatywnej organy podatkowe zajęły stanowisko, że nawet faktyczne przeznaczenie środków z kredytu na "cel mieszkaniowy" nie jest wystarczające do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jeśli ów cel nie został wyraźnie wskazany w umowie kredytu. Z kolei podatniczka prezentuje pogląd, że decydujące znaczenie ma faktyczne przeznaczenie kredytu, jeśli został on zaciągnięty na "cel mieszkaniowy", choć taki cel kredytu nie został wyraźnie wskazany w umowie kredytowej. 9. Zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa. 9.1. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (które nie mają znaczenia w tej sprawie) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wykładnia językowa zacytowanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie wskazał, że "cel mieszkaniowy" kredytu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. musi zostać w umowie kredytowej wyrażony expressis verbis. Ustawodawca posłużył się zwrotem, że kredyt (lub pożyczka) muszą być "zaciągnięte na cele o których mowa w lit. a)". Zdaniem Sądu, sformułowanie "zaciągnięte na cele" wymaga, aby już w chwili zawarcia umowy kredytowej pozyskanie przez kredytobiorcę (podatniczkę) środków nastąpiło z przeznaczeniem ich na "cel mieszkaniowy", czy innymi słowy - już w chwili "zaciągania" kredytu, środki pozyskane w jego ramach miały służyć na cele mieszkaniowe. Nie wystarcza zatem późniejsze faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu na cele o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jeśli w chwili zawierania umowy kredytu, przeznaczenie uzyskanych środków było inne. Jednakże to, że w chwili zawierania umowy kredytowej uzyskane z kredytu środki muszą być w zamierzeniu kredytobiorcy przeznaczone na "cel mieszkaniowy" nie oznacza, że taki cel – dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. – musi być expressis verbis wyrażony w treści umowy kredytowej. Taki warunek nie wynika z wykładani literalnej wskazanego przepisu, a zatem jego wprowadzenie stanowiłoby zawężającą wykładnię przepisu statuującego ulgę podatkową. 9.2. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, obowiązuje zakaz zawężającego interpretowania przepisów statuujących ulgi, czy zwolnienia podatkowe. Z jednej strony, jako wyjątków (od powszechności opodatkowania), zgodnie z dyrektywą interpretacyjną exceptiones non sunt extendendae, nie można ich interpretować rozszerzająco, lecz z drugiej strony trzeba pamiętać, że przyznają uprawnienia - i dlatego, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że regulacje o zwolnieniach podatkowych muszą być interpretowane w sposób literalny, tzn. zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., sygn. III SA 2667/01, Lex nr 146090; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. II FSK 818/09, Lex nr 745880; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 208). Wykładnia literalna takich przepisów, powinna być zatem oparta na pełnym respektowaniu rezultatu jej granic językowych; ich naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe można sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej albo zawężającej językowe znacznie przepisu. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest posłużenie się argumentami systemowymi lub funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Chodzi o tzw. regułę potwierdzania (harmonizowania kontekstów – por. L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 81 i nast.) Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna bowiem prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z drugiej strony, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. I KZP 6/07, Lex nr 259799; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1885/07, Lex nr 531916). Wskazuje się nawet, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne jest przełamanie językowego znaczenia przepisu na rzecz argumentów o charakterze systemowym lub funkcjonalnym (por. uzasadnienie wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. II FPS 3/12, Lex nr 1321123), m.in. jeśli brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z zasadami Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gd 1406/14, Lex nr 1649565) - lecz w tej sprawie, oczywiście, nie jest to konieczne. Coraz częściej akcentuje się, iż odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w powiązaniu z wykładnią językową i systemową (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. I FPS 8/08, Lex nr 531414 oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. II FSK 818/09, Lex nr 745880; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1170/09, Lex nr 745533; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 383/10, Lex nr 1068699 i II FSK 384/10, Lex nr 1068700). 9.3. Nawiązując zatem do argumentów o charakterze celowościowym należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. II FSK 2028/09, Lex nr 1080002). Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a), wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Ta okoliczność, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym nie może abstrahować od faktycznego sposobu rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma decydującego znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też w umowie kredytu expressis verbis taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt – zgodnie z jego przeznaczeniem według momentu zawarcia umowy kredytowej, o czym już była mowa - został w rzeczywistości, zgodnie z pierwotnym zamiarem, przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym wskazane argumenty systemowe i funkcjonalne potwierdzają rezultat wykładni językowej. Koherencja pomiędzy wnioskami interpretacyjnymi wynikającymi z zastosowania językowych i pozajęzykowych metod wykładni, wzmacnia stanowisko zajęte przez Sąd. Zasadnie podniesiono więc w skardze, że innych ograniczeń analizowany przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby kredyt był zaciągnięty na "cele mieszkaniowe". Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy umowa kredytu nie wskazuje w sposób wyraźny celu na jaki ma być wydatkowany, to już tylko z tego powodu traci przymiot kredytu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym, w jaki sposób mają zostać wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem przeznaczyć również na budowę domu. Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony (tak: NSA w powoływanym już wyroku z dnia 25 marca 2011 r., sygn. II FSK 2028/09, Lex nr 1080002). W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię okazał się uzasadniony. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający co do wykładni tego przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2359/10, Lex nr 1215537; wyrok z dnia 25 marca 2011 r., sygn. II FSK 2028/09, Lex nr 1080002; wyrok z dnia 25 marca 2011 r., sygn. II FSK 2029/09, Lex nr 1080003) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. I SA/Łd 1384/13, Lex nr 1510283; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. I SA/Łd 1219/12, Lex nr 1240350; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r., sygn. III SA/Wa 2804/10, Lex nr 995116; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 września 2009 r., sygn. I SA/Sz 511/09, Lex nr 625025). Powoływane przez DIS wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. II FSK 1627/10 oraz z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 1155/11, jak również wskazany w toku rozprawy wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 834/13 – nie dotyczą spornego zagadnienia, lecz innej kwestii, tj. możliwości zwolnienia od podatku środków przeznaczonych na spłatę tzw. kredytu refinansowego, o czym mowa bezpośrednio poniżej. 9.5. Komplementarnie należy więc zauważyć, że sporne w tej sprawie zagadnienie konieczności wpisania expressis verbis do umowy kredytowej celu mieszkaniowego zaciągania zobowiązania kredytowego, nie jest tożsame z problematyką objęcia przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnieniem od opodatkowania przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu tzw. refinansowego, tj. przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w okresie 2004-2006 takiej możliwości nie było (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. II FPS 3/12, Lex nr 1321123). W tym więc zakresie Sąd podziela stanowisko organów. Niemniej, ten aspekt sprawy nie jest objęty sporem, jako że podatniczka nie żąda zwolnienia od opodatkowania kwoty [...]zł - przeznaczonej z kredytu zaciągniętego w Banku B S.A. w dniu [...] na spłatę kredytu w Banku A S.A. Należy też zauważyć, że przeznaczenie wskazanej kwoty [...]zł na spłatę poprzedniego kredytu nie może prowadzić do zakwalifikowania całego kredytu, udzielonego do kwoty [...]zł – jako kredytu refinansowego. Jest to możliwe tylko w części, dotyczącej kwoty [...]zł. 10.1. Naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe odmówiły zwolnienia od podatku znacznej części przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, która została przeznaczona na spłatę kredytu – limitu hipotecznego, zaciągniętego w Banku B S.A. w dniu [...]. Jednocześnie należy zauważyć, że DIS w odpowiedzi na skargę przedstawił dodatkowy argument świadczący o braku podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji, wskazując, że nawet podzielenie stanowiska podatniczki nie powoduje, że w tej sprawie można zastosować omawiane zwolnienie podatkowe, ponieważ podatniczka nie wykazała, że środki uzyskane z kredytu przeznaczyła faktycznie na "cele mieszkaniowe". 10.2. W odniesieniu do ostatniego argumentu należy więc zauważyć, że po pierwsze uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ogóle tej kwestii nie porusza. Mając już to na uwadze przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 o.p., nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i zasadniczo nie mogą decydować o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063). 10.3. Po wtóre Sąd wskazuje, że omawiany argument organu opatrzony jest wadą niekonsekwencji. Skoro organ poprzestaje na przedłożonych przez podatniczkę fakturach, jako wystarczających dowodach na poczynienie wydatków na cel mieszkaniowy oraz oświadczeniu podatniczki w odniesieniu do wydatków mających miejsce po dniu 21 grudnia 2011 r. (i uznaje zwolnioną od podatku kwotę [...]zł) to niezrozumiałe jest zastosowanie innych kryteriów w odniesieniu do okresu wcześniejszego. Poza tym, żądanie organu, aby każda z przedłożonych przez podatniczkę faktur (obrazujących wydatki) była opłacana przelewem nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) tej ustawy w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przez wyrażone tam pojęcie "przychód" należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze (znaki pieniężne) z tej sprzedaży (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Bk 59/13, Lex nr 1327839). Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest więc wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, czy spłatę kredytu, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Gdyby w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. in principio ustawodawca użył na przykład zwrotu: "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", można byłoby wówczas wnioskować, że chodzi o konkretne pieniądze uzyskane z tej sprzedaży. Wówczas podatnik byłby zobowiązany oddzielić te pieniądze od innych swoich środków finansowych i tak je przechowywać, aby nie "wymieszały się" z innymi środkami pieniężnymi (por. powołany wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r.). Tak samo, należy rozumieć warunek wydatkowania środków pochodzących z kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., na cele mieszkaniowe wskazane w lit. a) tego przepisu. W tych sytuacjach chodzi więc o to, aby podatnik w ciągu dwóch lat wydatkował na cele mieszkaniowe określoną "wartość", a nie konkretne znaki pieniężne, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, albo które uzyskał w ramach kredytu. Poza tym, analizowane obecnie stanowisko DIS nie daje się pogodzić z art. 180 § 1 o.p. Stanowisko organu jest bowiem bliskie formalnej teorii dowodowej, czego nie można zaakceptować. Zgodnie z powołanym przepisem w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy oceniając, czy podatniczka wykazała, że środki z kredytu zaciągniętego w dniu [...] wydatkowała na cele mieszkaniowe, powinien – zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - mieć na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, w tym m.in. to, czy podatniczka miała inne środki pieniężne (poza pochodzącymi z kredytu), aby w okresie do 21 grudnia 2011 r. (a w każdym razie do dnia sprzedaży mieszkania, tj. 2 września 2011 r.) wydatkować kilkadziesiąt tysięcy złotych na zakup materiałów i usług opisanych w przedłożonych fakturach, czy też sens zaciągania przez podatniczkę kredytu oraz sprzedaży mieszkania, w sytuacji ewentualnego posiadania przez nią takich środków. 11. W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Interpretując ten przepis w sposób prawidłowy, dokona oceny w jakim zakresie podatniczka może skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego, ponad to co zostało już przez organ zaakceptowane. Poza tym, w uzasadnieniu decyzji rzetelnie wypowie się w jaki sposób ustalił kwotę podlegającą zwolnieniu podatkowemu, odnosząc się do poszczególnych faktur przedłożonych przez podatników, i to zarówno w odniesieniu do okresu sprzed 22 grudnia 2011 r., jak i po tej dacie. Strona skarżąca zarzuca organowi błędy o charakterze rachunkowym. Zarówno decyzja NUS, jak i decyzja DIS nie zawiera, nie tylko szczegółowych, ale także ogólnych rozważań w tej materii. Odwołanie się tylko w odpowiedzi na skargę, do – niestanowiącego części decyzji administracyjnej - wykazu faktur przedstawionych przez podatników, nie może być uznane za wystarczające, w szczególności w obliczu braku zgodności tej mierze stanowiska podatników oraz organów podatkowych. 12. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania w kwocie 218 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 218 zł.