I SA/Gl 214/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. z 2003 r. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. Od tej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, kwestionując opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) oraz zlokalizowanych w nich budowli z rodzaju 211, 221, a także opodatkowanie gruntów zajętych pod drogę z płyt betonowych w pobliżu targowiska oraz gruntów, w stosunku do których w ewidencji gruntów i budynków B została ujawniona jako podmiot posiadający je w zarządzie. Organ odwoławczy decyzja z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do tut. Sądu na decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 693/11 decyzja organu odwoławczego została uchylona. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1758/12 oddalił skargę kasacyjną. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji uwzględniając treść zapadłych w sprawie wyroków określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 w kwocie [...] zł. Wysokość zobowiązania za rok 2005 uległa zmniejszeniu o kwotę [...] zł, ale jest wyższa od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. brak kluczowej analizy - dokonywanej przez biegłych - w celu wyjaśnienia, czy poszczególne umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty są jedynie samodzielnymi budowlami w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z podziemnymi wyrobiskami górniczymi; 2. brak ustaleń w zakresie rzeczywistych funkcji techniczno-użytkowych, jakie pełniły pod ziemią opodatkowane obiekty, co przełożyło się na błędne zakwalifikowanie "obudów" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych i linii kolejowych; 3. brak uprawnień budowlanych biegłych do dokonywania kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu; 4. brak podstaw prawnych do zastosowania przez organ pierwszej instancji treści art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.); 5. brak rozdzielenia czynności dotyczących kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli od obliczania dla nich wartości stanowiącej podstawę opodatkowania; 6. brak podstaw prawnych do opodatkowania gruntów, w szczególności tych, które w ewidencji gruntów i budynków figurują jako grunty pozostające w zarządzie, bądź użytkowaniu B oraz gruntów dotyczących dwóch działek o nr [...], na których wyłożone zostały płyty betonowe. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 29 grudnia 2009 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z pobraniem części należności u zobowiązanego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo z dniem 30 grudnia 2009 r. i kończył się z dniem 30 grudnia 2014 r. Jednocześnie na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż w dniu 7 lipca 2011 r. Spółka wniosła skargę do tut. Sądu na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Takim dniem w rozpoznawanej sprawie był dzień 4 września 2014 r., kiedy to organowi odwoławczemu doręczono prawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Gl 693/11. Zobowiązanie podatkowe Spółki za rok 2005 nie uległo więc przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" - elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT oraz opodatkowanie niektórych działek gruntu. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast przedmiotem opodatkowania są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, których wartość przyjęta do opodatkowania została ustalona przez biegłego, jako wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji opodatkował: 1. budowle niezadeklarowane przez Spółkę, znajdujące się w wyrobiskach górniczych, wchodzące w skład niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT (załącznik nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji; wymienione w rubrykach 4 i 5); 2. budowle zadeklarowane przez Spółkę według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r., rodzaju 200, 211, 220, 221, 223, 291, 102, 104, 109, 203 KŚT (załącznik nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji); 3. budowle niezadeklarowane przez Spółkę z rodzaju 220, 291 oraz 513 KŚT (załącznik nr 4 do decyzji organu pierwszej instancji); 4. budynki zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania za rok 2005 (załącznik nr 5 do decyzji pierwszej instancji); 5. budynki niezadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania za rok 2005 (załącznik nr 6 do decyzji pierwszej instancji); 6. budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w roku 2005 (załącznik nr 7 do decyzji organu pierwszej instancji ); 7. grunty zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania, według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. (załącznik nr 8 do decyzji organu pierwszej instancji); 8. grunty niezadeklarowane do opodatkowania przez Spółkę za rok 2005 (załącznik nr 13 do decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast organ pierwszej instancji w załącznikach nr 3, 9, 10, 11, 12 do decyzji wymienił budowle wyłączone z opodatkowania w roku 2005 oraz grunty sklasyfikowane jako: drogi o symbolu "dr", pastwiska o symbolu "PS", łąki o symbolu "L", lasy o symbolu "Ls", grunty zadrzewione i zakrzewione o symbolu "Lz" wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ pierwszej instancji opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy wskazał, że ogólne stanowisko w kwestii określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostało zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 693/11, dotyczącym określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, na terenie gminy R.. Natomiast szczegółowe i rozstrzygające stanowisko odnośnie kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli zostało zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Gl 591/14, (od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15); z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 437/15, z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 245/15; z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 595/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15; z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1039/12. Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o wyjaśnienia Spółki, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokoły oględzin, oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, które zakwalifikowane zostały do budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz określono dla nich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę pod poz. 211, 220 lub 221 KŚT itd. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Organ pierwszej instancji zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle takie jak: rurociągi, linie kablowe do sieci technicznych, tory kolejowe, tory wąskie do linii kolejowych, natomiast przewód jezdny, trakcję kolejową do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej. Według organu odwoławczego: 1. obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska; 2. rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; 3. linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. 4. przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w roku 2005 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o obudowy, to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli konstrukcje oporowe. Obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ między innymi przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów materialnych znajdujących się w jej przestrzeni. Natomiast wszystkie obiekty znajdujące się w tej przestrzeni stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej przez człowieka. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka, jak wynika z akt sprawy, ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej Spółka nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Spółka zawsze traktowała środki trwałe rodzaju 200 w całości jako budowle, tak je ujmowała i nadal ujmuje w swojej ewidencji. Spółka żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadziła. Organ odwoławczy podzielił wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że według J.P. koncepcja, aby w sposób zindywidualizowany wyjaśniać w jakim celu poszczególne elementy wyposażenia zostały zainstalowane w wyrobisku w 2007 r., jaką miały pełnić funkcję - jest w istocie próbą zablokowania prowadzonej przez biegłego opinii oraz wyceny. Natomiast dostęp do materiałów źródłowych, do kart wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wyposażenia daje specjaliście w danej dziedzinie pełny obraz danej sytuacji i pozwala na prawidłową klasyfikację. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie ustalił, które z obiektów należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu, by dopiero w następstwie takiego ustalenia, przy współudziale Spółki (po kolejnym wezwaniu) ustalić ich wartość podatkową, wskazał, że Spółka na wielokrotnie wysyłane wezwania organu pierwszej instancji nie wskazała, które z obiektów znajdujących się pod ziemią należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Dlatego też ustalenie, co należało uznać za budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, zlecono biegłym powołanym przez organ podatkowy, a następnie ustalenia te zweryfikowano. Zatem z powodu niewywiązywania się przez Spółkę z obowiązku podania przedmiotów opodatkowania organ pierwszej instancji w oparciu o bardzo szczegółowe i drobiazgowe ustalenia poczynione na podstawie składanych przez podatnika wyjaśnień, w szczególności zaś po ich weryfikacji, sporządził wykazy wszystkich opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania budynków, gruntów i budowli, które stanowią załączniki do wydanej decyzji (zał. nr 12-14; nr 15-16, zał. nr 18-19, zał. nr 22-24, zał. nr 37, zał. nr 40-43, zał. nr 53, zał. nr 56-58, zał. nr 59 akt organu pierwszej instancji). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie opodatkowania gruntów. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w tym zakresie, były przeprowadzone w bardzo rzetelny, wręcz drobiazgowy sposób, włącznie z oględzinami wielokrotnie wskazywanych i zmienianych przez podatnika działek gruntu, jako niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę opodatkowania dwóch działek gruntu o nr [...] oraz [...] organ odwoławczy wskazał, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozpoznania w trakcie postępowania podatkowego za rok 2004. Wówczas przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania zarówno świadków wskazanych przez Spółkę w osobach: D.T. oraz M.K., jak również świadka organu podatkowego M.Z., na okoliczność zajęcia powołanych wyżej działek na prowadzenie działalności gospodarczej. Działki te były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytek rolny oraz nieużytek. Działki te nigdy nie stanowiły dróg wewnętrznych, gdyż nie posiadały żadnych urządzeń ani budowli drogowych, a okoliczność ułożenia na nich kilku płyt betonowych ułatwiających poruszanie się po miejskim targowisku, w obrębie którego działki te są położone nie czyniła z nich dróg wewnętrznych. Na działkach tych w latach 2004, 2005 i 2006 prowadzona była działalność gospodarcza przez osoby trzecie. Aktualnie działki te zostały odkupione od Spółki przez Gminę R. i nadal nie stanowią dróg wewnętrznych, chociaż znajdują się w obrębie targowiska miejskiego. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.o.l., według stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., z podatku zwolnione były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z informacji przekazanych przez Burmistrza Miasta R. wynika, że działki te nigdy nie stanowiły dróg wewnętrznych, gdyż nie posiadały żadnych urządzeń ani budowli drogowych. Rozpoznając podniesiony przez Spółkę zarzut niesłusznego włączenia do opodatkowania gruntów, których właścicielem zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest Skarb Państwa, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wskazał w odwołaniu, które konkretnie działki kwestionuje do opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że dotąd Spółka kwestionowała działkę nr [...] o powierzchni [...] m2. Zapisy ewidencji gruntów i budynków prowadzone przez starostów są wiążące dla organów podatkowych. Natomiast ochronie i rejestracji praw podmiotowych służą księgi wieczyste, a spory własnościowe w tym zakresie mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie wypisu z ewidencji gruntów, wg stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. przekazanego wraz z wyjaśnieniami przez Starostwo Powiatowe w W., sporne działki w tym działka nr [...] były własnością Skarbu Państwa, natomiast B figurowała w tej ewidencji, jako zarządca (administrator) tych gruntów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: 1. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, 2. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W kwestii opodatkowania budynków organ odwoławczy podniósł, że nastąpiło ono z uwzględnieniem wszystkich zadeklarowanych powierzchni użytkowych, ustaleń poczynionych w trakcie toczącego się postępowania wyjaśniającego oraz wyjaśnień składanych przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania. Odnosząc się natomiast do dodatkowych okoliczności podnoszonych w odwołaniu, dotyczących nieprzeprowadzenia przez biegłych analizy wyjaśniającej, czy poszczególne umiejscowione w wyrobiskach górniczych obiekty są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z podziemnymi wyrobiskami górniczymi organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana w ramach postępowań dotyczących tego samego podatnika, na terenie różnych gmin woj. [...]. Mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, że w pierwszej kolejności należało ustalić, czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jeśli natomiast taka kwalifikacja się nie powiodła, należało rozważyć, czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14). Organ odwoławczy wyjaśniając kwestię podstawy opodatkowania dla budowli wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 5 i 7u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Mając na uwadze treść art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartością stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, jednakże ustalenia te nie dały jednoznacznej odpowiedzi, czy w wartości początkowej danej budowli z rodzaju 200 KŚT (ujmowanej w ewidencji środków trwałych podatnika) uwzględnione zostały nakłady na drążenie "wyrobiska górniczego", czyli pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. Spółka w zakończonych już sprawach dotyczących podatku za lata 2007 i 2008 twierdziła, że nie dysponuje żadnymi danymi dotyczącymi wartości poszczególnych obiektów znajdujących się pod ziemią jak również kosztów drążenia "wyrobisk górniczych". Nie jest nawet w stanie udowodnić, że takie koszty były wliczane do wartości każdej znajdującej się pod ziemią budowli. Spółka swoje twierdzenia wywodziła wyłącznie z pisma Urzędu Statystycznego z dnia 4 grudnia 2006 r. oraz teoretycznej interpretacji przepisu art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie posiada natomiast jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, która potwierdzałaby powyższą okoliczność. Takiej dokumentacji nie przedstawiła również w odniesieniu do trzeciej grupy środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, tj. oddanych do użytkowania po dniu 31 stycznia 2003 r.. Zamiast bowiem określić wartość wytworzenia wskazanych przez organ pierwszej instancji budowli, dokonała podziału faktycznie poniesionych nakładów na drążenie wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy i kosztów umiejscowionego w nich wyposażenia ustalając w ten sposób, jaka część wartości początkowej przypada na drążenie, w tym na wartość obudowy, a jaka na poszczególne urządzenia znajdujące się pod ziemią. Zdaniem organu odwoławczego sposób ustalenia wartości dla budowli został określony w art. 4 u.p.o.l. W niniejszej sprawie Spółka na potrzeby podatku dochodowego dokonywała amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200 (kwalifikowanego przez podatnika do budowli), a nie jego poszczególnych części, który obejmował (jak twierdzi podatnik) także koszt drążenia wyrobiska górniczego. Natomiast od środków trwałych aktywowanych w roku 2007, lecz istniejących w roku 2005 w ogóle nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że również uwzględniając stanowisko dominujące w orzecznictwie sądowym, organ pierwszej instancji nie mógł oprzeć się na wartości figurującej w ewidencji środków trwałych dla poszczególnych budowli. (m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 888/11, I SA/Gl 435/11, I SA/Gl 892/11, I SA/Gl 894/11, I SA/Gl 889/11, I SA/Gl 881/11, I SA/Gl 540/11, I SA/Gl 434/11, I SA/Gl 937/11; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 1272/12, II FSK 1373/14, II FSK 1399/12, II FSK 1370/12, II FSK 1369/12, II FSK 1368/12, II FSK 1372/12, II FSK 1313/12, II FSK 1371/12). Ponadto organ pierwszej instancji nie mógł także przyjąć wartości określonej na zlecenie Spółki przez firmę "C", gdyż wyliczenia te w dużej mierze były oparte na wartości, jaką Spółka wskazywała w swojej ewidencji środków trwałych, a więc uwzględniającej koszty drążenia. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Spółki, że organ pierwszej instancji nie zbadał, czy budowle podlegające w ocenie organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały amortyzacji, czy też zostały całkowicie zamortyzowane, gdyż dopiero wykluczenie, że dany obiekt nie podlega amortyzacji, stanowi podstawę do ustalenia jego wartości rynkowej, wskazał, że podatnik, po pierwsze - nie określił wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywał, nie prowadził w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie dokonywał również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych "środków trwałych rodzaju 200" pod nazwą "przecinka, "chodnik", "szyb", "korytarz" itd.. Po drugie, zgodnie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wreszcie w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l., to do kompetencji organu podatkowego należy powołanie biegłego, a nie do podatnika. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z przepisami dotyczącymi podatków dochodowych) podatnik dokonuje wyłącznie od tych budowli, które figurują w jego ewidencji środków trwałych jako samodzielne budowle, posiadające indywidualne numery identyfikacyjne. Dla tych budowli organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartości podane przez podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że sporządzona przez "C" opinia wskazująca na sposób wyceny poszczególnych elementów środków trwałych rodzaju 200 KŚT (z której to opinii skorzystał podatnik wskazując wartość poszczególnych obiektów znajdujących się pod ziemią) jest całkowicie nieprzydatna na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, gdyż bazuje na hipotetycznej, procentowej wartości urządzeń budowlanych mieszczących się w kosztach drążenia wyrobisk górniczych. Spółka uważa bowiem, że bazą dla wyliczenia wartości poszczególnych budowli wchodzących w skład środka trwałego rodzaju 200, powinna być wartość określona w ewidencji środków trwałych dla całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. W ramach przeprowadzonych postępowań podatkowych organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawców majątkowych K.M. oraz J.P., którzy na podstawie dostarczonej przez Spółkę dokumentacji, po przeprowadzeniu oględzin wyrobisk ustalili, które z podziemnych obiektów należy zakwalifikować do budowli, a następnie ustalili dla nich wartość, co zostało przez nich szczegółowo opisane w sporządzonych opiniach. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego – J.P., na której organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie jest dowodem niezgodnym z prawem i sporządzonym przez osobę nieuprawnioną. Przepis art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., dalej: u.g.n.) określa jakich rzeczy wartość może szacować rzeczoznawca majątkowy. Wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoba będąca rzeczoznawcą majątkowym posiada kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji wyżej wymienionych urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego - a zatem jego opinia w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że bezkrytyczne zaakceptowanie przez organy podatkowe wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w opinii, sporządzonej przez osobę, która nie wykazała się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Ponadto wskazał, że powyższy zarzut został podniesiony już w odwołaniu, ale organ odwoławczy nie ustosunkował się do niego. Zatem organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, a zatem decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. oraz art. 122 O.p. Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że przedmiotowa opinia stanowi również dowód sprzeczny z prawem. Sprzeczność ta wyraża się w tym, że biegły dokonał w niej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opatach lokalnych oraz rozstrzygnął o tym, co może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem autor opinii jako rzeczoznawca budowlany nie jest uprawniony do dokonania oceny sieci telekomunikacyjnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Udzielanie opinii z zakresu prawa podatkowego jest bowiem, zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, reglamentowane prawnie i uprawnione do tego są wyłącznie podmioty wskazane w tej ustawie - wśród których nie zostali wymienieni rzeczoznawcy majątkowi. Opinia została więc wydana z przekroczeniem uprawnień przez jej autora - co przemawia przeciwko uznaniu jej za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako sprzecznej z prawem. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że wykładnia przepisów podatkowych powinna być dokonana samodzielnie przez organy podatkowe, które nie są uprawnione do przeniesienia tych kompetencji na inny podmiot (biegłego). W postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie może korzystać z opinii podatkowych dla rozstrzygnięcia, tj. z opinii o treści i interpretacji prawa podatkowego. Organy władzy publicznej są zorganizowane i wyposażone w odpowiednie środki w taki sposób, aby samodzielnie rozstrzygać sprawy i wykonywać swoje kompetencje. Także i z tego względu oparcie się na wykładni przepisów u.p.o.l. dokonanej przez biegłego (abstrahując od kwestii, że nie posiada on uprawnień do udzielania opinii w tym zakresie) świadczy o naruszeniu przez organy obu instancji nie tylko art. 180 § 1 O.p., ale również art. 122 O.p. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, będące własnością skarżącej urządzenia wymienione w decyzjach organów obu instancji, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tzn. budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest więc: 1. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz 2. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że interpretując te przepisy należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zarówno skarżąca, jak i organy podatkowe powołują się na przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jednakże wywodzą z niego przeciwne wnioski. Mianowicie organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu, że wskazane w decyzji organu pierwszej instancji urządzenia można zakwalifikować do jednej z kategorii wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i uznały to za wystarczającą przesłankę opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to nie jest jednak zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż organ odwoławczy dokonując kwalifikacji urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym jako budowli, nie uwzględnił okoliczności, iż budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Zgodnie zatem z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla należy brać pod uwagę, kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1096/13; z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt IIFSK 2841/12; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12 – prawidłowa sygn. akt II FSK 553/10 – przypis Sądu). Na gruncie przepisów Prawa budowlanego cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest więc jej funkcjonalna samodzielność - budowlami są jedynie te obiekty, które mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie stanowi natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno- użytkową a więc, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko zajęte przez organ odwoławczy oznacza, że zaniechał on weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. Zdaniem autora skargi żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Błąd organu odwoławczego polega więc na tym, że ujmuje sporne elementy jako całość techniczną, ale pomija niezbędny kontekst użytkowy, tj. że nie stanowią samodzielnie całości również użytkowej, ale funkcjonują wyłącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie, czyli stanowią całość techniczno-użytkową wyłącznie razem z wyrobiskiem. Ani linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. I vice versa - samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń. Ponadto z ostrożności procesowej pełnomocnik dodał, że zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym, są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). Następnie pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w istocie nie wyjaśniły, dlaczego taka kwalifikacja jest ich zdaniem właściwa. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie konstrukcji oporowej, co powinno stanowić punkt wyjścia przy analizie, czy obudowa wyrobiska górniczego mieści się w tym pojęciu. Natomiast organ pierwszej instancji wprawdzie wskazał, jak rozumie to pojęcie ("budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu"), ale nie wyjaśnił, na jakich podstawach się oparł przy formułowaniu tej definicji - a nie wynika ona wprost z przepisów Prawa budowlanego. Okoliczność ta stanowi wystarczająca przesłankę do zakwestionowania kwalifikacji obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej. Ponadto pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że obudowy górnicze są nie tyle konstrukcją oporową co konstrukcją podporową. Wykorzystywanie niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Natomiast zdaniem skarżącej Spółki prawidłowe jest rozumienie pojęcia konstrukcji oporowej jako "budowli przeznaczonej do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". W taki sposób konstrukcja oporowa jest definiowana w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (definicję te, w sposób nieuzasadniony, organ odwoławczy odniósł do obudów: "obudowy" są budowlami przeznaczonymi do utrzymania w stanie stateczności wykopu lub nasypu). Powyższa definicja świadczy jednoznacznie o tym, że konstrukcja oporowa jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop - którym bez wątpienia nie jest podziemne wyrobisko górnicze. Dodał, że za takim rozumieniem konstrukcji oporowej przemawia fakt, że tylko taka konstrukcja jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowanym, stanowiącym całość techniczno-użytkową. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Jego zdaniem nie jest możliwe więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako konstrukcji oporowej w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącej powołał się także na rozbieżne kwalifikacje elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do skarżącej. Kwestia opodatkowania elementów wyrobisk górniczych lub obiektów w nich zlokalizowanych jest przedmiotem wielu sporów pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym. W sporach tych organ ten zajmuje różne, niekonsekwentne stanowiska w odniesieniu do takich samych obiektów. Mianowicie w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy obudów - jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje że opodatkowaniu podlegają tunele (względnie szyby) składające się m.in. z obudów. W ten sposób organ odwoławczy narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, tj. konsekwentny i dający podatnikowi pewność, że zajmowane stanowisko jest trwałe i przemyślane a nie zajmowane koniunkturalnie, zależnie od spodziewanego profiskalnego rezultatu. Dalej autor skargi wskazał, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią elementy konstrukcyjne wyrobisk a nie znajdują się "wewnątrz". Potwierdza to także sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, gdzie wskazano, że: 1. niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją) jest opodatkowanie wyrobisk górniczych jako takich, 2. zgodne z Konstytucją jest takie rozumienie przepisów podatkowych, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach, tj. będące wewnątrz tych wyrobisk. Wobec tego zarówno obudowy, jak i całe "tunele" (zgodnie z terminologią używaną przez organ odwoławczy) i szyby (korytarze, drogi podziemne) są wyrobiskami same w sobie. Opodatkowane w zaskarżonej decyzji obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). Bez tych elementów wyrobisko po prostu nie istniałoby (z przyczyn fizycznych - zawaliłoby się) oraz nie mogłoby istnieć z przyczyn prawnych (przepisy dotyczące budowy wyrobisk wymagają takich elementów). Obudowy są zatem tym samym dla wyrobiska, czym ściany i dach dla budynku - tworzą jego kształt i wyodrębniają z zewnętrznej przestrzeni-masy skalnej/ziemnej. Nie można zatem powiedzieć, że obudowy/ściany są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska - jak to wskazał Trybunał Konstytucyjny, tak jak nie można powiedzieć, że ściany (zewnętrzne) budynku są zlokalizowane w tym budynku (wewnątrz) lub w jego pomieszczeniach. Przez sformułowanie użyte przez Trybunał: "urządzenia zlokalizowane w wyrobisku" należy więc rozumieć urządzenia znajdujące się w obrębie, wewnątrz przestrzeni (kubatury) wyrobiska. Ściany wyrobiska wyznaczane są właśnie przez sporne obudowy, zatem same obudowy nie znajdują się wewnątrz tworzonej po ich wewnętrznej stronie przestrzeni. Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanych przez organ podatkowy biegłych, pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy obu instancji nie przedstawiły w uzasadnieniu wydanych decyzji jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie sposobu (metody) ustalenia wartości rynkowej przyjętej przez biegłych, ograniczając się wyłącznie do przedstawienia samych wyników dokonanej wyceny. Mając na względzie, że wysokość podstawy opodatkowania jest kwestią sporną w sprawie, organ podatkowy ma obowiązek przedstawienia przynajmniej podstawowych kryteriów, w oparciu o które została ustalona jej wysokość - tak samo jak ma on obowiązek przedstawienia wszelkich innych istotnych przesłanek wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie czyni bowiem wyjątku od powyższej zasady dla tego właśnie elementu decyzji. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l., w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast skarżąca przekazała organowi pierwszej instancji wszystkie dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tzn. dane o wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej (w tym również wartości alokowanej na poszczególne urządzenia składające się na jeden środek trwały ujęty w ewidencji), jak również dane o wysokości nakładów na drążenie, które nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania (przy czym w ramach tych nakładów skarżąca wyodrębniła wartość nakładów na obudowę - ewentualne wątpliwości co do tego, czy powinna być ona w nich ujęta, nie stanowiły zatem przeszkody do posłużenia się danymi przekazanymi przez skarżącą w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Podnosząc zarzuty, co do kwestii opodatkowania gruntów, pełnomocnik skarżącej nie zgodził ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są działki gruntu nr [...] oraz [...] , które ich zdaniem nie stanowiły dróg wewnętrznych oraz uznają, że skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od gruntów, których właścicielem zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest Skarb Państwa, a w których przypadku skarżąca figurowała w tej ewidencji jako zarządca (administrator tych gruntów). Jak wynika z zeznań świadka M.Z., powołanego z inicjatywy organu podatkowego na terenie tych działek znajduje się droga z płyt betonowych. Zatem zdaniem pełnomocnika wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zeznania wskazanego świadka potwierdzają fakt istnienia drogi na spornych działkach. Jednocześnie organ odwoławczy nie wskazał żadnego konkretnego dowodu świadczącego o tym, że było inaczej. Wniosek, iż na spornych działkach nie znajdowała się droga, jest sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym - co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. W konsekwencji nieuzasadnione było również opodatkowanie spornych działek podatkiem od nieruchomości. W 2005 r. były one wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. wyłączenie z opodatkowania zawarte w tym przepisie miało również zastosowanie do dróg wewnętrznych (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13). W końcowej części skargi pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, których właścicielem jest Skarb Państwa a skarżąca wpisana jest w ewidencji gruntów i budynków jako zarządzający (działki nr: [...]) podniósł, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że okoliczność ta jest wystarczająca do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych gruntów, z uwagi na to, że zapisy ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy w zakresie powierzchni działki, jej granic, przeznaczenia (funkcji), klasy gruntu itp. istotnie jest związany zapisami ewidencji gruntów i budynków, ale nie można zgodzić się z tezą, że bezwzględne związanie zapisami tej ewidencji dotyczy również kwestii własności/posiadania danego gruntu. W przeciwieństwie do kwestii powierzchni działki, jej granic czy przeznaczenia, w zakresie własności, a tym bardziej posiadania działki, możliwe jest przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu na okoliczność, że zapisy ewidencji gruntów nie odpowiadają w tym zakresie stanowi rzeczywistemu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1577/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 326/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/GI 693/11). Okoliczność wpisu w ewidencji gruntów i budynków Spółki jako zarządzającej gruntami Skarbu Państwa, nie przesądza, że jest ona ich posiadaczem. Wobec zakwestionowania tej okoliczności przez skarżącą, organ odwoławczy miał obowiązek zbadania, czy skarżąca rzeczywiście włada spornymi nieruchomościami. Fakt, iż organ odwoławczy tego nie uczynił, bezpodstawnie uznając, że jest on związany zapisami ewidencji gruntów i budynków, oznacza, że również z tego względu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p., polegającym na niewyjaśnieniu stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga, wbrew twierdzeniem w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Wątpliwości nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." Mając zatem na uwadze wskazówki interpretacyjne zawarte w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd stwierdza, że organy podatkowe zachowały standardy wynikające ze wskazanego wyroku. Natomiast argumentacja autora skargi, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno- użytkową a więc, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje w ogóle oparcia w omówionym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto wyroki, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej na wsparcie swojej argumentacji dotyczą zupełnie innych przedmiotów opodatkowania, niż te występujące w rozpoznawanej sprawie. I tak wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1096/13 dotyczy opodatkowania urządzeń do funkcjonowania sieci gazowej), wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt IIFSK 2841/12 dotyczy opodatkowania zbiornika LPG na gaz płynny a wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 dotyczy opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Tak samo nieskuteczna okazała się argumentacja strony skarżącej, że skoro urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem, służą jego wykorzystaniu i nie mogą być samodzielnie wykorzystywane tj. poza wyrobiskiem – to tym samym nie mogą być przedmiotem opodatkowania. De facto taka argumentacja jest powieleniem wcześniejszej argumentacji Spółki w innych sprawach (np. w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 437/15 dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2003 r. obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym na terenie tego samego miasta R.), gdzie skarżąca kwestionowała przyjętą przez organy podatkowe "metodologię". Konkluzja strony skarżącej sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skoro wyrobisko górnicze jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). Taka konkluzja jest jednak nie do pogodzenia z treścią omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09. Ponadto odnosząc się do zawartej w ustawie Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., definicji obiektu budowlanego, na którą powołał się pełnomocnik skarżącej, w ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego Sąd odwoła się do prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (sprawa dotyczyła określenia skarżącej Spółce przez Burmistrza Miasta R. podatku od nieruchomości za rok 2008), którego poglądy Sąd orzekający w pełni podziela, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa. Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14), jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Oddalając skargę kasacyjną NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Natomiast Sąd orzekający nie podziela poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, które spotkały się z uzasadnioną krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Sąd nie podzielił także argumentacji pełnomocnika skarżącej, że obudowy wyrobisk górniczych stanowiąc elementy konstrukcyjne wyrobisk nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie znajdują się "wewnątrz" wyrobiska. W tym miejscu Sąd odwoła się do legalnej definicji "wyrobiska górniczego", w rozumieniu art. 6 pkt 10, obowiązującej w 2005 r. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz.1947) - jest to przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Na marginesie Sąd zauważa, że identyczna definicja "wyrobiska górniczego" zawarta jest w art. 6 pkt 17 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 196). Zatem przestrzenią tą, nie są umiejscowione w niej przedmioty materialne o charakterze stałym, takie jak obudowa górnicza. Reasumując organy podatkowe prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znalazły się wyłącznie te obiekty, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (według stanu prawnego obowiązującego w 2005 r.), bądź też zostały wymienione w kategorii XXV i XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Zasadnie zatem uznano za przedmiot opodatkowania obudowy wyrobisk górniczych (nie obejmujące obudów zmechanizowanych), rurociągi różnego przeznaczenia, linie kablowe, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę pod poz. 211 lub 221 KŚT. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii – a mianowicie podstawy opodatkowania spornych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym Sąd wskazuje, że istotnie zasadą jest, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktuje w całości jako budowle i tak je ujmuje w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Natomiast opinia działającej na zlecenie skarżącej C Sp. z o.o. nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisu tego bowiem wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Organ odwoławczy zasadnie zatem nie przyjął tych wartości. W myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l., że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba zaznaczyć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której Spółka przedstawiła opinię spółki C opracowaną na analogicznych zasadach, tut. Sąd przyjął już wielokrotnie orzekając w wielu innych sprawach dotyczących tej samej skarżącej (np. sprawy o sygn. akt: I SA/Gl 513/15, I SA/Gl 514/15, I SA/Gl 594/15, I SA/Gl 728/15, I SA/Gl 1382/15, I SA/Gl 1383/15). Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi, iż opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego – J.P., na której organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie jest dowodem sporządzonym przez osobę nieuprawnioną i niezgodnym z prawem. J. P.(a także K.M.), jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J.P. i biegły K.M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Sąd nie podzielił także zarzutu autora skargi, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii sprzecznej z prawem, czym naruszyły art. 180 § 1 O.p. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00). W niektórych sprawach przepisy prawa materialnego co prawda nie wymagają wprost opinii biegłego, jednak materia, z którą musi zetknąć się organ podatkowy, stosując określony przepis prawa, wykracza poza przeciętną wiedzę jego pracowników. Do takiej kategorii spraw należy także rozpoznawana sprawa. Tak więc w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 788/12). Sąd zauważa, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Organy podatkowe obu instancji wykorzystały sporządzone opinie biegłych, ale to one dokonały rozstrzygnięcia sprawy, oceniając opinie biegłych jak każdy inny przeprowadzony dowód, nie przekraczając w tym zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej. Owszem organy podatkowe dokonywały kwalifikacji podziemnych obiektów w różnych postępowaniach podatkowych, na terenie różnych gmin woj. śląskiego, w dwojaki sposób. Różnice wynikały jednak z tego, czy opinia biegłego dotyczyła pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów. Jeśli zatem analiza dotyczyła całego niejednorodnego środka trwałego np. "korytarza“, "chodnika", czy "szybu", to najczęściej biegli kwalifikowali taki obiekt do "tunelu“. Jeżeli natomiast biegli analizowali wszystko to, co się składa na podziemny niejednorodny środek trwały w postaci przykładowego "korytarza“, "chodnika" czy "szybu", czyli odrębnie: "obudowę korytarza" oraz odrębnie zabudowane w tym korytarzu "rurociągi", "linie energetyczne", "linie kolejowe" itp. - to każdy z nich był kwalifikowany do innych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: "konstrukcje oporowe" (obudowy), "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "linie kolejowe“. Należy także podkreślić, że w skardze jej autor w żaden sposób nie wskazał, jaki wpływ na wynik postępowania ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty zostały zakwalifikowane do "tuneli", czy też dokonano kwalifikacji poszczególnych elementów składowych tych obiektów, to i tak stanowiły jako budowle przedmiot opodatkowania. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutu braku uprawnień budowlanych biegłego do dokonywania kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu (str. 17). Organ ten wyjaśnił także dlaczego zakwalifikował obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe do budowli. Określił także w jaki sposób została ustalona podstawa opodatkowania. Natomiast podnoszona przez pełnomocnika kwestia, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do przedstawienia samych wyników dokonanej przez biegłych wyceny a nie przedstawił przynajmniej podstawowych kryteriów, w oparciu o które została ustalona jej wysokość nie powoduje wadliwości sporządzonego uzasadnienia, skoro metoda wyceny została szczegółowo opisana w opinii. Ponadto Sąd podkreśla, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Na koniec przechodząc do opodatkowania gruntów, które Spółka kwestionuje, a których właścicielem jest Skarb Państwa a skarżąca wpisana jest w ewidencji gruntów i budynków jako zarządzający (działki nr: [...]) Sąd wskazuje, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 a) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. figuruje zapis, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, natomiast B jest zarządcą (administratorem) tych gruntów (co potwierdza zał. nr 53 akt organu pierwszej instancji oraz pismo Starosty W. wraz załącznikami). Natomiast skarżąca zakupiła B w 2003 r. od D S.A. Zatem skarżąca jest posiadaczem spornych gruntów, a w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości. Natomiast pełnomocnik skarżącej kwestionując zapisy ewidencji gruntów i budynków nie przedstawił żadnego przeciwdowodu, że zapisy te nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy w 2005 r. Z tych też względów nie można zasadnie zarzucić organowi odwoławczemu, że miał on jeszcze obowiązek dalej ustalać, czy rzeczywiście skarżąca władała spornymi gruntami. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Powyższe rozważania aktualne są także w odniesieniu do opodatkowania dwóch działek gruntu o nr [...] oraz [...] . Należy zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadków: D.T., M.K. i M.Z., na okoliczność zajęcia wskazanych działek na prowadzenie działalności gospodarczej. Działki te były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytek rolny oraz nieużytek. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie podlegały opodatkowaniu pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Natomiast sporne działki jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nigdy nie stanowiły dróg wewnętrznych, gdyż nie posiadały żadnych urządzeń ani budowli drogowych. Wskazane powyżej działki gruntu nie spełniały więc przesłanek, kwalifikujących je do zwolnienia od opodatkowania. Okoliczność ułożenia na nich kilku płyt betonowych ułatwiających poruszanie się po miejskim targowisku i subiektywne odczucie w tym zakresie jednego ze świadków – M.Z., nie czyni bowiem z nich dróg wewnętrznych. W rozpoznawanej sprawie nie ma więc zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, na którą powołał się pełnomocnik skarżącej. Nietrafny okazał się więc zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., błędnie wskazany w skardze jako naruszenie art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Reasumując w świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postepowania: art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Nie została bowiem naruszona zasada legalizmu i praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. ani też zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły także zasady przekonywania (art. 124 O.p.). W żaden sposób nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Ponadto organy podatkowe w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie naruszono także art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie można bowiem zasady zupełności postepowania utożsamiać z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów przez organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym przeważająca liczbę dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję.(tak Pietrasz P., Komentarz do art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, komentarz LEX 2013). Ponadto organ odwoławczy oceniając dowody doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Nie przekroczył również zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonemu zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.