I SA/Gl 223/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.297 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Ł. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], i określiło A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka z 2010 r. zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Gminy Ł. budowle o wartości [...] zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 14,30 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7,20 m2. Na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. ustalono, że Spółka w 2009 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. jako korzystający oraz B Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A1 SA.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował między innymi kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Ponadto organ kontroli ustalił, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r. dalej pozostaje w posiadaniu A1 S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Organ pierwszej instancji postanowieniem 11 maja 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 maja 2015 r. wezwał Spółkę do złożenia zestawienia znajdujących się na terenie Gminy Ł. budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. z uwzględnieniem nazwy, nr inwentarzowego i wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, do złożenia ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy Ł. według stanu na 1 stycznia 2010 r. oraz do złożenia wyjaśnień, czy pomiędzy rokiem 2007 a 2008 oraz w roku 2008 i 2009 miały miejsca zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania, powodujące powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w danym roku podatkowym (np. zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania budowli, zakup, sprzedaż). W piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. Spółka wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na 2010 r. zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w 2010 r. Natomiast Spółka nie sporządzała zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych. Wskazano jednocześnie, że w toku postępowania dotyczącego 2009 r. Spółka dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów i ich wartość została ustalona na kwotę [...] zł. Spółka oświadczyła ponadto, że wartość [...] zł to jednocześnie wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niedeklarowanych w 2010 r. W piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji ponowił wezwanie z dnia 25 maja 2015 r. wskazując, że w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi w żądanym zakresie. W odpowiedzi Spółka przesłała organowi wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. oraz przesłała zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r., a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych o łącznej wartości [...] zł wraz z wyciągiem z ewidencji środków trwałych dla tych obiektów. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem organ objął za cały rok podatkowy: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 14,30 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7,20 m2 (a więc zgodnie z wartościami deklarowanymi przez podatnika) oraz budowle o wartości [...] zł (za okres styczeń - lipiec) i [...] zł (za okres sierpień – grudzień). Zatem organ podatkowy w okresie styczeń - lipiec podstawę opodatkowania dla budowli deklarowaną przez Spółkę za 2010 r. ([...] zł) powiększył o wartość [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną w 2007 r. i w 2008 r., co do której różnicy Spółka wyjaśniła, że wynika ona z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 199a § 1 O.p., art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne), art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Nie można zatem kwestionować skuteczności czynności cywilnoprawnej tylko z tego względu, że doprowadziła ona do wygaśnięcia obowiązku podatkowego lub zmniejszenia obciążenia wynikającego z obowiązku podatkowego. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Art. 199a § 2 O.p. stanowi powtórzenie dyrektywy zamieszczonej w zd. 2 art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, odnoszącej się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na konieczność zakwestionowania skuteczności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej pomiędzy A1 S.A. a B Sp. z o.o. w dniu 31 stycznia 2009 r., której przedmiotem była infrastruktura telekomunikacyjna. Organ, pomimo tego, że nie uznał skuteczności transakcji z 31 stycznia 2009 r. nie wyjaśnił na gruncie prawa cywilnego z czego wynika bezskuteczność umowy. Organ nie wskazał także by umowa ta była czynnością pozorną. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Następnie organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli zawarta jest w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono między innymi sieci techniczne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II FSK 1674/09 dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, i tak z art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na poparcie swojej argumentacji odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15. Natomiast dopiero od 17 lipca 2010 r., w związku ze zmianą Prawa budowlanego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki co do wartości wyłączonych w 2010 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji, w okolicznościach konkretnej sprawy postąpił prawidłowo opierając swoje ustalenia o dane z deklaracji podatkowych za wcześniejsze lata. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie Spółki o wartości linii kablowych jest niewiarygodne. Trudno dać wiarę wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, skoro Spółka wezwana dwukrotnie przez organ pierwszej instancji nie przedłożyła ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy Ł. wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania w 2010 r. obiektów. Przy ocenie wiarygodności oświadczenia Spółki o wartości spornych obiektów uwzględniono również fakt, że Spółka wzywana przez organ nie wskazała i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na prawie trzykrotnym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zatem zasadne było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią zgłoszone w 2010 r. w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które podatnik począwszy od 2008 r. wyłączył z opodatkowania uznając, że budowlami nie są. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a art. 181 O.p. wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi deklaracje złożone przez stronę. Skoro ustalono, że deklaracja podatkowa za 2008 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 O.p., przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. Wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Natomiast za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące opodatkowania gruntów. Organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu, w szczególności nie zweryfikował danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które pozwoliłby ustalić stan prawny gruntów zajętych pod budki telefoniczne deklarowane przez Spółkę z założeniem, że mogą one stanowić własność Skarbu Państwa lub Gminy. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze upływ czasu i likwidacje budek telefonicznych ustalenie szczegółowej lokalizacji budek telefonicznych w 2010 r. ze wskazaniem nr działki byłoby wysoce utrudnione i obarczone ryzykiem błędu. Dlatego też organ odwoławczy postanowił odstąpić od opodatkowania gruntów o łącznej powierzchni 14,30 m2, wskazując na brak dowodów pozwalających stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego z tego tytułu po stronie Spółki. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzut przedawnienia, stwierdził, że organ odwoławczy nie uwzględnił, iż orzekł w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już ono było w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1456/11 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Tym samym organ naruszył art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. - w sytuacji, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, strona nie wie, z jakich powodów ma zapłacić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Ponadto naruszono art. 193 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Dalej pełnomocnik wywodził, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez skarżącą do akt postępowania wraz z pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Zatem ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Następnie autor skargi stwierdził, że przywołane przez organ odwoławczy orzecznictwo jest nieadekwatne w realiach niniejszej sprawy, gdyż wskazano w nim na dopuszczalność posłużenia się deklaracjami do ustalenia podstawy opodatkowania od budowli w przypadku braku współdziałania ze strony podatnika, co nie miało miejsca, skoro Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do podania wartości budowli. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że argumentacja organów podatkowych, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna do stanu faktycznego, który wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Argumentacja ta opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się. Ponadto argumentacja organów podatkowych nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Zatem w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Natomiast całość taka nie posiada właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik, to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 - wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone oraz wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r.: sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06. Zatem zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację. Ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14. Stanowisko to potwierdził także WSA w Łodzi - w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14; z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15; w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 296/15; z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 616/15, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15 i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 460/15. Natomiast przeciwne stanowisko wyrażone przez wyrażone przez WSA w Krakowie w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15 wskazujące na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest, zdaniem autora skargi, prawidłowe gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Zaś o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto art. 4 ust. i pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku wskazanych unormowań charakter wtórny, gdyż określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowaniu. Dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy, czego jednak organ odwoławczy nie uczynił. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżanej decyzji. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 16 grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy nie ma znaczenia. Istotny jest dzień wydania decyzji, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001/3/19; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 124/12, wyrok WSA w Lodzi z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 267/14). Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rozstrzygał w okresie, kiedy istniało sporne zobowiązanie skarżącej. Nie uległo ono jeszcze przedawnieniu. Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 § 1 O.p., ani art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ odwoławczy wskazał także, że wbrew zarzutom skargi wyjaśnił z jakich względów nie została przyjęta wartość budowli wskazana w piśmie Spółki z dnia 3 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącej i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 grudnia 2015 r., a doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Zatem możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Sąd orzekający, stoi zatem na stanowisku, że ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt 280 -282/16) . Reasumując upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Tym samym, zgodzić się należy z autorem skargi, że to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trzeba jednak zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. W aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd nie ma zatem żadnej wiedzy, czy nastąpiło jakieś zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność musi zatem zostać szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę. Natomiast nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zmiana przepisów Prawa budowlanego, obowiązująca od 17 lipca 2011 r. wprowadzając definicję obiektu liniowego od miesiąca sierpnia 2010 r. wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zatem zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Praw budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i sygn. akt II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach: z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 976/15), które dotyczyły spornego zagadnienia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji rozdzielenia ich własności. Natomiast strona skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stanął na stanowisku, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd rozpoznający sprawę z przyczyn wskazanych powyżej nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach. Należy również zauważyć, że od czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 zostały również wydane przez ten Sąd inne wyroki, aprobujące pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linie kablowe należące do skarżącej w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. (tak np. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3128/15 i II FSK 3218/15) Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3128/15 i II FSK 3218/15, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami." Reasumując sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej B sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. W świetle powyższych rozważań Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie. Argumentacja organu odwoławczego wbrew twierdzeniom autora skargi nie sprowadzała się do stwierdzenia, że wartość obiektów podlegających opodatkowaniu jest mniejsza aniżeli oczekiwana przez organ. Organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli. Podkreślić również należy, że Spółka wzywana do przedłożenia ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy Ł. wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania w 2010 r. obiektów nie przedłożyła tego dokumentu. Zaś do pisma z dnia 8 lipca 2015 r. skarżąca dołączyła zestawienie środków trwałych wraz z ich wartością na dzień 1 stycznia 2010 r., ale budowli o wartości [...] zł, które nie były sporne i które wcześniej zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. Tak więc w toku postępowania Spółka nie współpracowała w pełni z organami w celu wyjaśnienia kwestii wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut dotyczący zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych, skoro skarżąca Spółka takiego dowodu nie przedstawiła. Słusznie również zauważył organ odwoławczy oceniając wiarygodność oświadczenia Spółki o wartości spornych obiektów, że Spółka pomimo wezwania przez organ nie wskazała i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na prawie trzykrotnym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zatem zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje, z uwzględnieniem wyjaśnień Spółki co do przyczyn zmniejszenia deklarowanej wartości budowli w 2008 r. względem roku wcześniejszego. Organ odwoławczy nie naruszył także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., wskazując którym dowodom dal wiarę, a którym odmówił waloru wiarygodności i z jakich przyczyn. Sąd mając na uwadze kwestię konieczności zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., na mocy art. 145 § pkt 1 a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosując zasadę miarkowania określoną w art. 206 P.p.s.a. Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo, większości zarzutów Sąd nie podzielił. Dlatego też Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.297 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy – 880 zł, opłatę od pełnomocnictwa – 17 zł oraz połowę wynagrodzenia pełnomocnika, wynikającego z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) - w kwocie 2.400 zł.