I SA/Lu 473/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.15.2021.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 0671-SPP.4103.12.2019.72 w części obejmującej określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. i określenie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i miesiące od stycznia do listopada 2014 r.; II. umarza postępowanie podatkowe w części opisanej w pkt I ; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. z siedzibą w L. kwotę 21.800 zł (dwadzieścia jeden tysięcy osiemset złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania W. (strony, podatnika, skarżącego, W. ) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. w kwocie 179.760 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 174.614 zł, w pozostałej części utrzymał zaś w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I i IV kwartał 2014 r. i określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w zakresie kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie zmiany rozliczenia za I, II i III kwartał 2013 r. W ustaleniach faktycznych wskazano, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistej dostawy towarów. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za IV kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020r. Termin przedawnienia kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określonych za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r., co do zasady upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. – w dniu 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 6 grudnia 2016 r., zmienionym postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2017 r., organ karno-skarbowy wszczął w stosunku do strony postępowanie karne skarbowe o przestępstwa skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r, od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. poprzez ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, tj. o czyn zabroniony z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012r. co najmniej 83.241 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży oraz w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. co najmniej 117.287 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Działając na podstawie art. 70c O.p., organ pismem z dnia 3 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 20 grudnia 2019 r., zawiadomił podatnika o wszczęciu dochodzenia i jego skutkach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W efekcie powyższego organ uznał, że doręczenie pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie umorzyła śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w latach 2011- 2014 w około 200.000 faktur VAT za sprzedaż paliwa wystawionych przez uprawnione do tego osoby zatrudnione na stacji paliw przy ul. [...] w L., należącej do podatnika – tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz wystawienia i wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą paliw na tej stacji - tj. o czyn z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego złożył zażalenie na powyższe postanowienie, jednak zarządzeniem z dnia 7 maja 2018 r. prokurator odmówił przyjęcia tego środka zaskarżenia. W wyniku zażalenia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego na to zarządzenie, sąd powszechny postanowieniem z 26 dnia czerwca 2018 r. utrzymał je w mocy. W ocenie organu, postanowienie z dnia 26 czerwca 2018 r. stwierdza równocześnie prawomocność postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie kończące postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. od dnia 6 grudnia 2016 r. do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania, tj. do dnia 26 czerwca 2018 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, co daje możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Mając to na uwadze ustalono, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży paliwa i innych towarów na stacji paliw przy ul. [...] w L.. Sprzedaż towarów na stacji paliw dokonywana była przy zastosowaniu drukarki fiskalnej współpracującej z programem sprzedażowym o nazwie Stacja Paliw 2002, zainstalowanym na podstawie umowy licencyjnej. Do kopii faktur dokumentujących sprzedaż bezgotówkową dołączone były paragony fiskalne, natomiast do wystawionych w systemie sprzedażowym kopii faktur, dokumentujących sprzedaż gotówkową, nie dołączono paragonów fiskalnych. Do faktur stwierdzających sprzedaż paliwa, za które płatność miała być dokonana gotówką, nie były dołączone papierowe paragony fiskalne z kasy rejestrującej. Faktury te nie zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W elektronicznej ewidencji faktur sprzedaży paliwa wystąpiło zaburzenie ciągłości numeracji faktur. Nie występujące w ewidencji elektronicznej numery faktur występowały natomiast w przedłożonej przez podatnika wersji papierowej. W przypadkach, gdy możliwe było przyporządkowanie elektronicznych zapisów (numerów systemowych) paragonów fiskalnych do części faktur ustalono, że poszczególne faktury stwierdzające sprzedaż wystawiano na podstawie kilku czy kilkunastu paragonów dokumentujących sprzedaż kilku lub kilkunastu litrów paliwa, co kilka lub kilkanaście minut w ciągu jednego dnia. Ustalono następujących kontrahentów, dla których wystawiono faktury nie wykazane w systemie sprzedażowym stacji paliw: Usługi Transportowe M. M., T. M.S. M. S., T. A. S., U. J. S., M. M. B.. W odniesieniu do powyższych kontrahentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach: - wydał decyzję z 14 dnia grudnia 2017 r. dla podmiotu U. M. M., w której odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stronę w miesiącach luty - grudzień 2014 r., z uwagi na fakt, że nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; - wydał decyzję z dnia 30 listopada 2017 r. dla M. S. w której odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stronę między innymi w miesiącach od marca do grudnia 2013 r. oraz w miesiącach od kwietnia do października 2014 r., z uwagi na fakt, iż nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; - pismem z 29 czerwca 2018 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. S.T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2011 r. – 31 grudnia 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stronę w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Ustalono, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami i zawarte zostały w celu uzyskania korzyści w zakresie podatku od towarów i usług. A. S.T. złożył korekty deklaracji VAT-7 za podane miesiące uwzględniające ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej tzn. zrezygnował z odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur; - wydał decyzję z 30 listopada 2017 r. dla M. B., w której odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stronę, m.in. w miesiącach od lutego do września, listopadzie i grudniu 2013 r. oraz od kwietnia do września 2014 r. z uwagi na fakt, iż nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubartowie pismem z dnia 12 grudnia 2017r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. S. zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stronę w okresie od 1 stycznia 2013 r., do 31 grudnia 2014 r. z uwagi na fakt, iż nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. S. złożył korekty deklaracji VAT-7 za podane miesiące, w których uwzględnione zostały ustalenia kontroli dotyczące nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania pracowników stacji paliw - D. M. i K. C., K. P. i A. K., K. N., z których wynika, że: każdy klient, który posiadał paragon mógł żądać wystawienia faktury; paragony nie były dołączane do kopii faktur sprzedaży; po wystawieniu faktury paragon wyrzucany był do kosza; zdarzało się, że klienci przynosili paragony z całego miesiąca bądź tygodnia i wystawiane były zbiorcze faktury sprzedaży; usunięcie z systemu faktury skutkowało przywróceniem paragonu do edycji, co pozwalało wystawić do jednego paragonu kilka faktur dla kilku różnych nabywców; program sprzedażowy automatycznie numerował faktury, pozwalał poprawiać i wydrukować po raz drugi tę fakturę; używana na stacji paliw drukarka fiskalna nie posiadała funkcji drukowania faktur; faktury sprzedaży były drukowane na zwykłej drukarce, innej niż paragony; w latach 2013-2014 kopie faktur gotówkowych były pakowane w pudełka i opatrzone opisem, jakiego okresu dotyczą, a następnie przekazywane do archiwum bez jakiegokolwiek sprawdzenia. Z zeznań A. K. wynika również, że czasami zdarzało się, że świadek usuwał faktury z programu. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ podatkowy uznał, że faktury wystawione dla powyżej wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa. Faktury zostały wystawione na podstawie paragonów, których nie można zidentyfikować, gdyż nie były dopinane do wystawionych faktur, ale miały być wyrzucane do kosza. System informatyczny obsługujący sprzedaż towarów na stacji paliw zawierał powiązania paragonów fiskalnych z wystawionymi na ich podstawie fakturami, jednak z uwagi na usunięcie określonych rekordów z ewidencji sprzedaży towarów, jak również zaszyfrowanie lub uszkodzenie plików archiwalnych zawierających ewidencję, niemożliwe było przyporządkowanie paragonów fiskalnych do wystawionych faktur z uwagi na powtarzające się kwoty oraz fakt, że na stacji paliw tankowały paliwo również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Płatność za te faktury odbywała się zawsze gotówką. Żaden z podmiotów nie zawarł ze stroną umowy na bezgotówkowe tankowanie. Zeznania pracowników stacji paliw odnośnie do sposobu wystawiania faktur potwierdziły, że dokumenty te wystawiane były na podstawie przedłożonych przez klienta paragonów, bez ich szczegółowej weryfikacji, na wskazany przez klienta numer NIP. Do wystawionej faktury, tj. egzemplarza, który pozostał u sprzedawcy paliwa, nie dołączano paragonu potwierdzającego sprzedaż udokumentowaną tą fakturą. W tych okolicznościach podkreślono, że funkcjonujący u podatnika sposób wystawiania faktur na podstawie paragonów fiskalnych był niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tj. art. 106h ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że wystawione przez podatnika faktury w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona, po zakończeniu kontroli podatkowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. związane z fakturowaniem podatku VAT za w/w kwartały. W toku postępowania ustalono, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7D ujęto faktury wystawione na rzecz następujących podmiotów: - T. A. S., M. B., T. M. S., dotyczące IV kwartału 2013 r. w łącznej kwocie netto 101.193,48 zł, podatek od towarów i usług 23.274,51 zł, - M. B., J. S., T. M. S., U. M. M., dotyczące I kwartału 2014 r. w łącznej kwocie netto 345.311,50 zł, podatek 79.421,62 zł, - J. S., M. B., U. M. M., T. M. S., T. A. S., dotyczące IV kwartału 2014 r. w łącznej kwocie netto 506.724,24 zł, podatek 116.546,54 zł; Łącznie w korektach ujęto 82 faktury na kwotę netto 506.724,24 zł, podatek 116.546,54 zł. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania ustalił, że podatnik oprócz powyższych faktur, w korektach ujął dodatkowo faktury wystawione na rzecz podmiotów: - T. M. S. z 15 października 2014 r. o wartości netto 16.882,91 zł, podatek 3.883,07 zł, - T. A. S. z 29 października 2014 r. o wartości netto 2.807,54 zł, podatek 645,73 zł, - J. S. z 11 grudnia 2014 r. o wartości netto 2.682,91 zł, podatek 617,07zł. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę w korektach deklaracji VAT- 7D za IV kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. Z uwagi na pozostawienie w dokonanym rozliczeniu podatku za IV kwartał 2014 r. faktur: nr [...] z 15 października 2014 r. wystawionej dla T. M. S., nr [...] z 29 października 2014 r. wystawionej dla T. A. S. oraz nr [...] z 11 grudnia 2014 r. wystawionej dla J. S., do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zmienił rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2014 r. W skardze na powyższą decyzję W. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., uchylenie zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. w kwocie 179.760zł i określającej za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 174.614 zł, uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2014 r. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r., I i IV kwartał 2014 r., określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 194 § 3 w związku z § 1 O.p. przez pominięcie dokumentu urzędowego - postanowienia o umorzeniu dochodzenia stwierdzającego, iż w sprawie nie doszło do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez skarżącego bez przeprowadzenia przeciwdowodu i danie wiary dokumentom urzędowym w postaci protokołów z kontroli i decyzji organów podatkowych sporządzonych wobec kontrahentów strony, które to dokumenty te wzajemnie się wykluczają; - art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania podatkowego za okresy przypadające od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w tym za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z upływem terminu przedawnienia; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, polegające na zdawkowym odniesieniu się do dokumentu urzędowego, jakim jest postanowienie o umorzeniu dochodzenia, mającego za przedmiot wystawienie dokumentów w postaci faktur przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji lub wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, które uległy przedawnieniu; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy treść rozstrzygnięcia i samo uzasadnienie postanowienia prokuratora nie pozostawia wątpliwości, że nie ma dowodów na to, że wymienione w petitum zaskarżonej decyzji faktury są tzw. pustymi fakturami. Stanowiło to również naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wskazując, iż jego zdaniem, bieg terminu przedawnienia - po jego zawieszeniu w dniu 6 grudnia 2016 r. - rozpoczął się w dniu następnym po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia 11 kwietnia 2018 r. Organy podatkowe błędnie natomiast przyjęły, że termin przedawnienia - po zawieszeniu - rozpoczął swój bieg dopiero od dnia 27 czerwca 2018 r., tj. od dnia następującego po dniu wydania przez sąd postanowienia o utrzymaniu w mocy zarządzenia o odmowie przyjęcia zażalenia, które złożył organ na postanowienie z dnia 10 kwietnia 2018 r. Organy nie dostrzegły, iż przedmiotowe postanowienie sądu dotyczyło sprawy przyjęcia (rozpatrzenia) zażalenia, a nie kwestii merytorycznych, tj. zasadności umorzenia śledztwa. Zatem prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 10 kwietnia 2018 r. Według skarżącego, organ pomimo prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących przedawnienia, wskutek błędnego przyjęcia daty prawomocności postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy przypadające od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., wydał decyzję po jego wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy stwierdzając upływ terminu przedawnienia, miał obowiązek umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w tym za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. Skarżący jako istotną dla niniejszej sprawy uznał nadto kwestię ustalenia, czy podatnik wystawił faktury, w których wykazał podatek, pomimo braku transakcji. Jego zdaniem, w sprawie nie zaszła przesłanka zastosowania art. 108 ustawy o VAT, ponieważ faktury wymienione przez organ nie są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Rozstrzygnięciom organów podatkowych przeczą zebrane dowody w postaci zeznań świadków, w tym kontrahentów i pracowników podatnika, ale przede wszystkim ocena dokonana przez prokuratora, który umorzył śledztwo w sprawie o przestępstwo: z art. 271 § 1 i § 3 k.k., tj. wystawienia dokumentów w postaci faktur przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także z art. 61 § 1 k.k.s., tj. nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży paliw poprzez ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, nieprawidłowe dokumentowanie operacji gospodarczych związanych z fakturowaniem sprzedaży paliw, brak kompletnej ewidencji dotyczącej sprzedaży i z art. 62 § k.k.s., tj. wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego przez pracowników stacji paliw należącej do strony nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą paliw i wprowadzeniu ich do obrotu prawnego poprzez przekazanie podatnikom w celu posłużenia się fakturami przy składaniu rozliczeń podatkowych, art. 273 k.k., tj. używania faktur, wystawionych przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez nabywców paliw przy rozliczeniu podatku od towaru i usług oraz i akcyzowego, art. 62 § 2 k.k. skarbowego, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez pracowników strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez nabywców paliw. Finalnie, prokurator wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa, nie znajdując w zebranym materiale dowodowym potwierdzenia faktu wystawiania przez stronę faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, według skarżącego, organ podatkowy bezpodstawnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Żądanie przez organ powtórnego opodatkowania transakcji na podstawie tego przepisu stoi w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności systemu podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Lublinie o nadesłanie informacji, w jakiej dacie uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt PO III Ds. 19.2017. Pismem z dnia 16 grudnia 2021 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie poinformowała, że postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt PO III Ds. 19.2017 uprawomocniło się z dniem 26 czerwca 2018 r. w związku z wydaniem w tym dniu przez Sąd Rejonowy Lublin-Zachód w Lublinie postanowienia sygn. III Kp 374/18 o utrzymaniu w mocy zarządzenia z dnia 7 maja 2018 r. o odmowie przyjęcia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 401/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony. Sąd stwierdził, że wszczęcie opisanego w zaskarżonej decyzji postępowania karnego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W jego ocenie, brak jest podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do momentu ustania przyczyny zawieszenia Sąd tłumaczył, że Sąd Rejonowy w dniu 26 czerwca 2018 r. wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 429 § 2 k.p.k. utrzymał w mocy zarządzenie prokuratora o odmowie przyjęcia zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wszczętego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. Z dniem wydania postanowienia przez Sąd nastąpiło zakończenie postępowania karnego skarbowego. Powyższe ustalenia są zbieżne z informacją uzyskaną z Prokuratury Okręgowej w Lublinie, zgodnie z którą postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym postanowieniem w dniu 26 czerwca 2018 r. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych oraz przywołanych przepisów, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia 6 grudnia 2016 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do dnia 26 czerwca 2018 r. Sąd za nieuzasadnione uznał te zarzuty skargi, które dotyczą meritum rozstrzygnięcia. W wyniku wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej W. , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 683/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 r. w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny, z jakim momentem nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że terminy zaskarżania orzeczeń, mające wpływ na prawomocność orzeczeń i wynikające z tego konsekwencje, muszą być oceniane systemowo. Oznacza to, że podmiot spoza ustawowo określonego kręgu podmiotów uprawnionych do podejmowania określonych czynności (a takim podmiotem był składający zażalenie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, który równocześnie wszczął i prowadził postępowanie przygotowawcze), nie może swoimi działaniami kształtować sytuacji prawnej podmiotów, którym prawo takie przysługuje. Skoro Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa, to nie można uznać, że jego nieskuteczne działania na rzecz weryfikacji przedmiotowego postanowienia miały wpływ na datę jego prawomocności. Odmienna interpretacja sprawiałaby, że podmiot nie mający żadnego statusu w postępowaniu, wpływałby swoimi działaniami na istotne dla uprawnionych stron prawa. Postanowienie, wobec braku zaskarżenia przez uprawnione ustawowo podmioty, uprawomocniło się więc 7 dni od jego doręczenia. Powyższe, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ma znaczenie dla oceny przedawnienia z punktu widzenia brzmienia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu pozostawiono Sądowi pierwszej instancji ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych na datę wydania zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu korekty uprzednio prezentowanego przez ten Sąd stanowiska w przedmiocie daty prawomocności postanowienia o umorzeniu śledztwa (czyli zakończenia postępowania karno-skarbowego). W piśmie z dnia 1 października 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarówno w niniejszej sprawie, jak i poprzedzającej ją sprawie sygn. akt I SA/Lu 401/21 (powołując się m.in. na postanowienie NSA w sprawie sygn. akt II FZ 38/09). Po ponownym rozpoznaniu sprawy i w uwzględnieniu ocen i wytycznych sądowoadministracyjnych przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w części uzasadniona. Dotyczy to zarzutów związanych z wadliwą oceną okresu, w którym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za – odpowiednio – IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. i miesiące grudzień 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r., pozostawał zawieszony w związku ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego. Pozostaje to w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 683/22. W pozostałym zakresie, tj. obejmującym określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz podatek do zapłaty za grudzień 2014 r., skarga jest w ocenie Sądu nieuzasadniona i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem, w ramach którego Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował konkretne zalecenia dla sądu pierwszej instancji, była data prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, co wprost przekłada się na ustalenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz podatku do zapłaty objętych niniejszym postępowaniem. Poza sporem pozostawał fakt, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 6 grudnia 2016 r., a wszczęcie to nie narusza zasad wskazanych w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, tj. nie miało charakteru instrumentalnego. O wszczęciu tego postępowania został też niespornie prawidłowo powiadomiony w trybie art. 70c O.p. pełnomocnik skarżącego, a zakres wszczętego postępowania przygotowawczego pozostawał w bezpośrednim związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie. Niekwestionowanym faktem jest też i to, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się w sposób formalny – umorzeniem postępowania, a na tę okoliczność Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie wydał postanowienie z dnia 10 kwietnia 2018 r. Sporną kwestią pozostawała data, w której postanowienie to uprawomocniło się. Skarżący twierdził konsekwentnie, że prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z dniem wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowienia o umorzeniu tego postępowania, tj. w dniu 10 kwietnia 2018 r. Według organu była to data postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy w Lublinie, tj. 26 czerwca 2018 r. Przypomnieć w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiązany z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie jest uzależniony od wyniku wszczętego postępowania. Zgodnie z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Prawomocność orzeczenia oznacza stan, w którym nie istnieje już prawna możliwość jego zaskarżenia zwykłym środkiem odwoławczym. Jak wskazał wiążąco Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty skargi kasacyjnej strony, stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny momentu, w którym postępowanie karno-skarbowe zostało prawomocnie ukończone, jest nieprawidłowe. To oznacza również, że wadliwą pozostaje ocena przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym. Zdaniem NSA, w opisanych w sprawie okolicznościach, czynności podjęte przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie związane z zaskarżeniem postanowienia Prokuratora z dnia 10 kwietnia 2018 r. o umorzeniu śledztwa, a także następcze wobec nich działania sądu powszechnego, pozostają bez znaczenia dla prawidłowego określenia daty prawomocności wskazanego rozstrzygnięcia. Jak podkreślono, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do złożenia zażalenia (nie miał statusu strony i pokrzywdzonego). Postanowienie, którego odpis nie był w ogóle nikomu doręczany, a jedynie zostało ono złożone do akt sprawy (zob. pismo Prokuratury Okręgowej z 26 września 2025 r. w aktach sprawy), uprawomocniło się zatem w chwili jego wydania (część komentatorów przedmiotu wskazuje na termin 7 dni od daty jego wydania). Skarżący wskazał na datę 23 kwietnia 2018 r., tj. okres 7 dni liczony od daty doręczenia Naczelnikowi zawiadomienia z 11 kwietnia 2018 r. o umorzeniu śledztwa, co miało miejsce w dniu 16 kwietnia 2018 r. Niemniej jednak zważyć należy na fakt, że czynność ta nie powodowała w żadnym razie, że organ ten zyskiwał prawo do złożenia zażalenia na postanowienie Prokuratora. Jego sytuacja procesowa nie uległa przez to żadnej zmianie, a zatem ani to zawiadomienie, ani następnie doręczenie odpisu postanowienia o umorzeniu śledztwa (na wniosek organu podatkowego) nie mogą mieć wpływu na określenie daty prawomocności postanowienia. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, postanowienie Prokuratora o umorzeniu śledztwa stało się prawomocne w dniu 10 kwietnia 2018 r., z upływem bowiem tego dnia wyekspirował również termin do jego zaskarżenia – brak stron z chwilą wydania postanowienia powodował, że nie było ono zaskarżalne. Skoro więc tak, to do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w okresie od dnia 6 grudnia 2016 r. do dnia 10 kwietnia 2018 r., tj. w okresie 489 dni (najdalej 496 dni, jeśli przyjąć pogląd, że zawieszenie miało miejsce od 6 grudnia 2016 r. do 17 kwietnia 2018 r.). Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych i kwot podatku do zapłaty, który przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., uległ wydłużeniu o wskazany okres. Jego zakończenie miało miejsce w dniu 3 maja 2021r. (lub 10 maja 2021 r.). Decyzja organu drugiej instancji z dnia 5 lipca 2021 r. została zatem wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżącego (w dniu 19 lipca 2021 r.) po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy: grudzień 2013 r. oraz styczeń – listopad 2014 r. Powyższe oznacza, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., jak też art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jest uzasadniony. Organ odwoławczy, po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które jest formą wygaśnięcia zobowiązania, nie był uprawniony do kontynuacji postępowania, ale winien – uprzednio uchylając decyzję organu pierwszej instancji – umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Decyzja podatkowa obejmująca zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak też kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter określający (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), deklaratoryjny, tzn. nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza już istniejące z mocy prawa. Dlatego przed upływem terminu przedawnienia o zobowiązaniu powinny orzec organy w obu instancjach i doręczyć wydane w sprawie decyzje, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, bowiem organ odwoławczy orzekał w warunkach, w których termin przedawnienia części zobowiązań objętych postępowaniem, upłynął. Mając to na uwadze, w pkt I wyroku, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 3 tego przepisu i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji w części, w której doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań i kwot podatku do zapłaty i w tym zakresie – w pkt II wyroku - umorzył postępowanie podatkowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. W pozostałym zakresie zarzuty skargi, zmierzające do podważenia ustaleń organu związanych z wystawianiem przez skarżącego pustych faktur VAT, są w ocenie Sądu nieuzasadnione. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od kontroli wyroku tut. Sądu (uznając, że zarzuty w tym zakresie są przedwczesne). WSA uznał, że stanowisko organów podatkowych jest w pełni uzasadnione, a materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania dokonanego rozliczenia VAT. Taki pogląd prezentuje również Sąd w ponowie prowadzonym postępowaniu sądowym, stąd w znacznej części należy powtórzyć argumenty podniesione już uprzednio. Jak podkreślono w decyzji, strona w części uwzględniła wyniki kontroli podatkowej i złożyła korekty deklaracji, a zatem sama przyznała, że doszło do nieprawidłowości w jej rozliczeniu podatkowym. Oprócz jednak faktur uwzględnionych w korektach deklaracji VAT-7D, w IV kwartale 2014 r. wystawiono faktury na rzecz takich podmiotów, jak: T. M. S., T. A. S. i J. S., które organ również ocenił jako puste, tj. nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W tym zakresie zasadnie zdecydował o zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione dla firm A. S., M. B., M. S. , J. S., M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa. Faktury te zostały wystawione na podstawie nieokreślonych paragonów, których nie można zidentyfikować, gdyż nie były dopinane do wystawionych faktur - miały być wyrzucane do kosza. System informatyczny obsługujący sprzedaż towarów na stacji paliw zawierał powiązania paragonów fiskalnych z wystawionymi na ich podstawie fakturami VAT, jednak z uwagi na celowe usunięcie określonych rekordów z ewidencji sprzedaży towarów na stacji paliw, jak również zaszyfrowanie lub uszkodzenie plików archiwalnych zawierających ewidencję (na co wskazał świadek R. M. świadczący dla strony usługi archiwizacji danych), nie było możliwe przyporządkowanie paragonów fiskalnych do wystawionych faktur VAT. Płatność za te faktury odbywała się zawsze gotówką. Żaden ze wskazanych podmiotów nie zawarł ze skarżącym umowy na bezgotówkowe tankowanie. Zeznania pracowników stacji: D. M., K. C., K. P., A. K., K. N., W. D. odnośnie do sposobu wystawiania faktur VAT potwierdziły, że dokumenty wystawiane były na podstawie przedłożonych przez klienta paragonów, bez ich szczegółowej weryfikacji, na wskazany przez klienta numer NIP. Do wystawionej faktury, tj. egzemplarza, który pozostał u sprzedawcy paliwa, nie dołączano paragonu potwierdzającego sprzedaż udokumentowaną tą fakturą. Zdarzało się, że klienci przynosili paragony z całego miesiąca bądź tygodnia i na ich podstawie wystawiane były faktury sprzedaży. System pozwalał na wystawienie faktury do momentu archiwizacji bazy danych, która odbywała się z częstotliwością od 3 do 6 miesięcy. Usunięcie z systemu faktury skutkowało przywróceniem paragonu do edycji, co pozwalało wystawić do jednego paragonu kilka faktur dla kilku różnych nabywców. Program sprzedażowy automatycznie numerował faktury, pozwalał poprawiać i wydrukować po raz drugi określoną fakturę. R. M. stwierdził przy tym, że w stacji paliw doszło do celowej ingerencji w pliki archiwalne. Świadek zeznał, że program ewidencjonujący sprzedaż posiadał wady, co jednak nie było do niego zgłaszane, a skarżący nie był zainteresowany wprowadzeniem lepszego oprogramowania. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, faktury sprzedaży wystawiane były na podstawie przypadkowych paragonów, których - wbrew przepisom art. 106h ust. 1 ustawy o VAT - nie dołączono do wystawionych faktur, a pracownicy stacji paliw jednoznacznie potwierdzili, że nie weryfikowali przedkładanych paragonów w żaden sposób. Za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe sprzecznych z treścią postanowienia Prokuratury Okręgowej o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Podkreślić należy, że to ocena całego materiału dowodowego doprowadziła organ do trafnego wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Skoro organ podatkowy, na podstawie art.191 O.p., korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie dostarczył argumentów uzasadniających stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady określonej w art.191 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały niezależnych ustaleń na podstawie zgromadzonego bezpośrednio i pośrednio (pochodzącego m.in. od innych organów podatkowych) materiału dowodowego i jego swobodnej oceny oraz prawidłowo sformułowały własne wnioski. Na tę ocenę nie mogło wpłynąć wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowienie w sprawie o sygn. PO III Ds. 19.2017. Jak podkreślił skarżący, w postanowieniu tym zaprzeczono, aby posługiwał się on pustymi fakturami VAT, co pozostaje w wyraźnym dysonansie z ustaleniami i oceną organów podatkowych. Ma to tym istotniejsze znaczenie, zdaniem strony, iż organ postępowania przygotowawczego przekazał postępowanie Prokuraturze podkreślając, że dysponuje ona szerszymi możliwościami dowodowymi. Jednak, w kontekście powyższego zarzutu należy wskazać, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania o autonomicznym charakterze. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się także, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/1; z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15. Ponadto, na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z art. 11 p.p.s.a. charakter wiążący zarówno dla sądu, jak i organów podatkowych, mają wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (zob. wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10; z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10; z 19 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2204/15; z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2380/15). Tymczasem powoływane przez skarżącego orzeczenie jest postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, nie zaś prawomocnym wyrokiem skazującym. W takim stanie rzeczy, organy podatkowe nie były związane postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie, a ustalenia co do okoliczności sprawy, w tym przyjmowania i wystawiania faktur nie dokumentujących realnych transakcji, które miały wystąpić pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, organy podatkowe mogły i powinny samodzielnie czynić, tak jak i tego dokonały na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podnoszone przez skarżącego argumenty, w których wskazuje na sprzeczność w ustaleniach organów podatkowych i organu prowadzącego karne postępowanie przygotowawcze, jak też zwraca uwagę na szersze możliwości dowodowe organów ścigania (na co w ramach przekazania postępowania karnego skarbowego wskazywał sam organ finansowy), w żadnym razie nie podważają wniosków postawionych w niniejszej sprawie. Organ, wbrew stanowisku skarżącego, nie zignorował dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie, ale – nie będąc związany jego uzasadnieniem – dokonał własnych ustaleń poprzedzonych zebraniem obszernego materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał natomiast na jakiekolwiek zaniedbania dowodowe organów podatkowych, które wpłynęłyby na odmienność rozstrzygnięcia, a które wynikają z szerszego spektrum działania organu postępowania przygotowawczego. WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 432/20 stwierdził, że "powoływane przez podatnika postanowienie o umorzeniu postępowania karnego w sprawie poświadczania nieprawdy przy wystawianiu faktur (...) nie mogło mieć dla organu waloru wiążącego przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego - co do zasady - wynika jedynie to, że w postępowaniu karnym w zależności od jego etapu nie doszło do przedstawienia zarzutów, sporządzenia aktu oskarżenia czy wydania wyroku według reguł ustanowionych przez prawo karne procesowe bądź materialne. Tej treści postanowienie wydane w postępowaniu karnym nie mogło przesądzać ani pozytywnie, ani negatywnie o tym czy podatnik dokonał zakupów zgodnie z treścią spornych faktur i czy w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Rozstrzygnięcie o kwestii podatkowej pozostawało w ramach autonomicznej kompetencji organu. Zatem organ w tym stanie rzeczy nie miał podstaw faktycznych i prawnych do wyprowadzania podatkowych skutków ze stanowiska organu prowadzącego postępowanie karne czy to w zakresie oceny dowodów, czy ustaleń faktycznych, które bazowały na przesłankach właściwych dla prawa karnego. Dlatego powoływane przez podatnika postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie mogło dowodzić, że podatnik nabył paliwo zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, do których zbiorczo przyporządkowano paragony fiskalne." Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 695/21, oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie stwierdził, że postanowienie umarzające postępowanie karne skarbowe nie ma żadnego ustawowo przyznanego statusu dla sprawy podatkowej i nie sposób potraktować takiego dowodu jako istotnego. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organy nie były zobowiązane do przyjęcia stanu faktycznego zgodnego z ustaleniami stanowiącymi podstawę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Postanowienie Prokuratora zostało natomiast uwzględnione przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym szeroko powyżej. W ocenie Sądu nie jest także trafny zarzut skargi, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew poglądowi skarżącego – organ odwoławczy wyjaśnił i wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według określonych przepisów ustawy o VAT, w tym art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 tej ustawy, przy czym organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do twierdzeń skarżącego sformułowanych w odwołaniu. Nie sposób też pominąć, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2014, podczas której ujawniono proceder wystawiania przez skarżącego nierzetelnych zbiorczych faktur do zbieranych na stacji paliw paragonów fiskalnych przekazywanych następnie klientom, w tym A. S., M. B., M. S. , J. S., M. M.. Dokonane w trakcie tej kontroli ustalenia doprowadziły do wydania szeregu decyzji w stosunku do kontrahentów skarżącego w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargi od decyzji poddanych kontroli przez WSA w Lublinie, a następnie skargi kasacyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny, zostały oddalone (sygn. akt I SA/Lu 230/20, I SA/Lu 231/20, I SA/Lu 232/20, I SA/Lu 233/20, I SA/Lu 613/19, I SA/Lu 566/17 i I SA/Lu 169/18 oraz odpowiednio: II FSK 1183/21, II FSK 1182/21, II FSK 1223/21, II FSK 1224/21, II FSK 2193/20, I FSK 177/18 i I FSK 1643/18). Nie oznacza to równocześnie, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły wyłącznie decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, podstawą tych rozstrzygnięć były ustalenia kontroli podatkowej, w tym zeznania świadków - osób zatrudnionych w WPR, bezpośrednio związanych ze sprzedażą paliwa. Konsekwencją tych ustaleń było wszczęcie postępowania u podmiotów, które dokonały odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez skarżącego, zakończonych zweryfikowaniem nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług. Postępowania te zostały zakończone w różny sposób. W stosunku do firmy U. M. M., M. B. i M. S. wydano decyzje, w których odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego. Rozstrzygnięcia te są ostateczne w administracyjnym toku instancji. T. A. S. i J. S. złożyli korekty deklaracji VAT-7 za podane miesiące uwzględniające ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej tzn. zrezygnowali z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego. Wydanie wyżej opisanych ostatecznych decyzji czy dokonanie korekt deklaracji podatkowych jedynie wzmacnia argumentację organów, że faktury wystawione przez W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mając to na uwadze, w omawianym powyżej zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt III wyroku). O kosztach postępowania (pkt IV wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). W niniejszym postępowaniu skarżący wygrał spór w około 70% (w.p.z. stanowiła kwota 715.236 zł, zaś wartość zobowiązania za IV kwartał 2014 r. i kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2014 r., w zakresie których oddalono skargę, wyniosła 215.540 zł). Na koszty postępowania w sprawie złożyły się: opłata od skargi w kwocie 4.909 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony w osobie doradcy podatkowego – 10.800 zł, co daje łączną kwotę 15.726 zł. Zważywszy na częściowe uwzględnienie skargi, Sąd uwzględnił w ramach kosztów postępowania 70% tej kwoty (w zaokrągleniu), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 11.000 zł. Kwotę tę – zgodnie z wnioskiem strony – uzupełnić należy jednak o kwotę 10.800 zł, stanowiącą wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego działającego w imieniu strony także w sprawie I SA/Lu 401/21. Jeżeli bowiem profesjonalny pełnomocnik reprezentuje stronę w obu instancjach, stawki wynagrodzenia odnoszą się do każdej instancji oddzielnie. Podobnie, jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie (tak B. Dauter w: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 446; postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FZ 38/09; z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FZ 753/12; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FZ 42/09; z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I GZ 590/13 i inne). Łącznie koszty postępowania wyniosły więc kwotę 21.800 zł.