I SA/Gl 516/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. (Nr [...];[...]) z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy M. (Nr [...];[...]) z dnia [...] określającej A S.A. z siedzibą w J.(dalej zwana Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie [...]zł. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007. Następnie ww. postanowieniem z dnia [...]2012 r. organ I instancji nadał ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podkreślił, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż trzy miesiące oraz wskazał, że powyższa okoliczność uprawdopodabnia, iż zobowiązanie wynikające z ww. nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Na ww. postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła: naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zbliżający się termin przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji niezastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku uprawdopodobnienia, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek działania niezgodnego z przepisami prawa w sposób powodujący brak zaufania do organów podatkowych przez niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz niewyjaśnienie sprawy w sposób wyczerpujący; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z naruszeniem zasady przekonywania polegające na braku uzasadnienia przyczyn nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO ww. postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium odwołało się do postanowień art. 239a oraz 239b Ordynacji podatkowej. Przy wykładni ostatniego z ww. przepisów Kolegium odwołując się do orzecznictwa wyjaśniło, że użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy okazji enumeracji czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt: I SA/Łd 1086/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Gd 509/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Łd 1133/09). SKO podkreśliło, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Kolegium przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zdaniem Kolegium w związku z użytym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnienie" należy uznać, że nie wymaga się od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Bd 461/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt: I SA/Go 379/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt: I SA/Go 620/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wr 11/11). Kolegium akcentowało, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt: I SA/GL 268/10). Wspomniane "uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt: I GSK 799/10). W języku polskim słowo "prawdopodobny" rozumiane jest jako taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szansę urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Warszawa 1994 r., tom II, s. 911). W oparciu o powyższe rozważania SKO stwierdziło, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Zdaniem SKO co do zasady, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 295/10). Kolegium wywodziło, że stosując dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien ustalić, wyczerpując dyspozycję art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, czy zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno bowiem mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Kolegium odwołując się do orzecznictwa wskazało, ze nie tyle chodzi tu okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Gd 432/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Wa 655/10). W dalszej części uzasadnienia Kolegium odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdziło, że jeżeli określone ww. decyzją Wójta Gminy M. z dnia [...] zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2007, to w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin jego przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2012 r. Wobec tego SKO stwierdziło, że w omawianej sprawie zaistniała przesłanka stanowiąca podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art.. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w dacie wydania przez organ I instancji zaskarżonego przez podatnika postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i wynosił 20 dni. Badając z kolei, wynikającą z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej przesłankę uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, stanowiącą warunek sine qua non zastosowania regulacji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej SKO stwierdziło, że z akt sprawy wynika, iż Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dalszej części uzasadnienia SKO wywodziło, że w myśl postanowień art. 139 ust. 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z kolei zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna - a taką decyzją jest decyzja, od której wniesiono odwołanie - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście SKO zauważyło, że spór pomiędzy organami podatkowymi a spółkami górniczymi dotyczący podatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jest Kolegium znany z urzędu. W ocenie organu odwoławczego istnienie powyższego sporu determinowało prawdopodobieństwo wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...], którego rozpoznanie przed upływem terminu przedawnienia, na dzień wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia, było mało realne, a w późniejszym czasie okazało się wręcz niemożliwe, gdyż odwołanie to zostało przekazane przez organ do SKO za pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. W ocenie Kolegium prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę określonego ww. decyzją zobowiązania podatkowego było tym bardziej realne, że do upływu terminu jego przedawnienia, w chwili wydania przez organ podatkowy I instancji zaskarżonego postanowienia, pozostało zaledwie 20 dni. Kolegium akcentowało, że w tych okolicznościach w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające organowi pierwszej instancji nadanie ww. nieostatecznej decyzji z dnia [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i prawdopodobne było, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu SKO wskazało, że podziela stanowisko Spółki, iż postanowienie organu pierwszej instancji nie sprostało wymogom podyktowanym przepisom art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Kolegium stwierdziło przy tym, że z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] nie wynika, ażeby organ pierwszej instancji dokonał rzetelnej i dogłębnej analizy stanu faktycznego pod kątem występowania w sprawie przesłanek warunkujących nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Kolegium uchybienie to pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem samo rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym. SKO wskazało jednocześnie, że nie podziela stanowiska Spółki co do naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek działania niezgodnego z przepisami prawa w sposób powodujący brak zaufania do organów podatkowych przez niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz nie wyjaśnienie sprawy w sposób wyczerpujący. Organ odwoławczy wyjaśniał przy tym, że kwestie związane z przedmiotem i podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych będą badane w postępowaniu odwoławczym mającym źródło w ww. decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku i nie mogą być podnoszone w toku postępowania w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolegium odwołało się przy tym do wyroku WSA w Gliwicach, podkreślając, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest samodzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego, w ramach którego wydaje się decyzję wymiarową podlegającą wykonaniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt: I SA/G1335/11). W skardze na ww. postanowienie SKO z dnia [...]pełnomocnik spółki wnosząc o jego uchylenie zarzucał: naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy należało je uchylić na skutek braku uprawdopodobnienia przez Wójta Gminy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, z powodu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem niespełnienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcia, że zbliżający się termin przedawnienia jest wystarczającą przesłanką nadania takiego rygoru; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, polegającym na uznaniu, że brak uprawdopodobnienia przyczyn nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki po przywołaniu postanowień art. 239a i 239b ww. ustawy zaznaczył, iż czynność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter uznaniowy (zwrot "może" pozostawia organowi swobodę co do zastosowania rygoru), jednak co istotne, dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie przesłanki ustawowe, co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 oraz przesłanka ujęta w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik przyznał przy tym, że obiektywnym faktem jest, że w niniejszej sprawie zaistniała powoływana przez Wójta Gminy przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz jednocześnie w zakresie drugiej przesłanki podkreślał, że Wójt Gminy w treści postanowienia nie podniósł żadnego argumentu w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione. Odnosząc się do stanowiska Kolegium w tym względzie pełnomocnik podkreślił, że SKO nie stwierdziło braku spełnienia przez Wójta Gminy przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a co naruszało dyspozycję art. 239b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie winno stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia ww. postanowienia Wójta Gminy przez Kolegium. Autor skargi akcentował, że powyższe Spółka opiera na twierdzeniu, iż spełnienie przesłanki do nadania rygoru zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić jednocześnie automatycznego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis praktycznie zbędnym i kwestionowałoby racjonalność istnienia regulacji zawartej w § 2. Skoro bowiem automatycznie krótszy niż 3 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia skutkowałby prawem do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej imperatywu "Przepis §1 stosuje się, jeżeli...". Zdaniem pełnomocnika spółki pogląd taki prezentowany jest obecnie w większości orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a dla poparcia tego pełnomocnik przywoływał fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1245/10) oraz z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1975/10), a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 368/10), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/12), wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Po 672/12) i z dnia 25 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 573/12) oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 663/12). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że spółka jednocześnie nie kwestionuje przywoływanego w orzecznictwie stanowiska, iż "regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być interpretowane w powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4, a konkretnie do tej z nich na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności powołały się", a na dowód czego pełnomocnik przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., (sygn. akt III SA/Wa 655/10). Odnosząc się do tego ostatniego poglądu pełnomocnik spółki wskazał, że okoliczność, iż z upływem określonego terminu nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zdarzeniem pewnym, które nie wymaga uprawdopodobnienia. Tymczasem w orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia językowa przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosków, iż organ podatkowy chcąc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności musi uprawdopodobnić okoliczność, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt l FSK 1245/10). Zdaniem skarżącej z treści art. 239b §2 Ordynacji podatkowej wynika konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Okoliczności faktyczne muszą wynikać z posiadanej przez organ podatkowy wiedzy. Organ podatkowy zobligowany jest do wykazania, że jego obawa ma uzasadnione podstawy, a sama przesłanka zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie wystarcza do nadania spornego rygoru. Autor skargi wywodził, że uprawdopodobnienie polegać ma na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, co pozwoli uzyskać przez organ podatkowy stan przekonania o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie oznacza konieczność wykazania, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zaistnienia określonej przesłanki. W przypadku uprawdopodobnienia nie jest konieczne wykazanie danej okoliczności za pomocą dowodów wskazanych w ustawie, jednakże nie oznacza to, że wystarczające jest samo, niepoparte żadnymi okolicznościami, stwierdzenie organu podatkowego. Jako przykłady uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w orzecznictwie podaje się: uchylanie się od odbioru korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania kontrolnego, wielokrotne dokonywanie nieterminowych wpłat podatku, istnienie zaległości podatkowych lub w innych płatnościach publicznoprawnych, wydłużanie postępowania podatkowego poprzez stosowanie końcowych terminów do odbioru przesyłek kierowanych z organu podatkowego I i II instancji itd. Zdaniem pełnomocnika spółki opierając się na stanowisku sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 672/12 oraz wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 1975/10) oraz na poglądach doktryny prawa podatkowego (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009,s.306) w powyższej kwestii, organy podatkowe obu instancji powinny były skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej Spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z terminowym regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Zdaniem pełnomocnika tylko określone fakty z tego zakresu aktywności skarżącej mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez Spółkę. W ocenie Skarżącej ani Kolegium ani Wójt Gminy nie poczynili ustaleń w powyższym zakresie, ani w żadnym innym, które pozwoliłyby tym organom uznać za wystarczające do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do poglądu Kolegium, że fakt wniesienia odwołania od decyzji jest wystarczającym argumentem, wypełniającym przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego I instancji zmieniły charakter postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy I, jak i II instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Jedynie wyjątkowo decyzji organu podatkowego I instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Dla poparcia swoich twierdzeń pełnomocnik spółki przywoływał fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/12) i wyroków NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1210/10) i z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1975/10). Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że Wójt Gminy nie przedstawił w postanowieniu żadnych argumentów mających na celu uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. Wskazanie przez niego na zbliżający się upływ terminu przedawnienia nie może stanowić wystarczającej przesłanki uprawdopodobniającej brak wykonania zobowiązania. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podkreślał, że nie podziela poglądu SKO, które podzieliło "stanowisko Spółki, że postanowienie (Wójta Gminy) nie sprostało wymogom podyktowanym art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej", ale jednocześnie stwierdziło, że "uchybienie to pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem samo rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym." W ocenie pełnomocnika brak jakichkolwiek argumentów mających na celu uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ma decydujące znaczenie dla wyniku sprawy. Pełnomocnik dowodził przy tym, że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia powinno odpowiadać wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, (który znajduje zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej), w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika w uzasadnieniu postanowienia Wójta Gminy, organ ten ograniczył się wyłącznie do zacytowania przepisów art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej. Za całość wyjaśnienia przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczyć miało stwierdzenie, iż na dzień wydania postanowienia termin upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, a to - zdaniem Wójta Gminy - spowodowało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie przedstawiono przy tym innych okoliczności mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania. W ocenie pełnomocnika tak skonstruowane uzasadnienie spowodowało, że Spółka miała ograniczoną możliwość merytorycznego odniesienia się do treści postanowienia Wójta Gminy, gdyż w znacznej części pozostawała jej tylko kwestia domysłów, jaki związek organ podatkowy upatruje między okresem do upływu terminu przedawnienia a przeświadczeniem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Spółki nie można stwierdzić, iż Wójt Gminy uzasadnił, na jakiej podstawie przyjął, że okoliczność tą uznaje się za uprawdopodobnioną. W konsekwencji, w ocenie Spółki powyższy fakt, nie może zostać uznany za nieistotny dla wyniku sprawy. Nie można bowiem przyjąć fikcji, że jakikolwiek argument jaki przedstawiłby Wójt Gminy w postanowienie stanowiłby wystarczające wypełnienie przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Natomiast, tak w ocenie Skarżącej, należy rozumieć wyjaśnienie Kolegium. Zdaniem pełnomocnika argumentacja Kolegium, iż powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, brak uprawdopodobnienia przez Wójta Gminy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (stanowiące obowiązek organu podatkowego wynikający z dyspozycji art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej) ma istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w ocenie Skarżącej, uzasadnienie postanowienia powinno być tak skonstruowane, aby podmiot, do którego jest skierowane uznał za słuszne argumenty w nim przedstawione. Odnosząc się do twierdzeń Kolegium, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest warunkiem sine qua non zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz stwierdzenia Kolegium, że brak tego elementu nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, pełnomocnik podkreślał wewnętrzną sprzeczność w powyższych wywodach organu odwoławczego, a co dowodzi zasadności stawianych zarzutów. W ocenie Spółki błędnie, nie uznało za konieczne przedstawienia okoliczności mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia swojej roli. Uzasadnienie nie zawiera bowiem stosownej argumentacji wskazującej na prawidłowość zastosowanego rygoru natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując brak spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia), sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Należy na wstępie podkreślić, że Sąd nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Podkreślenia wymaga jednak to, że stan faktyczny sprawy jest w przeważającej części bezsporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk strony skarżącej i organów podatkowych. W ocenie Sądu brak zatem potrzeby jego ponownego prezentowania. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do oceny legalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Wójta Gminy M. z dnia [...] 2012 r., decyzji nieostatecznej ww. organu pierwszej instancji z dnia [...]2012 r. w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...]zł., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez SKO. Tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści przytoczonych jednostek redakcyjnych przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może nawet dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., (sygn. akt I SA/Sz 287/10), Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W przypadku takim jak rozpatrywany, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - 20 dni), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Mając zatem na uwadze argumentację i zarzuty skargi przyjdzie podkreślić, że w takim jak analizowany przypadku, nie tyle chodzi o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 11 grudnia 2012 r., wydana została w dniu [...]2012 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok, które przedawniało się po 31 grudnia 2012 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze, jak się okazało, kwestionowała na etapie postępowania drugoinstancyjnego ich wysokość i złożyła od decyzji odwołanie, to nie sposób uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy, która dotyczyła spornego od wielu lat podatku od nieruchomości od tzw. wyrobisk górniczych (na te okoliczności powołało się SKO), że organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...]2012 r. nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w ostatnich 20 dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ I instancji uprawdopodobnił w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]2012 r., że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...]2012 r. określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 rok nie zostanie wykonane. Na stronie drugiej uzasadnienia postanowienia organu I instancji czytamy bowiem m. in., że "Z dokumentacji księgowej oraz akt wymiarowych wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2007 (...) jest krótszy niż 3 miesiące. W tej sytuacji powyższa okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji (...) nie zostanie wykonane." W tych okolicznościach Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze argumentację skargi jeszcze raz przyjdzie podkreślić, że jak wskazano wyżej organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazać także przyjdzie, że przepis art. 239b § 2 ww. ustawy nie precyzuje sposobu, formy czy zakresu uprawdopodobnienia, ani też nie zawiera żadnych ograniczeń w tym względzie. Z żadnego przepisu prawa nie wynika też wprost, że zbliżający się termin przedawnienia nie może być uznany za wystarczającą przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące oraz że powyższa okoliczność nie może służyć uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd z uwagi na powyższe po analizie akt sprawy podzielił stanowisko organów podatkowych, że w realiach faktycznych i prawnych zaskarżone postanowienia nie naruszały wskazanych przez spółkę przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje je za bezzasadne. Wskazać przy tym przyjdzie, że w ocenie Sądu uzasadnienie organu odwoławczego spełnia wszystkie przewidziane ww. przepisami kryteria i wymogi, zarówno co do uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak i też nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady przekonywania. Podkreślenia wymaga to, że SKO wytknęło braki w uzasadnieniu organu I instancji, jednocześnie akcentując i wyjaśniając dlaczego uchybienia te pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd, ze względów wyżej już wyrażonych, podzielił argumentację SKO, zarówno w powyższym względzie, tak jak i w zakresie braku podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 120, 122 i wskazanego w skardze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Już tylko dodatkowo należy wskazać, iż w ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy nawet gdyby argumentacja zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji była niewystarczająca, to w sprawie obiektywnie istniały okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania, które zostały przez organ odwoławczy wskazane i omówione w uzasadnieniu wydanego przez ten organ postanowienia i to z obszernym odesłaniem do orzecznictwa Sądów Administracyjnych. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie byłoby zasadne i konieczne, aby uchylać postanowienie organu I instancji, który jak już wskazano uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji z dnia [...]2012 r. nie zostanie wykonane i tym samym wypełnił wymóg, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga także to, że niekwestionowaną i konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków. Oczywiście strona może kwestionować ich wysokość, czy zasadność, ale skoro obowiązujące przepisy prawa dopuszczają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, to nie sposób w okolicznościach przedmiotowej sprawy przyjąć, iż na 20 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok, brak było prawdopodobieństwa, że sporne zobowiązanie może nie zostać wykonane. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjdzie wskazać, że uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, Lex nr 1126238). Jeżeli natomiast idzie o wskazane w skardze wyroki Sądów Administracyjnych, to z uwagi na to, że został one podjęte w innym od analizowanego stanie faktycznym oraz ze względów wyżej już wyrażonych, w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że zawarta w nich argumentacja mogła przesądzić o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, ani też innych norm prawa, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.