I SAB/Łd 6/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w Ł. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w Ł. dopuścił się bezczynności; 2. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w Ł. do załatwienia wniosków skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikających z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. i luty 2013 r. w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 1791 zł ( jeden tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. deklaracje VAT-7 za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. z wykazanymi do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze rodzaj towarów, które były przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, wielkość jej obrotów handlowych, wartość podatku VAT do zwrotu i 25-dniowy termin zwrotu podatku, wszczęto wobec spółki kontrole podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe. W toku prowadzonych czynności kontrolnych za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. w wyniku oceny dokumentacji księgowej stwierdzono, że zwrot podatku wynika wyłącznie z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ustalono również , że przedmiotem dostaw są pręty żebrowane i olej rzepakowy odgumowany. Z uwagi na konieczność weryfikacji transakcji WDT jak i transakcji zakupu od kontrahentów krajowych Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. postanowieniami wydanymi na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: - za miesiąc 12/2012 najpierw do dnia [...] czerwca 2013 r. jak również postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 30 czerwca 2013 r. - za miesiąc 01/2013 najpierw do dnia 15 lipca 2013 r. jak również postanowieniem z dnia [...]czerwca 2013 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 30 września 2013 r. - za miesiąc 02/2013 najpierw do dnia 31 lipca 2013 r., jak również postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. termin zakończenia kontroli do dnia 30 września 2013 r. W terminach określonych w postanowieniach organ nie uzyskał wszystkich odpowiedzi. Jednocześnie na podstawie tych, które otrzymano wystąpiła konieczność ich uzupełnienia, a przede wszystkim biorąc pod uwagę ich treść (podejrzenie o fikcyjność zawieranych transakcji) konieczne było wystąpienie o weryfikację transakcji zawieranych przez kontrahentów podatnika z kolejnymi podmiotami. Zaistniała sytuacja była powodem kolejnych przedłużeń terminu kolejnymi postanowieniami o ponownym przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z których ostanie zostały wydane w dniu [...]lutego 2016 r. W niniejszych sprawach postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu nie zostało zakończone, gdyż organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że zwrot jest zasadny. Pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. skarżąca spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wniosła ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie sprawy, tj. prowadzonej wobec A sp. z o.o. kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy 10-12/2012 i 01-02/2013r. argumentując, iż postanowienia z dnia [...] lutego 2016 r. nie przedłużyły skutecznie terminu załatwienia sprawy, a tym samym organ zobowiązany był do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]lipca 2016 r. postanowienie w sprawie ponaglenia na niezałatwienie we właściwym terminie sprawy, tj. prowadzonej wobec A sp. z o.o. kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące grudzień 2012 oraz styczeń - luty 2013r., uznając je za nieuzasadnione. W złożonej skardze na bezczynność A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. ponowiła te same zarzuty co w ponagleniu i stwierdziła, iż obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstał, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...]lutego 2016 r. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2012 oraz styczeń - luty 2013 r. polegającej na niewykonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wskazany okres; zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za wskazany okres w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; zwrot kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że zarówno postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak i postanowienia dotyczące przedłużenia czasu trwania kontroli zostały doręczone dopiero w dniu 8 marca 2016 r., zatem nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że kwestionowane postanowienia o ponownym przedłużeniu terminu zakończenia kontroli i o ponownym przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany miesiąc zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. - w dniu [...]lutego 2016 r. Ww. postanowienia wysłane zostały za pośrednictwem B w dniu 22 lutego 2016 r. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki przez pracownika B w dniu 24 lutego 2016 r. (adresata nie zastano), B wystosowała zawiadomienie o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym Ł. 4 w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dopiero w dniu 8 marca 2016 r. przesyłka została odebrana w ww. Urzędzie Pocztowym przez T. W. - Wiceprezesa Spółki A, pomimo iż mogła być odebrana już w dniu 24 lutego 2016 r. Tym samym organ stwierdził, że zarzut, jakoby postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT jak i termin zakończenia kontroli zostały doręczone po upływie terminu zwrotu (który przypadał w dniu 29 lutego 2016r. ) i nie wywołały skutku prawnego nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionym stanie faktycznym. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, który wywodzi bezskuteczność przedmiotowego postanowienia z faktu jego doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Podkreślił, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Organ podatkowy podkreślił, iż nie pozostawał w zwłoce co do terminu zwrotu. W ramach posiadanych uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT z uwagi na wątpliwości co do zasadności zwrotu organ podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznego miejsca dostawy towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, tj. ustalenia drogi towarów od krajowych dostawców firmy A sp. z o.o. do nabywców ze Słowacji i Czech. Konkludując organ stwierdził, że biorąc pod uwagę: - ilości zgromadzonych dokumentów poddanych weryfikacji w toku prowadzonych kontroli podatkowych - ilości przesłanych wniosków do drugostronnego sprawdzenia transakcji zarówno krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych - ilości przesłanych pism z prośbą o przekazanie informacji dot. transakcji podmiotów zagranicznych z innymi podmiotami krajowymi - wykazanych powiązań pomiędzy podmiotami (bezpośrednimi kontrahentami Spółki A i kontrahentami występującymi w łańcuchu dostaw) nie można zgodzić się ze stwierdzeniem wnoszącego skargę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wykazuje się bezczynnością. W piśmie procesowym z 2 listopada 2016 r. skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowi skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku postanowieniem doręczonym w dniu 8 marca 2016 r. (z czym się nie zgadza) do dnia 30 czerwca 2016 r. - to pomimo upływu w dniu 30 czerwca 2016 r. terminu zwrotu podatku (wydłużonego przez sporne postanowienie), Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie przedłużył tego terminu na kolejny okres. Organ I podatkowy nie doręczył podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku ponad termin wynikający ze spornego postanowienia wydanego w dniu [...]lutego 2016 r., podatnikowi nie jest również wiadome, aby tego rodzaju postanowienie zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w ogóle wydane. Wobec powyższego nawet w przypadku przyjęcia skutecznego wydłużenia terminu zwrotu podatku do 30 czerwca 2016 r. (w okresie 19 lutego 2016 r. – 30 czerwca 2016 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. pozostaje bezczynny w przedmiocie dokonania czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wskazany okres rozliczeniowy ponieważ termin ten nie został wydłużony poza okres kończący się w dniu 30 czerwca 2016 r. Organ podatkowy powinien więc, w sytuacji nie wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, zwrócić nadwyżkę tego podatku w dniu 1 lipca 2016 r. W kolejnym piśmie procesowym organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargi mają usprawiedliwione podstawy . Na wstępie wskazać należy , że z uwagi na związek jaki zachodził pomiędzy sprawami, wyrażający się oparciem rozstrzygnięć na tych samych podstawach faktycznymi ( dotyczących materiału dowodowego ) oraz podstawach prawnych ( tożsamej podstawy prawnej ) , na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd połączył je do wspólnego rozpoznania mając na uwadze względy ekonomii procesowej ( por. postanowienie NSA z 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 56/08 ). Na wstępie przypomnieć należy ,że przedmiotem skarg jest bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT nad należnym za okresy – 12.2012 r. oraz 1-2 .2013 r. Skarga w tym zakresie wskazuje ,że stan ten wystąpił wobec braku zwrotów podatków w związku z upływem terminu wyznaczonego na zakończenie czynności weryfikacyjnych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej tj. 29 lutego 2016 r. a to oznacza , że zwrot stał się wymagalny 1 marca 2016 r. , z kolei w piśmie procesowym z 2 listopada 2016 r. argumentuje dodatkowo , iż hipotetyczne zakładając ,że organ był władny weryfikować żądanie zwroty poza ten okres, to wobec braku przedłużenia terminu zwrotu poza kolejny okres wyznaczony, a mianowicie 30.06.2016 r. nie doszło do jego przedłużenia i właśnie on wyznacza cezurę czasową , której upływ powoduje , że organ jest bezczynny nie wykonując czynności materialno- technicznej zwrotu podatku według składanych deklaracji i korekty VAT-7 z wykazanymi nadwyżkami do zwrotu na rachunek bankowy. Organ podatkowy zajmuje stanowisko , iż przedmiotem skargi są postanowienia z [...].02.2016 r. , na mocy których doszło do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżek do dnia 30.06.2016 r. gdyż organ wydał rzeczone postanowienia właśnie tego dnia a nadto wysłane zostały za pośrednictwem B 22.02.2016 r. a to oznacza , że doszło do skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Odnosząc się do kwestii alternatywnego uchybienia terminowi zwrotu – jak twierdzi strona - wyznaczonemu kolejnymi postanowieniami , tj. do 30.06.2016 r. co oznacza , iż organ poza ten czas nie mógł już procedować czynności weryfikacyjnych , aparat skarbowy wyjaśnia , że wydał postanowienia [...] czerwca 2016 r. i nadał w placówce pocztowej a fakt, iż nie doszło do doręczenia z uwagi na nieprawidłowości w działaniu operatora pocztowego nie może skutkować uznaniem , iż ponosi odpowiedzialność za jego działania. Oznacza to ,że podejmowane czynności weryfikacyjne odbywają się zgodnie z prawem i do zwłoki nie doszło. Na tle zarysowanych stanowisk wskazać należy na regulacje prawne , których przytoczenie pozwali na sądową kontrolę wnioskowanych zwrotów nadwyżek VAT nad należnym za wskazane okresy, także regulacji prawa formalnego. Istotą sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wyartykułowane okresy, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach wszczętych kontroli podatkowych. Materia dotycząca ww. zwrotu jest uregulowana w art. 87 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarte w ust. 1 , 2 i 6 tego przepisu . Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według postanowień drugiego (ust. 2) - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustęp 6 powoływanego przepisu stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Osią sporu na tle ww. regulacji jest zagadnienie sposobu przedłużenia terminu zwrotu w związku z podjętymi postanowieniami o jego przedłużeniu , jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania , tak jak w nn. sprawach w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie jest de facto kontestowane samo podejmowanie czynności weryfikacyjnych , jak wynika z akt administracyjnych poparte szeregiem czynności , które mają za zadanie dać odpowiedź w przedmiocie zasadności domagania się zwrotów , w związku z podejmowanymi przez stronę nabyciami towarów w kraju oraz wewnątrzwspólnotowymi dostawami , w tym pozyskiwania informacji i ich gromadzenia z udziałem innych organów podatkowych w kraju a także z udziałem administracji podatkowej słowackiej oraz czeskiej , także postępowań karnych , w tym prowadzonych przez prokuraturę . Zgromadzone akta w 4 segregatorach zawierają informację o podejmowanych czynnościach w ramach prowadzonych weryfikacji . Jest przy tym rzeczą oczywistą , że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje w praktyce wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie dokonania zwrotu. Aktywność organów prima facie usprawiedliwiają okoliczności dotyczące wnioskowanych zwrotów . Ten element stanu faktycznego nie jest kwestionowany w skardze. Podnieść jednak należy , że sama zasadność prowadzenia weryfikacji nie może odbywać się kosztem sytuacji podatnika , który często oczekując na należny mu zwrot, łączy z nim swe plany gospodarcze. Dlatego ustawodawca dla zagwarantowania należytego przebiegu procesu weryfikacji nałożył na organy obowiązek szczególnej reglamentacji podejmowanych czynności w szczególności przedłużania okresów jej trwania , dając tym samym oręż stronie kontestowania ich zasadności za pomocą podejmowanych działań regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Przypomnieć jednak należy , że w wypadkach powzięcia wątpliwości co do rzetelności wykazywanej przez podatnika kwoty zwrotu, prowadzenie przez organy podatkowe czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie oznacza "automatycznego" przedłużenia terminu zwrotu. Wątpliwości mogą być wyjaśnione także przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu. Mimo że przepisy działu V Ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczeń czasowych dokonywania czynności sprawdzających – weryfikacyjnych , nie oznacza to pełnej dowolności organów podatkowych. Istotnym czynnikiem wpływającym na czas dokonywania tych czynności, poza stopniem skomplikowania sprawy i ilością kwestii, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia, jest m.in. właśnie ustawowy termin zwrotu podatku oraz konsekwencje dla organu podatkowego w postaci wypłaty odsetek w wypadku, gdyby kwota zwrotu była wykazana przez podatnika prawidłowo. Zasadność zwrotu podatku jest każdorazowo poddawana weryfikacji, początkowo przez analizę informacji wynikających z baz danych urzędu skarbowego, pochodzących od innych organów i instytucji, z przeprowadzonych postępowań. Analiza tych informacji następuje co do zasady w trakcie ustawowych terminów zwrotu podatku, chyba ,że zachodzi potrzeba ich przedłużenia wobec skomplikowanego charaktery zagadnień pomieszczonych w aktywności gospodarczej wnioskującego o zwrot. Natomiast kiedy , tak jak w niniejszej sprawie , w ocenie strony dochodzi do bezzasadnego przedłużania postępowania w zakresie zwrotu jednym ze sposobów dyscyplinowania organów jest po wyczerpaniu środków przewidzianych w Ordynacji podatkowej tj. skorzystania z instytucji ponaglenia – art. 141 § 1 Op. możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. , który wymusi załatwienie sprawy przez organ we wskazanym terminie. Strona rzeczone skargi na bezczynność organu w sprawach zwrotów złożyła , upatrując bezczynność w tym , iż organ utracił prawo do weryfikacji wobec naruszenia przepisów postępowania nie przedłużając skutecznie możliwości jej prowadzenia ponad podawane okresy z uwagi na nie wprowadzenie do obrotu prawnego stosownych postanowień przedłużających terminy zwrotu , a zatem według skarżącego nie dokonując po upływie owych terminów czynności materialno - technicznej pozostaje bezczynny , a jego zwłoka nie znajduje usprawiedliwienia. W tym miejscu zasadnym jest przybliżenie instytucji bezczynności celem odniesienia jej do okoliczności rozpoznawanej sprawy i wskazanie na powody , które zadecydowały , iż sąd podzielił stanowiskom autora skargi. I tak według T. Wosia z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas , gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził , ale- mimo istnienie ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.( T. Woś Postępowanie sądowo-administracyjne , Warszawa 1996, s. 62 ) . Jednocześnie w orzecznictwie sądowym podkreśla się , że bezczynność organu istnieje zaraz po upływie ustawowych terminów załatwienia sprawy , niezależnie od tego jakie były jej powody i w jakim stopniu organ wykazywał się aktywnością podczas prowadzonego postępowania , którego jednak nie zakończył. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność organu nie ma znaczenia okoliczność , z jakich powodów określony akt ( decyzja, postanowienie, inny akt ) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, w szczególności , czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu ( por. wyroki WSA w Warszawie z 8 maja 2009 r. I SAB/Wa 15/09, wyrok WSA w Białymstoku z 20 maja 20008 r. sygn. II SAB/Bk 8/08 , wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r. sygn. I OSK 1811/10 , wyrok WSA w Gdańsku z 3 lip[ca 2013 r. sygn. akt II SAB/GD 54/13 ). Jak słusznie wskazuje WSA w Warszawie - celem wprowadzenia przez ustawodawcę do systemu polskiego prawa instytucji skargi na bezczynność była ochrona uprawnień jednostki do żądania od organu zachowania gwarantowanego jednostce przez przepis prawa. Skarga ta stanowi zatem narzędzie, przymuszające organ do podjęcia żądanego działania. Aby uznać ją za uzasadnioną organ musi pozostawać w zwłoce zarówno w dacie wniesienia skargi, jak też w dacie jej rozpoznawania przez Sąd. Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na bezczynność organu jest więc ustalenie, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Ponadto sąd zobowiązany jest rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem i wyczerpaniem przez skarżącego określonego trybu przeciwdziałania bezczynności. Następnie sąd bada czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zasadniczy spór toczy się wokół wydawanych postanowień przedłużających terminy weryfikacji , odmiennie ocenianych z perspektywy legitymacji organu do dalszego prowadzenia czynności weryfikacji zwrotów. Skoro organ utracił prawo do dalszej weryfikacji, jak dowodzi strona, gdyż nie wprowadził skutecznie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu do obrotu prawnego , to pozostaje w zwłoce z wydaniem czynność zwrotu, a zatem jest bezczynny. Na wstępie porządkując zagadnienia , które wyłaniają się na tle rozpoznawanej sprawy , i które dla niej mają istotne znacznie wskazać należy ,że przedmiotem kontroli jest bezczynność organu w przedmiotowych sprawach dotyczących zwrotu VAT za 12.2012 r. i 1-2.2013 r. a nie jak twierdzi organ w piśmie procesowym z 14 listopada 2016 r. postanowienia z [...].02.2016 r. czy też idąc tym tokiem myślenia kolejne postanowienia z [...]czerwca 2016 r. . Sąd traktuje te twierdzenia jako niezręczność organu . Wracając do głównego nurtu rozważań ażeby rozstrzygnąć podstawowy problem jaki wyłania się na tle niniejszej sprawy , i który rzutuje na ocenę czy w sprawie zachodzi bezczynność , jest konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie – czy skuteczne przedłużenie terminu weryfikacji zgłoszonego do zwrotu VAT jest możliwe jedynie przed jego wyekspirowaniem a próba przedłużenia po jego upływie będzie bezskuteczna , zasadzające się na poglądzie , że jeżeli termin już upłynął , to nie ma czego przedłużać ( wyrok NSA z 9.01.2001 r. sygn. akt III SA 2803/99). Z zagadnieniem tym immanentnie łączy się moment czy też chwila przedłużenia terminu związane z wydanymi postanowieniami organu , które zdanie strony wskazują na niezasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Chodzi mianowicie o zarzut dotyczący nieskuteczności przedłużenia terminu ze względu na spóźnione doręczenie owych postanowień. Zarzut podstawowy jest zatem taki , że postanowienia z [...]lutego 2016 r. wobec ich doręczenia 8 marca 2016 r. nie prolongowały terminu zwrotu i dalszej weryfikacji w ramach prowadzonej kontroli , który został wcześniej przedłużony do 29 lutego 2016 r. Jest rzeczą oczywistą ,że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14, publ. CBOSA). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ podatkowy jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych tych samych bądź innych postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji (por. też wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14, publ. CBOSA). Powstaje zatem pytanie, czy chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot czy też data jego wydania. Wokół tego problemu ogniskuje się spór między stronami . W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność , czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie , czy też jego doręczenie. Na tym tle w judykaturze aktualnie można wyróżnić 3 kierunki poglądów. Pierwszy z nich stanowi ,że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data wydania aktu przedłużającego termin a nie data jego doręczenia. Stanowisko to ma uzasadnienie procesowe w treści art. 210 § 1 pkt 2 , art. 212 w zw. z art. 219 Op. .Twierdzi się , że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania od daty doręczenia . Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jak podkreślają sądy, jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia wydanie decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.) trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Op. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Op. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ( por. wyroki WSA we Wrocławiu z 21 maja 2013 r. sygn. I SA/Wr 355/13, wyrok WSA w Krakowie z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 671/15, wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/WA 1711/15 ). Kolejny pogląd , najogólniej rzecz ujmując sprowadza się do twierdzenia ,że dla oceny zachowania terminu przedłużenia zwrotu istotny jest nie tyle moment doręczenia postanowienia podatnikowi realizujący potrzebę przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT co jego wyekspediowanie. Argumentuje się tutaj , że skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto, eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Wobec powyższego, zdaniem sądów, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności , zwieńczonej doręczeniem tego aktu , ze skutkami określonymi w art. 212 Op. ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 3/15, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1893/15 , wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/WA 45/15 ). Wreszcie trzeci pogląd jaki jest spotykany w judykaturze a także i piśmiennictwie , podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę opiera się na założeniu , iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot. Zdaniem sądu w pierwszej kolejności dla usprawiedliwienia tego poglądu należy przywołać stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), iż "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, ewentualnie ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Na marginesie tylko i już na tym etapie rozważań należy podnieść ,że organ dla usprawiedliwienia odmiennego poglądu pomija istotną treść uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego , tę mianowicie , która uznaje za chwilą przedłużenia terminu datę skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio datę jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia ( str. 6 ab initio odpowiedzi na skargę ). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13, zbudowane na bazie poglądu prawnego Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, iż chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia. Brak prawidłowego doręczenia stronie skutkuje tym , że postanowienie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Słusznie wskazuje WSA w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/WA 1026/15 , że art. 212 Op. , który z mocy art. 219 OP. znajdzie zastosowanie do postanowień, stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie decyzje lub postanowienia wiążą organ od chwili ich wydania. Użyty w ww. przepisie zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji lub postanowienia oznacza, iż w obrocie prawnym ich nie ma. W konsekwencji strona nie może skorzystać ze środka zaskarżenia takiego aktu. Data wydania decyzji informuje jedynie, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie ( por. także wyroki : NSA z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 441/15; z 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 132/05; z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 588/15; z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 218/13; z dnia 9.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14 ; z dnia 22.04.2015 r. sygn. akt 2466/15 , wreszcie pogląd prawny zawarty w Uchwale Siedmiu Sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 ) . Także pogląd ten podzielany jest w piśmiennictwie ( por. Sławomir Presnarowicz Komentarz do art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa LEX ( lex Omega ) 44/2016; takze op. cit. Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług ). Ustosunkowując się do argumentacji organu odnośnie stanowiska bazującego na koncepcji wydania i nadania w placówce pocztowej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed wyekspirowaniem dotychczasowego ustalonego terminu , który zasadza się na ocenie, iż inny sposób odczytania tego zagadnienia skutkowałaby skróceniem przyznanego dla organu terminu do weryfikacji albowiem , de facto skracany byłby przez czynność doręczenia , stwierdzić należy , że to wolą ustawodawcy jest określone ukształtowanie terminów załatwiania spraw ażeby do ograniczania ich trwania de facto nie dochodziło. Uczynienie odstępstwa od reguły wprowadzenia orzeczenia do obrotu w następstwie wydania z powołaną argumentacją , w tej koncepcji oznaczałoby ,że skutecznym jest wydanie decyzji i jej nadanie w placówce pocztowej dla rozpoczęcia terminu złożenia odwołania czy analogicznie zażalenia na postanowienie. Tak oczywiście nie jest. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zdaniem sądu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...]lutego 2016 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotów VAT za wskazane okresy, wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego B w dniu 22 lutego 2016 r., doręczone 8 marca 2016 r. nie spowodowały , że termin zwrotu wyznaczony poprzednimi postanowieniami z datą końcową 29 lutego 2016 r. został skutecznie przedłużony. Zgodzić tym samym należy się ze skarżącym , że organ utracił prawo do dalszej weryfikacji zwrotów w ramach prowadzonej kontroli a zatem obowiązany był dokonać zwrotów. Nie czyniąc tego był bezczynny w rozumieniu wcześniej przytoczonej definicji tego pojęcia. Przy czym Sąd nie ma wątpliwości , że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Odnosząc się z kolei do zagadnienia przedłużenia terminu zwrotu alternatywnie postanowieniem z [...]czerwca 2016 r. przy podzieleniu stanowiska organu ,że poprzedni okres przeznaczony na weryfikację ekspirował z dniem 30.06.2016 r. a zatem doszło do przedłużenia terminu zwrotu poprzednim postanowieniem z [...].02.2016 r. z czym sąd się nie zgadza , to także i w tej sytuacji organ po 30 czerwca 2016 pozostaje bezczynny albowiem także postanowienia z [...] czerwca 2016 r. nie wywołały skutku przedłużającego termin zwrotu. Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim , jeszcze raz podkreślić należy ,że przedmiotem skargi jest bezczynność a nie wydawane postanowienia , jakkolwiek byłyby one oznaczane. Po wtóre, nie ma żadnej podstawy prawnej pogląd organu ,że wystarczy nadać przesyłkę u operatora pocztowego , co jest wystarczającym warunkiem dla uznania , że dojdzie do jej doręczenia czy to wprost adresatowi czy w sposób zastępczy ze skutkiem zachowania uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Skoro w rozpoznawanej sprawie operator - B nienależycie wywiązał się z doręczenia – okoliczność niekwestionowana , przyznana przez B, to nie ulega wątpliwości ,że dokonane nadanie nie jest skuteczne , do czego przekonuje stronę organ. Wbrew temu stanowisku , słusznie podnosi strona ,że skoro organ dokonuje doręczeń za pośrednictwem B to ponosi odpowiedzialność za jej działania , a skutkiem tego jest to , że występujące w tym zakresie zaniedbania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia , które w takich sytuacjach nie następuje. Zupełnie pozamerytoryczne są argumenty organu, że w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym w zakresie zwrotu , obowiązkiem strony jest korzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 178 § 1 OP. a nie korzystając z nich podatnik pozbawia się możliwości powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu , w tym także o wydawanych postanowieniach w przedmiocie przedłużaniu terminu zwrotu , co ma usprawiedliwiać legalność działania administracji podatkowej z pominięciem regulacji zwianych z obowiązkiem doręczania aktów – postanowień, dających organom podstawę do dalszej weryfikacji zwrotów. Podobnie jako oderwany od regulacji prawnych Ordynacji podatkowej uznać należy pogląd uznający domaganie się wydania znajdujących się w aktach postanowień poprzez sporządzenie ich kserokopii, co ma zastąpić czynności prawidłowe ich doręczenia dla wywołania określonych skutków prawnych . Tak bowiem jak podatnik nie musi zabiegać o doręczenie mu pisma , jest to obowiązek organu, tak również nie może ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczania korespondencji. Podsumowując tę część rozważań , nie budzi wątpliwości , że także i w odniesieniu do postanowień datowanych [...] czerwca 2016 r. nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu w ramach postępowania kontrolnego i przeprowadzanej w nim weryfikacji albowiem organ nie doręczył ich prawidłowo podatnikowi. Nie dokonując zwrotu w ramach czynności materialno – technicznej po okresach braku prawidłowego przedłużenia terminów zwrotu , w ocenie sądu powyższe prowadzi do konkluzji , że organ był bezczynny a podejmowane czynności jakkolwiek usprawiedliwione gromadzonym materiałem dowodowym, nie mogły tamować dokonania zwrotu i to niezależnie od okoliczności czy stan sprawy wymagał dalszego weryfikowania dokumentów podatnika. Zdaniem sądu, zaistniała w sprawie bezczynność organu podatkowego nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając charakter naruszenia prawa dokonanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, można odwołać się do poglądu jaki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2440/15 z którego wynika, że pod pojęciem "rażącego naruszenia prawa", w rozumieniu art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., w odniesieniu co prawda do przewlekłości postępowania, należy rozumieć takie działania lub zaniechania organu prowadzącego postępowanie, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z obowiązkiem podejmowania czynności zmierzających bezpośrednio do załatwienia w terminie rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Nie ulega wątpliwości, że każda bezczynność organu podatkowego w załatwieniu sprawy stanowi naruszeniem prawa, jednakże nie każde niezałatwienie w terminie wniosku podatnika, daje podstawy do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie choć organ podatkowy dopuścił się bezczynności w swoim działaniu, to nie można mówić w tym przypadku o rażącym zaniedbaniu ze strony organu podatkowego, gdyż organ nie wykazał się lekceważeniem skarżącej spółki, lecz podejmował działania związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w tym przedłużaniem terminu jego trwania z mylnym przeświadczeniem, że termin zwrotu przedmiotowego podatku jest nadal zawieszony do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, obejmujących także prowadzone postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w zakresie przedłużania trybu do zwrotu przedmiotowego podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1338/14). Ponadto w ocenie sądu, nie zaistniały przesłanki do wymierzenia organowi podatkowemu grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., ani do wydania sygnalizacji w trybie art. 155 p.p.s.a. Zarówno wymierzenie grzywny jak i wydanie postanowienia o sygnalizacji pozostawione zostały przez ustawodawcy do uznania Sądu. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. , uwzględniając w zasądzonym wynagrodzeniu na rzecz pełnomocnika odpowiednio każdą ze spraw , które podlegały połączeniu. k.ż.