I SA/Lu 470/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr 0601-IEW.4123.1.2024.10 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. B. (strony, skarżącego) jako byłego członka zarządu B. spółki z o.o. w upadłości w B. (spółki) solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2018 r. w wysokości 17.181 zł i za odsetki za zwłokę naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 9.438 zł, - październik 2018 r. w wysokości 14.529 zł i za odsetki za zwłokę naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 7.879 zł, - listopad 2018 r. w wysokości 14.991 zł i za odsetki za zwłokę naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 8.028 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem należności za listopad 2018 r. w wysokości 312,96 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, zobowiązania podatkowe spółki B. – w związku z ich nieuregulowaniem – przekształciły się w zaległości podatkowe. Z uwagi na brak możliwości ich wyegzekwowania, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, kończąc je wydaniem w dniu 29 grudnia 2023 r. decyzji. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 180 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z akt rejestrowych spółki, oświadczenia z dnia 17 kwietnia 2019 r. oraz składanych po tej dacie deklaracji podatkowych i sprawozdań – celem ustalenia, że zrezygnował z funkcji prezesa zarządu we wskazanej w oświadczeniu dacie (wbrew stanowisku organu, który wskazał, że skarżący pełnił funkcję w zarządzie do 5 lipca 2021 r.). Jego zdaniem, doszło też do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p., gdyż w sprawie nie wykazano, że zarząd zaniechał terminowego złożenia wniosku o upadłość. Wskazano też mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego, nawet jeśli w roku 2018 r. prowadzone były wobec spółki postępowania egzekucyjne, nie oznacza utraty przez nią płynności finansowej i zdolności do regulowania zadłużenia. Opóźnienia w zapłacie zobowiązań publicznoprawnych były spowodowane nieterminowym płaceniem czynszów przez najemców, a przeważająca część należności była regulowana. Nadto łączna wartość nieruchomości spółki jest nie mniejsza niż 10.578.392 zł, zaś uznane przez syndyka zadłużenie jest niższe o około 1.500.000 zł. Dopiero więc zakończenie postępowania upadłościowego da odpowiedź na pytanie, czy wskazany przez stronę majątek spółki pokryje jej zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie zaległości podatkowej nie budzi wątpliwości. Mają one źródło w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę. Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływały: za wrzesień 2018 r. – 25 października 2018 r., za październik 2018 r. – 26 listopada 2018 r. i za listopad 2018 r. – 27 grudnia 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności strony została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Spełniony został także warunek, o którym mowa w art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ w tym kontekście wskazał na upomnienia wystawione przez organ pierwszej instancji w dniach 2 listopada i 6 grudnia 2018 r. oraz 4 stycznia 2019 r., a także na wystawione następnie tytuły wykonawcze o numerach [...] ([...]), [...] i [...], obejmujące należności spółki. Postępowania egzekucyjne wykonawczych zostały wszczęte odpowiednio w dniach: 22 listopada 2018 r., 4 i 24 stycznia 2019 r. (dzień nadania klauzuli tytułowi wykonawczemu), zaś postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony zostało wszczęte postanowieniem z 6 listopada 2023 r., doręczonym w dniu 9 listopada 2023 r. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło zatem po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z treścią deklaracji. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.). Dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, ale brak na nim było środków pieniężnych, przy tym doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Ponadto, organ egzekucyjny podejmował próby zastosowania innych środków egzekucyjnych, m.in. zajmując nieruchomość i wierzytelności, ale wszystkie te działania pozwoliły na wyegzekwowanie jedynie części kosztów egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone postanowieniem z dnia 2 maja 2022 r., gdyż sąd ogłosił upadłość spółki. Kwoty zaległości podatkowych zostały zgłoszone przez organ podatkowy jako wierzytelność w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez syndyka i zaliczone do II i III kategorii zaspokojenia. Syndyk informował organ pierwszej instancji, iż jest w trakcie likwidacji masy upadłości i prawdopodobne jest, że sprzedaż nastąpi za kwotę odpowiadającą połowie wartości oszacowania poszczególnych składników masy upadłości. Wartość rynkowa nieruchomości spółki wynosi 10.587.700 zł, natomiast wartość dla wymuszonej sprzedaży wynosi 8.013.399 zł. Nieruchomości zostały zabezpieczone hipotekami umownymi i przymusowymi łącznie na kwotę 12.240.068,17 zł. W ocenie organu, biorąc pod uwagę dotychczasowe bezskuteczne próby sprzedaży tych nieruchomości przez syndyka, prawdopodobieństwo, że zostaną one sprzedane chociażby po cenie oszacowania jest niewielkie. Gdyby nawet doszło do sprzedaży wszystkich czterech nieruchomości po cenie dla wymuszonej sprzedaży, to sprzedaż majątku nieruchomego nie doprowadzi do zaspokojenia w całości wierzycieli hipotecznych, a tym bardziej pozostałych wierzytelności. Zaległości podatkowe nie są zabezpieczone hipotekami, więc sprzedaż nieruchomości z dużym prawdopodobieństwem nie pozwoli ich zaspokoić. Z kolei wartość rynkowa składników ruchomych majątku spółki wynosi łącznie 89.958,51 zł. Jak wskazał syndyk, także i w tym wypadku sprzedaż nastąpi za kwotę stanowiącą połowę wartości oszacowania. Tym samym może w postępowaniu upadłościowym może nie dojść nawet do zaspokojenia wierzycieli hipotecznych. Ogłoszenie upadłości przerwało i uniemożliwiło prowadzenie egzekucji. Dodatkowo o bezskuteczności egzekucji świadczy to, że na konto wierzyciela nie wpłynęły z masy upadłości żadne środki pieniężne. Organ odwoławczy zastrzegł, że decyzja o odpowiedzialności strony dotyczy tylko tych części zaległości spółki, które nie są zabezpieczone hipoteką. Zaznaczył też, że sposób prowadzenia postępowania przez syndyka nie podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano w decyzji, zobowiązania podatkowe spółki są wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Co prawda termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2023 r., jednak wystąpiły okoliczności przerywające i zawieszające bieg terminu przedawnienia: stosowano środki egzekucyjne (m. in. zajęcie nieruchomości, które przerwało bieg terminu przedawnienia w dniu 21 lutego 2019 r, zatem termin przedawnienia upływałby 22 lutego 2024 r.), wszczęto też postępowanie karne skarbowe (zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia od 29 lipca 2019 r. do 1 listopada 2019 r., zatem termin przedawnienia upływałby 25 maja 2024r.). Obecnie bieg terminu przedawnienia został przerwany 20 kwietnia 2022 r. i nie biegnie, gdyż ogłoszono upadłość spółki. W okresie, w którym upływały terminy płatności wskazanych zobowiązań podatkowych, tj. od października do grudnia 2018 r., strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Wykreślenie jej z akt rejestrowych nastąpiło w dniu 5 lipca 2021 r. W odniesieniu do negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ze zobowiązaną spółką organ stwierdził, że strona nie wykazała ich zaistnienia. Spółka zaprzestała płacić wymagalne zobowiązania w 2015 r., w tym zobowiązania wobec Prezydenta Miasta [...], których terminy płatności przypadały od 31 marca 2015 r. i za kolejne okresy 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022 r., wobec M. spółki z o.o., których terminy płatności przypadały od 10 sierpnia 2015 r. i za kolejne miesiące 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019 roku, a także wobec innych wierzycieli. W świetle art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, spółka stała się niewypłacalna w dniu 11 sierpnia 2015 r. Nadto na spółce ciążą m.in. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Zatem jej problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego. Organ podkreślił, że stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, strona jako osoba zarządzająca spółką powinna w ciągu dwóch tygodni od dnia 11 sierpnia 2015 r. podjąć stosowne kroki w celu zabezpieczenia wierzycieli na wypadek niewypłacalności. Tymczasem nie zostało udowodnione, by strona w terminie uwalniającym ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości – taki wniosek został złożony dopiero 4 października 2021 r. Brak jest też dowodów, by niezłożenie wniosku było niezawinione – strona nie wykazała, aby dochowała należytej staranności albo że uchybienie obowiązkowi było od niej niezależne. W zaskarżonej decyzji wskazano także, że strona nie wskazała nowego mienia spółki – czyli takiego, o którym organ wcześniej nie miał wiedzy, a z którego jest możliwe zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tylko wtedy, gdy jest to mienie nadające się do egzekucji, rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot zaległości podatkowych. Tymczasem wskazane przez stronę wartości nieruchomości podlegających sprzedaży w postępowaniu upadłościowym wynikają ze sporządzonych w toku tego postępowania operatów szacunkowych. Do chwili wydania decyzji majątek spółki nie znalazł nabywców w postępowaniu upadłościowym za kwoty odpowiadające rynkowym cenom oszacowania. Wartości nieruchomości z operatów szacunkowych dla wymuszonej sprzedaży (jeżeli w ogóle do niej dojdzie) nie pozwolą na pokrycie kosztów oraz całości wierzytelności zabezpieczonych hipotekami. Tym bardziej więc nie jest możliwe, żeby sprzedaż majątku spółki w postępowaniu upadłościowym umożliwiła pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych. W tych warunkach organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki B. jako członka jej zarządu w dacie powstania tych zaległości. W skardze na powyższą decyzję P. B. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 29 grudnia 2023 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł, że decyzja jest nieważna, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. przez brak prawidłowego oznaczenia strony, do której została skierowana. Nadto, wydano ją z naruszeniem art. 180 O.p. przez brak prawidłowego wskazania, kiedy doszło do niewypłacalności spółki oraz pominięcie tego, że na skutek oświadczenia z dnia 17 kwietnia 2019 r. strona przestała pełnić w tej właśnie dacie funkcję prezesa spółki. W ocenie skarżącego naruszono też art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 O.p. przez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki, chociaż w toku postępowania nie wykazano, aby zaniechał on terminowego złożenia wniosku o upadłość, a nadto wskazał mienie B. , z którego istnieje możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych w postępowaniu upadłościowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja powinna w sposób jednoznaczny wskazywać stronę, do której orzeczenie jest skierowane. Tymczasem w petitum zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe została przeniesiona na bliżej nieokreślonego "Pana", które to określenie jest używane wielokrotnie w motywach zaskarżonej decyzji. Powoduje to w istocie, że decyzja nie może być uznana za podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Nadto, w ocenie strony organ działał pod presją czasu (zbliżający się upływ terminu przedawnienia), wobec czego zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu 17 kwietnia 2019 r., na co wskazano już w odwołaniu. Niewątpliwym jest także, iż w stosunku do spółki jest prowadzone postępowanie upadłościowe. Z tej przyczyny koniecznym było, aby organy podatkowe - dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie - rozważyły argumentację spółki przedstawioną we wniosku o upadłość, która przekonała sąd upadłościowy. Dopiero wówczas była możliwa ocena, czy wniosek o upadłość został złożony w terminie 14-dniowym od momentu zaistnienia ustawowych przesłanek. Było to konieczne tym bardziej, że spółka osiągała przychody z wydzierżawienia nieruchomości, osiągając co roku dodatni wynik, co jednak z uwagi na memoriałowy charakter ustalenia wyniku finansowego nie zawsze wiązało się z terminowymi płatnościami czynszu przez dzierżawców. W rezultacie, po zajęciu czynszów w toku procedur egzekucyjnych, zadłużenie stopniowo zmniejszało się. Dopiero, gdy dzierżawcy stali się niewydolni finansowo i zaprzestali regulowania czynszu, koniecznym stało się złożenie w lipcu 2019 r. wniosku o upadłość. Organy tych kwestii nie zbadały, a zamiast tego bezpodstawnie przyjęły, że spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość jeszcze w 2015 r. Skarżący wskazał też mienie umożliwiające zaspokojenie zobowiązań podatkowych w znacznej części. Organ nie kwestionował wartości nieruchomości określonych w operatach szacunkowych, które zostały wycenione przy wykorzystaniu metody porównania parami, a jedynie powoływał się na nieudolne próby sprzedaży nieruchomości. Nieudolność syndyka w likwidowaniu masy upadłości spółki nie ma jednak wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Dopóty operat szacunkowy nieruchomości nie został zakwestionowany, przedwczesnym jest założenie, iż za tę cenę nieruchomości nie uda się sprzedać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu nieważności decyzji z powodów określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Zdaniem strony, decyzja (podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji) została skierowana do bliżej nieokreślonego podmiotu, nie można więc uznać, że został w niej jasno określony adresat. W ocenie Sądu, zarzut jest niezasadny. Skarżący wskazał w podstawie zarzutu dwie rozłączne podstawy nieważności decyzji, argumentując je równocześnie w ten sam sposób. Argumentacja ta nie uzasadnia jednak ani stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani też że została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Określenie strony postępowania jest fundamentalnym obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 3 O.p., a akceptowanie sytuacji, w której doszło do niewłaściwego jej oznaczenia poprzez wskazanie w rozstrzygnięciu na inny podmiot stanowi uchybienie przepisom postępowania (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Taka okoliczność jest zatem kwalifikowaną wadą decyzji skutkującą jej nieważnością. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przez "skierowanie decyzji" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć wydanie jej wobec danego podmiotu. Kierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. W niniejszej sprawie postanowieniem z 6 listopada 2023 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej P. B. jako byłego członka zarządu za zaległości B. spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, wbrew stanowisku strony wskazują P. B. jako adresata aktu (rubrum decyzji). Decyzja doręczona została ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi, a następnie w terminie ustawowym złożono od niej skargę. Fakt, że sentencję poprzedza grzecznościowy zwrot "Szanowny Panie", a w treści uzasadnienia powtarza się zwrot "Pan" nie może w tych okolicznościach oznaczać, że decyzja nie zawiera określenia strony, a tym bardziej, że została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Zgodzić należy się jednak z pełnomocnikiem skarżącego, że przyjęta w decyzji (i powtarzająca się w ostatnim czasie w kontrolowanych aktach) konwencja zbliżająca decyzję administracyjną do listu jest wybitnie nieadekwatna. Świadczy o tym choćby fakt, że sporządzonej w taki sposób decyzji można postawić zarzut nieczytelności i niejasności (taki jak w niniejszej sprawie), co w wypadku aktu administracyjnego jest wysoce niepożądane i powinno być eliminowane w praktyce organów. Rażące naruszenie prawa to z kolei kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247 i powołane tam orzecznictwo). Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1 października 2021 r., sygn. akt II FSK 375/19). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w żaden sposób nie mogły zostać potraktowane jako uzasadniające rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ze względu na przedmiot sprawy zauważyć należy, iż granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zakreślają przepisy rozdziału 15 O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Zgodnie z treścią art. 116 § 1 tej ustawy, zamieszczonego we wskazanym rozdziale, w brzmieniu prawidłowo zastosowanym przez organy podatkowe, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei, według art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, co wynika także z treści art. 107 O.p. Występuje ona w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody co do kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (art. 108 § 4 O.p.). O odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.) Szczegółowe zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością normuje jednak przytoczony wyżej art. 116 O.p. Zgodnie z jego treścią, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (zob. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Przytoczony wyżej art. 116 O.p. normuje warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia wskazanych przesłanek odpowiedzialności: pozytywnych i negatywnych. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Orzeczona przez organy wobec skarżącego solidarna odpowiedzialność dotyczy zaległości B. spółki z o.o. w zapłacie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Należności główne wynikają przy tym z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę. Pomimo upływu terminów płatności, zobowiązania nie zostały uregulowane i stały się zaległościami podatkowymi. W dacie orzekania zobowiązania nie były przedawnione, bowiem zaistniały wskazane w decyzji okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia. Przed jego upływem, tj. przed 31 grudnia 2023 r. zastosowano środki egzekucyjne, w tym zajęto nieruchomości (przerwało to bieg terminu przedawnienia w dniu 21 lutego 2019 r.). Wszczęto też postępowanie karne skarbowe, o którym powiadomiono spółkę (okoliczność ta zawiesiła bieg terminu przedawnienia w okresie od 29 lipca do 1 listopada 2019 r.). Obecnie termin przedawnienia został przerwany i nie biegnie dalej od 20 kwietnia 2022 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki (postępowanie upadłościowe trwa nadal). Poza sporem jest też, że w momencie powstania zaległości, tj. w okresach: 25 października 2018 r., 26 listopada 2018 r. i 27 grudnia 2018 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Zrezygnował z funkcji w dniu 17 kwietnia 2019 r. (wpis wykreślający z KRS ma charakter deklaratywny), a zatem daleko po dacie powstania zobowiązań i ich wymagalności. W ocenie Sądu, organy wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił motywy, jakie doprowadziły do uznania, że pomimo zawieszenia postępowania egzekucyjnego, wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego oraz zgłoszenia wierzytelności do listy, istnieje uzasadnienie do przyjęcia, że w toku tego postępowania nie uzyska się kwot pozwalających na zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Zwrócono uwagę na fakt, że w trakcie trwającego postępowania egzekucyjnego (do czasu jego zawieszenia z uwagi na ogłoszoną upadłość), pomimo licznie stosowanych środków, nie udało się wyegzekwować należności. W postępowaniu upadłościowym syndykowi nie udało się zbyć nieruchomości i majątku ruchomego za cenę stanowiącą równowartość oszacowania, a rokowania prowadzą do uznania, że cena ta będzie musiała zostać znacząco (bo nawet o połowę) obniżona. To zaś oznacza, że zaspokojenia nie znajdą w całości nawet wierzytelności zabezpieczone hipotekami (co nie dotyczy przedmiotowych zobowiązań). Jak wskazał organ, także w kontekście art. 108 § 3 i art. 108 § 2 pkt 2 lit a i § 3 O.p., w celu wyegzekwowania dochodzonych należności wystawiono upomnienia dla spółki, a następnie tytuły wykonawcze, które każdorazowo doręczono przed datą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Przed tą datą wszczęto też postępowania egzekucyjne (najpóźniejsze z nich – 24 stycznia 2019 r.). W toku postępowań egzekucyjnych zajęto rachunek bankowy, jednak nie było na nim środków, a poza tym nastąpił zbieg egzekucji do tego środka egzekucyjnego. Nieskuteczne okazało się też zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w F. spółce z o.o. (wierzytelność przelano na rzecz banku). Zajęto też nieruchomość, ale wobec zbiegu egzekucji, czynności kontynuował komornik sądowy. Pierwsza i druga licytacja okazały się bezskuteczne, bowiem do licytacji nie przystąpił żaden licytant. Następnie zajęto wierzytelność przysługującą spółce wobec P. . Jak ustalono, na poczet dochodzonych w trybie egzekucji należności wyegzekwowano jedynie część kosztów egzekucyjnych w kwotach: 1.038 zł, 880,30zł i 592,78 zł. Ostatecznie komornik sądowy oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniami z 27 kwietnia 2022 r. i 2 maja 2022 r. zawiesili toczące się postępowania egzekucyjne w związku z ogłoszeniem w dniu 20 kwietnia 2022 r. upadłości spółki B. . Kwoty zaległości podatkowych zgłoszone zostały do listy wierzytelności, uznane przez syndyka i ujęte w kategoriach II i III zaspokojenia. Całkowita kwota tych wierzytelności to 721.216,72 zł. W toku tego postępowania syndyk powiadomił wierzyciela, że z dużym prawdopodobieństwem będzie mógł zbyć majątek ruchomy i nieruchomy upadłego za połowę wartości oszacowania. Równocześnie nie był on w stanie określić czasu ukończenia postępowania upadłościowego. Wskazał, że suma ujętych na liście wierzytelności wynosi 11.180.867,57 zł, z czego wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo na nieruchomościach – 7.308.202,03 zł. Nie był w stanie oszacować kosztów postępowania egzekucyjnego., jak też wskazać w jakim ewentualnie zakresie mogą zostać zaspokojone wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z tytułu VAT. W kolejnych pismach wskazano już jednak, że wydatki masy upadłości wyniosły 150.102,23 zł, nieuregulowane zobowiązania – 555.592 zł i 100.024,92 zł (podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste). Łącznie dotychczasowe koszty postępowania upadłościowego wynoszą zatem 748.224,92 zł. W efekcie dwóch ogłoszonych przez syndyka przetargów, na zakup nieruchomości nie złożono żadnych ofert (termin drugiego z nich upłynął bezskutecznie 19 stycznia 2024 r.). Wartość z oszacowania nieruchomości wynosi 10.587.700 zł, zaś wartość nieruchomości dla wymuszonej sprzedaży – 8.013.399 zł. Organ podkreślił, że próby sprzedaży nieruchomości nie przyniosły dotychczas rezultatu, nie ma zainteresowania nimi wśród potencjalnych nabywców, jest zatem mało prawdopodobne, by uzyskać ze sprzedaży kwotę równą lub bliską wartości rynkowej. Nawet jeśli doszłoby do sprzedaży według wartości obniżonej (cenie dla wymuszonej sprzedaży), to nie doprowadziłoby to do zaspokojenia w całości wierzycieli hipotecznych, a takiego statusu nie ma Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wobec objętych decyzją zaległości podatkowych. Z kolei wartość rynkowa należących do masy upadłości ruchomości wynosi 89.958,51 zł, a z pisma syndyka wynika, że sprzeda je realnie za cenę o połowę niższą. Powyższe okoliczności zasadnie uznane zostały przez organy podatkowe za stwierdzające bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście niezasadne są zarzuty skargi, iż dopiero ostateczny wynik postępowania upadłościowego w sposób jednoznaczny może wskazywać na wymienioną przesłankę. Do tej pory bowiem niemożliwość zaspokojenia ma charakter wyłącznie potencjalny, a w realiach badanej sprawy – nie może być dodatkowo uzależniana od braku efektywności w działaniach podejmowanych przez syndyka. Jakkolwiek o zakresie i sposobie zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym niewątpliwie przesądzi dopiero zatwierdzony plan podziału funduszów uzyskanych z likwidacji składników majątkowych masy, to jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej i solidarnej członka zarządu spółki winno być uzależnione od definitywnego ukończenia tego postępowania. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W uchwale tej wyjaśniono przy tym jak należy rozumieć pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zdefiniowano go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z takiego rozumienia tego pojęcia wynika wniosek, że zasadniczo do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Zaistnienie tych przesłanek może być przy tym wykazywane każdym środkiem dowodowym. Ponadto, oceny co do bezskuteczności egzekucji należy dokonać na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Sądu, standardy postępowania zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami zostały w niniejszej sprawie zachowane. Postępowania egzekucyjne nie toczą się, bowiem zostały zawieszone, a po ukończeniu postępowania upadłościowego – zostaną umorzone. Z kolei postępowanie upadłościowe nie przynosi pozytywnych rokowań w zakresie zaspokojenia wierzyciela. Skarżący nie wykazał w tym względzie, iżby dotychczasowy brak efektów w zakresie zbycia majątku spółki był zawiniony przez syndyka, który dodatkowo za swoje działania i zaniechania odpowiada dodatkowo przed sędzią-komisarzem i radą wierzycieli. Nie wykazano w szczególności, że wbrew stanowisku organu i syndyka, majątek ten jest atrakcyjny na tyle, że może zostać spieniężony za cenę odpowiadającą wartości rynkowej (kwocie oszacowania). Przeczy temu fakt, że w dwóch z ogłoszonych licytacji nie pozyskano żadnego zainteresowanego nabyciem. Brak jest w tych okolicznościach podstaw do podważania informacji syndyka o realnych warunkach likwidacji majątku masy, w skład którego wchodzą wszystkie składniki majątkowe, jakimi dysponowała spółka w chwili ogłoszenia upadłości. Przed datą ogłoszenia upadłości organy egzekucyjne także nie były w stanie uzyskać z zajętych składników kwot pozwalających na zaspokojenie wierzytelności. Należy podkreślić, że licytacje prowadzone przez komornika sądowego nie były efektywne. Mając to na uwadze uznać należy, że organ zasadnie ocenił, iż z egzekucji (a taki status ma również prowadzone postępowanie upadłościowe) nie uzyska się kwot pozwalających na pokrycie należności spółki, o które chodzi w sprawie. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. W odniesieniu do przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli tych, za pomocą których osoba ta może uwolnić się od tej odpowiedzialności, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim co do zasady spoczywa obowiązek dowodowy w tym przedmiocie. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do poczynienia określonych ustaleń faktycznych i zweryfikowania okoliczności, na które strona się powołuje. Jak wskazuje się w doktrynie, z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. Dodać również należy, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu dotyczących właściwego czasu lub braku winy co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W niniejszej sprawie kluczową (bo wyznaczającą granicę badania przesłanek) jest zatem data, w której skarżący złożył rezygnację z funkcji w zarządzie spółki, a więc 17 kwietnia 2019 r. Należy podzielić stanowisko skarżącego, że wpis w KRS w tym względzie ma charakter wyłącznie deklaratywny. Ponadto, w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być wypełniony. Zgodzić należy się z organem, że skoro pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, to dla jego prawidłowego odczytania kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy Prawo upadłościowe (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Organ odwołał się do brzmienia tej ustawy z 2015r., bowiem już wówczas rozpoznał niewypłacalność spółki. Zdaniem skarżącego, taka ocena jest nieuprawniona, bowiem spółka działała przecież jeszcze przez pięć lat, spłacała w części zobowiązania, a zatory płatnicze były wprost zależne od wywiązywania się najemców z płatności czynszowych. Ważne jest też i to, że sąd upadłościowy ogłosił upadłość spółki nie stwierdzając, że wniosek został złożony zbyt późno, by zaspokoić wierzycieli. Spółka dysponowała wówczas majątkiem nieruchomym i ruchomym, którego wartość rynkowa (według oszacowania, które nie zostało zakwestionowane) znacznie przewyższała wysokość wszystkich zobowiązań. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16; z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16; z 17 maja 2016 r.,sygn. akt II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z: 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1566/21 i powołane tam obszernie orzecznictwo). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować tego terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (także: wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17, wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wierzycieli. W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te – co warte podkreślenia w kontekście zarzutów skargi - są niezależne od siebie (zob. wyroki NSA z: 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21; z 17 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/2018; z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., sygn. akt III CKN 276/98, postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt V CKN 342/01; wyrok SN z 12 maja 2011, sygn. akt II UK 308/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 11 sierpnia 2015 r. Zaległości płatnicze dotyczyły przy tym na tę datę wielu wierzycieli (Prezydent Miasta [...], M. spółka z o.o., Bank [...] i inni) i miały charakter narastający w kolejnych miesiącach i latach. Oprócz wskazanych zaległości powstawały kolejne, w tym publicznoprawne (z tytułu VAT, podatku dochodowego za 2017 i 2018 r.). Zasadnie przyjęto zatem, że problemy finansowe spółki miały charakter trwały i pojawiły się daleko wcześniej przed decyzją zarządu o skierowaniu do sądu upadłościowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten złożony został dopiero 4 października 2021 r., a zatem obowiązek ten nie został dopełniony przez skarżącego (bo nie pełnił on już funkcji zarządczych) i bez wątpliwości daleko po okresie, o którym mowa w przywołanych powyżej przepisach ustawy. Nie zmienia tego fakt, że sąd upadłościowy wniosek ten uwzględnił, bowiem determinantą w tym względzie nie była jego terminowość, ale istnienie majątku, który choćby w części gwarantował zaspokojenie wierzycieli. Takim majątkiem, szczególnie nieruchomym, bez wątpliwości spółka dysponowała. Jak jednak wskazano wyżej, czynności podjęte przez syndyka (a wcześniej przez komornika sądowego) wskazują na jego trudną zbywalność, a to z kolei przekłada się na realność kwoty, jaką można otrzymać z likwidacji masy upadłości i zakres zaspokojenia wierzycieli. W tych realiach organ zasadnie ocenił, że skarżący nie wykazał przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Nie można też uznać, że niezłożenie terminowo wniosku o upadłość było niezawionione przez skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p.). Pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki przez znaczny czas, obciążał go zatem obowiązek właściwego rozpoznania i oceny kondycji finansowej spółki i niezwłocznego reagowania na powstałe w tym względzie problemy. Sugerowana przez skarżącego przyczyna powstania zaległości w płatnościach wobec wierzycieli – jak już wskazano powyżej – nie jest istotna tym bardziej, że zaległości te nie miały charakteru przejściowego i krótkotrwałego. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. Zaniechania w tym przedmiocie, nie mogą świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14; z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 455/17). Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., sygn. akt III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty - bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia - dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r, sygn. akt III FSK 428/21). Innymi słowy, musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 643/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. W niniejszej sprawie skarżący wskazał na znany organowi prowadzącemu egzekucję (obecnie syndykowi) majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych, a następnie stał się składnikiem masy upadłości. Nie można więc stwierdzić, że skarżący wskazał nowe (dotychczas nieznane) mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie opisanych wyżej zaległości spółki w znacznej części. Nie bez znaczenia jest fakt, że uprzednio zarówno organy egzekucyjne, jak też obecnie syndyk prowadzili czynności zmierzające do ujawnienia majątku spółki, jego wyceny, a następnie zbycia. Do chwili rozstrzygania czynności te były jednak nieefektywne i nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych. Niewątpliwie zatem nie zaistniała w tej sprawie przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 ust. 2 O.p. Niezasadne były więc zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skarżącego. Organy dysponowały materiałem dowodowym zebranym z urzędu, pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ dowodów, jak też uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Obowiązek taki spoczywa na organie w sytuacji, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a okoliczność, na jaką ten dowód ma być przeprowadzony nie została wystarczająco stwierdzona innym dowodem (dowodami). W tych okolicznościach Sąd uznał, że analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.