I SA/Ol 391/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca del. sędzia WSA Mirella Łent (sprawozdawca) Sędziowie del. sędzia WSA Urszula Wiśniewska del. sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia 27 sierpnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 420.481 zł. Organ stwierdził, że w badanym roku podatkowym skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w tym podatku o kwotę 420.481 zł nie deklarując dochodów w kwocie 1.293.725,44 zł, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 2 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ kwalifikacją czynności nabycia a następnie sprzedaży nieruchomości jako świadczących o prowadzeniu zorganizowanej i zarobkowej działalności gospodarczej. Stwierdził, że treść zawartych przez niego umów potwierdza, iż w zdecydowanej większości dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, i w wyniku tej sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód powinien być zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazał, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2015r., zastosowano środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 12 października 2015r. Ponadto, postanowieniem z dnia 15 września 2015r. organ ten nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Przechodząc do kwestii merytorycznych organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporny sam fakt sprzedaży nieruchomości dokonanych przez skarżącego w badanym roku podatkowym. Poza sporem pozostaje także uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości kwota przychodu (cena). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku uzyskanych przez skarżącego przychodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz kwalifikacja źródła przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości. W tym zakresie organ podał, że skarżący w latach 2006-2010 dokonał 5 transakcji nabycia nieruchomości: 1) W dniu 25 sierpnia 2006r. zawarł z M. i W. K. zam. Z. , "[...]" umowę sprzedaży, na podstawie której nabył za cenę 4.000.000 zł nieruchomość rolną, zabudowaną, położoną w obrębie J., R. i D. o łącznej powierzchni 413,4786 ha. 2) W dniu 8 września 2008r. zawarł z J. C., działającym w imieniu "A" sp. z o.o. umowę przeniesienia własności, na podstawie której, w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu, stanowiącego kwotę 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz prawo własności niezabudowanej działki gruntu o wartości 2.150.000 zł, położonej w obrębie J., o powierzchni 31,0900 ha. 3) W dniu 6 grudnia 2008r. skarżący zawarł z A. N. warunkową umowę sprzedaży za łączną cenę 200.000 zł, na podstawie której nabył niezabudowaną nieruchomość rolną, położoną w obrębie K., składającą się z działek gruntu o łącznej powierzchni 17,6520 ha. 4) Aktem notarialnym z dnia 30 września 2009r. nabył od W. i C. J. prawo użytkowania wieczystego położonych w miejscowości P., powiat "[...]" gruntów, tj. działek o powierzchni 0,3416 ha wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków oraz stanowiącej drogę działkę o powierzchni 0,0507 ha - za kwotę 100.000 zł. 5) W dniu 27 listopada 2010r. zawarł z A. N. umowę sprzedaży za łączną cenę 100.000 zł, na podstawie której nabył nieruchomość gruntową niezabudowaną, stanowiącą grunty orne, położoną w miejscowości K., składającą się z działek gruntu o łącznej powierzchni 10,0000 ha. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2009r. dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości. 1) W dniu 5 lutego 2009r. zawarł z T. K. umowę sprzedaży za cenę 200.000 zł nieruchomości położonej w obrębie J., składającej się z działek gruntu o łącznej powierzchni 10,2143 ha. W związku ze sprzedażą ww. nieruchomości skarżący uzyskał w lutym 2009r. przychód w kwocie 200.000 zł. 2) W dniu 29 października 2008r. zawarł z I. G. warunkową umowę sprzedaży za łączną cenę 2.200.000 zł niezabudowanej działki gruntu, położonej w obrębie J., składającej się z działki o łącznej powierzchni 31,0900 ha. W związku ze sprzedażą ww. nieruchomości skarżący uzyskał w styczniu 2009r. przychód w kwocie 2.200.000 zł. Podatnik dokonywał zbycia nieruchomości także w następnych latach. Łącznie, w latach 2007-2011 skarżący dokonał 15 transakcji zbycia działek stanowiących nieruchomości rolne. Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż nieruchomości dokonana przez podatnika w latach 2007-2011 miała cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Zarówno skarżący jak i sprzedający - W. K. w sposób jednoznaczny wskazali przyczynę dla której doszło do porozumienia pomiędzy nimi i w konsekwencji do zakupu nieruchomości przez podatnika a następnie sprzedaży nieruchomości. Już zatem w chwili podjęcia decyzji o zakupie nieruchomości od brata W. K., skarżący podjął decyzję o jej sprzedaży. Potwierdzają to niewątpliwie podjęte przez stronę działania, chociażby takie jak zawarcie w dniu 10 sierpnia 2006r. ze Spółką jawną "B" przedwstępnej umowy sprzedaży, mocą której podatnik przyrzekł sprzedać tej Spółce nieruchomość, jaką zamierzał kupić od W. i M. K. czy też zawarcie w dniu 18 sierpnia 2006r. z Bankiem "[...]", umowy kredytu na zakup tej nieruchomości z obowiązkiem jego spłaty do 29 grudnia 2006r. Nie kwestionując wiarygodności twierdzeń strony, że podjęte przez nią działania miały na celu pomoc bratu i uniknięcie sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, organ uznał, że działania podatnika z tego powodu nie tracą przymiotu działań podejmowanych w ramach działalności handlowej. Zdaniem organu, skarżący z odpłatnego zbycia nieruchomości uczynił sobie stałe i ważne źródło przychodów, o wiele ważniejsze niż wykazywane przychody, zaliczone przez niego do zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym świadczy zestawienie przychodów 2009 roku ze sprzedaży nieruchomości (2.400.000 zł) z wykazanymi z zarejestrowanej działalności gospodarczej (203.509,48 zł). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ze sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał znaczny przychód. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez stronę czynności miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc były właściwe dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy temu, aby nieruchomościom nabytym w latach 2006-2010 należało przypisać cechy majątku osobistego a nie towarów handlowych strony. Z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomości te stanowiły towar handlowy. W ocenie organu, nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, aby skarżący chciał zatrzymać kupione działki rolne i wykorzystać je zgodnie z ich przeznaczeniem lub w innym celu, niż handlowy. Nabyte nieruchomości w części miały atrakcyjne położenie (bliskość miasta O. i jeziora). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że skarżący w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości działał jako handlowiec, a nieruchomości nabył nie dla zaspokojenia własnych potrzeb, tylko celem dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu, o tym, że podatnik działał jak handlowiec świadczą chociażby jego zeznania, kolejność zdarzeń następujących po sobie, angażowanie znacznych środków finansowych oraz zaciąganie zobowiązań kredytowych. Uznając, że decyzje strony w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości były podejmowane w ramach działalności gospodarczej a nie w ramach działalności rolniczej organ wskazał, że w latach 2007-2008 podatnik sprzedał po jednej nieruchomości (nabył jedną nieruchomość); w 2008r. dokonał ponadto darowizny działki gruntu na rzecz swojej bratanicy i jej męża; w 2009r. sprzedał dwie nieruchomości (nabył dwie); a w 2010r. sprzedał siedem nieruchomości (nabył jedną). Sprzedaż nieruchomości kontynuował w 2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że działania skarżącego nacechowane były niewątpliwie fachowością oraz nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem i wymagały zaangażowania znacznego kapitału. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że działania strony, zarówno w zakresie kalkulacji ceny czy też realnej możliwości spłaty zobowiązań, nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, ale wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności, a więc istnieje dostateczna podstawa, aby przypisać im przymiot ciągłości. Fakt, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż podatnik korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami lub prowadził działalność marketingową dotyczącą obrotu nieruchomościami, nie może przesądzać, że jego działalność nie miała charakteru zorganizowanego. Na ten zorganizowany charakter działalności wskazują bowiem inne okoliczności. Skarżący bez wątpienia dokonując sprzedaży nieruchomości działał we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, stwarzając sobie okoliczności do zarobku na obrocie nieruchomościami. Nie działał w sposób przypadkowy, ponieważ kupował nieruchomości, jak sam zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 3 września 2013r. po to by je później sprzedać. Powyższe oznacza, że również kalkulowany zysk bez wątpienia był brany pod uwagę. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym chociażby fakt zawarcia umowy zakupu nieruchomości od M. i W. K. za kwotę 4.000.000 zł i zamiar jej sprzedaży Spółce "B" za 4.500.000 zł, a tym bardziej, że podatnikowi znana już była okoliczność redukcji długów. Potwierdza to także fakt zakupu wierzytelności za kwotę 1.000.000 zł od firmy "C" o wymagalnej wartości 2.139.692,95 zł i uzyskanie w zamian za tę wierzytelność, w celu zwolnienia się dłużnika z długu, nieruchomości o wartości 2.150.000 zł i jej niezwłoczną sprzedaż za kwotę 2.200.000 zł. Ponadto, skarżący działając w sposób zorganizowany, dokonując sprzedaży jednych nieruchomości kupował kolejne np. w dniu 14 maja 2008r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie J. i R., a następnie w dniu 6 grudnia 2008r. zawarł warunkową umowę na mocy, której nabył niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w obrębie K.; z kolei w dniu 5 lutego 2009r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie J. a następnie w dniu 30 września 2009r. dokonał zakupu nieruchomości położonej w miejscowości P., którą jak zeznał w protokole przesłuchania z dnia 3 września 2013r. zamierza sprzedać. Organ wskazał, że z zeznań nabywców nieruchomości wynika, iż tylko dwóch z nich nabyło grunty rolne w celu ich rolniczego wykorzystania. Działki nabywane były, przede wszystkim, przez osoby niezwiązane z rolnictwem. Celem zakupu wielu działek była lokata kapitału. Ponadto, z zeznań skarżącego wynika, że w latach 2007-2010 nie prowadził on działalności rolniczej i nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń rolniczych. Nie był również zarejestrowany w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ewidencji producentów prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 2003r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, co wynika z pisma z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Odział Regionalny z dnia 27 września 2011r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do dokonywanych w latach 2007-2010 sprzedaży nieruchomości, organ kontroli skarbowej słusznie zakwalifikował przychody z ich sprzedaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż przychód ze sprzedaży nabytych nieruchomości nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jego przychody z tytułu obrotu nieruchomościami należało zaliczyć do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. W tym zakresie organ stwierdził, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu umów zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowiły de facto pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. co wykluczało możliwość zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, gdyż zwolnienie to odnosi się tylko do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ponadto, spośród 15 transakcji, dokonanych na przestrzeni kilku lat (2007-2011), tylko w dwóch przypadkach (sprzedaż w 2007r. S. i M. B. gruntów oraz sprzedaż w 2008r. M. i E. S.) nabywcami nieruchomości były osoby zajmujące się rolnictwem, które nabyły te grunty w celach rolniczych. Pozostali nabywcy nie byli rolnikami. Jak wynika to wprost z ich zeznań, zakupili nieruchomości w innym celu niż rolniczy i nie wykorzystywali zakupionych gruntów do działalności rolniczej. Sam skarżący również działalności rolniczej nie prowadził na posiadanych nieruchomościach rolnych. W świetle powyższego organ stwierdził, że całokształt okoliczności znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym daje dostateczną podstawę do uznania, iż działalność strony w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi w istocie pozarolniczą działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w momencie przeniesienia własności nieruchomości. W badanym roku podatkowym skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 2.400.000 zł oraz nie uwzględnił kosztów ich uzyskania w wysokości 1.106.274,56 zł. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ustalenia kosztów nabycia (zakupu) nieruchomości na innym poziomie niż wynika to z zaskarżonej decyzji, tj. 0,969 zł, w przeliczeniu na 1m2 nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży w 2009r. była część nieruchomości, nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 sierpnia 2006r., o łącznej powierzchni 413,4786 ha za cenę 4.000.000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego uiszczone przez nabywcę wynosiły 6.654 zł. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, koszt nabycia w 2006r. 1 m2 nieruchomości wyliczono prawidłowo, dzieląc kwotę nabycia całej nieruchomości (cena zakupu + opłaty notarialne związane z jej zakupem) - 4.006.654 zł przez łączną ilość m2 tej nieruchomości, tj. 4.134.786 m2. Cena zakupu 1m2 tej nieruchomości wyniosła zatem 0,969 zł (4.006.654 zł : 4134786 m2). Organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że koszt zakupu nieruchomości w 2006r. wynosił 4.506.654 zł. W tym zakresie organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wierzytelności na rzecz "D" z dnia 3 grudnia 2007r. Zdaniem organu, wartość tej wierzytelności nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości w świetle przepisów art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. W zakresie kosztów nabycia, wynikających z uiszczanych na rzecz banku prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w 2006r. od W. i M. K., to w oparciu o analizę zgromadzonych w sprawie dowodów zawartych w aktach sprawy, uzupełnionych w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego organ kontroli skarbowej uwzględnił poniesione w 2006r. wydatki związane z udzielonym na zakup nieruchomości kredytem bankowym (prowizje i odsetki) w kwocie 183.543,66 zł oraz w 2007r. w kwocie 312.208,39 zł. Organ odwoławczy natomiast koszty te zweryfikował w oparciu o zaświadczenie banku i uwzględnił je na poziomie 188.498,66 zł w 2006r. oraz na poziomie 353.298,63 zł w 2007r. W kwestii pozostałych kosztów, a wynikających z tytułu rozliczeń ze Spółką "B", w związku z nakładami tej Spółki, poniesionymi na nieruchomość, którą podatnik przyrzekł sprzedać jej w 2006r. organ wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zarówno uiszczenie tej kwoty jak i potwierdzających rodzaj nakładów. Odnosząc się do kwestii zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych, związanych z umową sprzedaży nieruchomości przez M. i W. K., organ stwierdził, że kwota 961.378,66 zł nie stanowi kosztu zakupu nieruchomości od M. i W. K., albowiem skarżący, jak dowodzi treść aktu notarialnego umowy sprzedaży, nie był zobowiązany do zapłaty tej należności. Ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że kwota 961.378,66 zł została uiszczona na rzecz ANR przez spółkę "B", a nie skarżącego. Podatnik nie przedłożył dowodów, potwierdzających fakt poniesienia kosztu w tej wysokości w 2007r. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, a ponadto z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w wysokości 2.374.392,84 zł, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), dalej: "u.k.s." poprzez deprecjonowanie, bez podania dostatecznego uzasadnienia, części materiału dowodowego, w tym przez brak uwzględnienia części zeznań świadka, niezwrócenie się do skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości w przedkładanych przez niego dowodach, stawianie wzajemnie sprzecznych wniosków i nieuwzględnienie zasad logiki w ocenie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy związany z zakupem od M. i W. K. nieruchomości "[...]". Wskazał, że koszty poniesione przez niego w związku ze sprzedażą tej nieruchomości wyniosły ponad 11 mln zł (ok. 4,8 mln zł - w związku z rozwiązaniem umowy z "B", ok. 4 mln zł - w związku z nabyciem nieruchomości "Z.", do tego 1 mln zł w związku z zakupem wierzytelności od "C", wymienionej na nieruchomość + dodatkowe wydatki, m.in. odsetki i prowizje od kredytów, podatek rolny). Dzięki transakcjom sprzedaży zawartym z panem B., państwem S. oraz panią G., uzyskał łącznie ponad 10 mln zł, dzięki czemu udało mu się spłacić większość długów związanych z nieruchomością "Z". Pozostałą część długów i kosztów poniesionych na nieruchomość pokrył ze sprzedaży w latach 2008-2011 pozostałych, pomniejszych działek nieruchomości "[...]", głównie na rzecz rodziny, a nadto musiał sprzedać inną swoją nieruchomość osobistą w miejscowości K.. Wskazał, że w 2009r. dokonał dwóch transakcji zbycia gruntów, wchodzących w skład nieruchomości "[...]". Nabywcy zakupili nieruchomość celem powiększenia prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Skarżący podniósł, że dokonując sprzedaży w latach 2007-2011 działał samodzielnie (nie zatrudniał pracowników) i nie prowadził biura, ani nie posiadał wyposażenia służącego rozwinięciu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie prowadził reklamy, ani innych czynności marketingowych. Wszystkie transakcje były uzgadniane w jego domu lub w siedzibie firmy "[...]", a o możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się pocztą "pantoflową". Ponadto stwierdził, że nie podjął działań, które umożliwiłyby zagospodarowanie sprzedawanych gruntów do celów innych niż rolnicze, a przez to maksymalizację zysku ze sprzedaży, tj. nie wydzielił dróg wewnętrznych, nie uzyskał planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Dalej skarżący wyjaśnił, że w latach 2009-2010, (a więc już po spłaceniu znacznej części długów rodzinnych związanych z nieruchomością "[...]") zakupił dwie nieruchomości, które powiększyły posiadaną już wcześniej nieruchomość w K. oraz użytkowanie wieczyste w okolicach swojego zakładu pracy. Aby móc zaspokoić resztę długów (kredyt przejęty od "B" spłacił dopiero w 2011r.), sprzedał w 2011r. w całości nieruchomość w K. Skarżący stwierdził, że ponownie nie podjął żadnych działań, które umożliwiłyby zagospodarowanie sprzedawanych gruntów do celów innych niż rolnicze, a przez to maksymalizację zysku ze sprzedaży. Skarżący wskazał, że celem nabycia nieruchomości od brata była pomoc w utrzymaniu ziemi w rękach rodzinnych, w obliczu wielomilionowych długów. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom organu II instancji, żadne dowody nie wskazują jednoznacznie, że od początku celem zakupu była sprzedaż. Skarżący podniósł, że od początku wskazywał na zamiar pomocy bratu. Podkreślił, że działalność w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości mieściła się w granicach zarządu majątkiem osobistym, która w efekcie umożliwiła redukcję długów. Działalność ta nie miała zarobkowego charakteru. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zarówno pozytywna, jak i brak przesłanki negatywnej, co oznacza, że sprzedaż części nieruchomości "Z" w roku 2009 objęta była zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Twierdząc odmiennie organy I i II instancji naruszyły prawo materialne poprzez brak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przedstawiając szczegółowo zestawienie kosztów uzyskania przychodu, skarżący stwierdził, że jeżeli jego działania zakwalifikować jako prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione w związku z rozwiązaniem przedwstępnej umowy sprzedaży "B" (tj. zobowiązanie do zwrotu nakładów w wysokości 2.200.000 zł oraz przejęcie kredytu w wysokości 3.400.961,16 zł, pomniejszone o niezwrócone przez skarżącego zaliczkę i zadatek) oraz wydatki poniesione w związku z przejętym od "B" kredytem (tj. koszty prowizji i odsetek). Organy obu instancji naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ nie uwzględniły dodatkowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 227.458,39 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Najdalej idącym w skutkach zagadnieniem do rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, jawi się kwestia przedawnienia prawa do rozstrzygania o zobowiązaniu podatkowym, gdyż to dotyczy roku 2009, a zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności (nawet jeżeli zdążył wcześniej wydać i doręczyć decyzję wymiarową), zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana. Jednak na warunkach określonych w ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia może być zawieszany (po ustaniu przyczyny zawieszenia biegnie wtedy w dalszym ciągu) lub przerywany (po ustaniu przyczyny przerwania biegnie wtedy na nowo), a w niektórych wypadkach przedawnienie może zostać całkowicie wyłączone (nie następuje). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z decyzji i ma to potwierdzenie w aktach sprawy, W przedmiotowej sprawie, jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 02.11.2015r., znak: "[...]" zastosowano środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 12.10.2015r. Ponadto, postanowieniem z dnia 15.09.2015r. znak: "[...]" organ ten nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Okoliczności te wypełniły wymogi art. 70 § 4 O.p., bieg terminu został przerwany i decyzja wydana w 2016r. dotyczyła zobowiązania nie przedawnionego. Skarżący w żaden sposób tych faktów nie podważał. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia, na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Wystąpiły zatem okoliczności, jakie spowodowały zawieszenie terminu przedawnienia. Przechodząc dalej, WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje sprzedaż w 2009r. na rzecz T. K. części nieruchomości zakupionej w 2006 roku od M. i W. K. W dniu 05.02.2009r. skarżący zawarł z T. K., umowę sprzedaży za cenę 200.000,00 zł nieruchomości, położonej w obrębie J., składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami "[...]" o łącznej powierzchni 10,2143 ha. Dla działek będących przedmiotem umowy nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżący otrzymał 50.000,00 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 150.000,00 zł kupujący zobowiązał się zapłacić w formie przelewu do dnia 12.02.2009r. Koszty zawarcia umowy w łącznej kwocie 1.926,00 zł poniósł kupujący. W związku z tą sprzedażą J. K. uzyskał w lutym 2009 r. przychód w kwocie 200.000,00 zł. W dniu 08.09.2008r. zawarł z J. C., działającym w imieniu Spółki "A" sp. z o.o., umowę przeniesienia własności, na podstawie której, w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu, stanowiącego kwotę 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz prawo własności niezabudowanej działki gruntu o wartości 2.150.000,00 zł, położonej w obrębie J., oznaczonej nr "[...]", o powierzchni 31,0900 ha. Dla nieruchomości będącej przedmiotem umowy brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przyczyną zawarcia tej umowy był fakt, że skarżącemu przysługiwała w stosunku do spółki "A", jako dłużnika osobistego, wymagalna wierzytelność (według stanu w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. na dzień 08.09.2008 r.) w kwocie 2.139.692,95 zł. Wierzytelność ta została nabyta za kwotę 1.000.000,00 zł na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zawartej w dniu 19 listopada 2007r. z "C" sp. z o. o. Z treści umowy przelewu wierzytelności wynika, że Spółce tej przysługiwała wierzytelność w kwocie 2.024 844,03 zł od Spółki "A". Zobowiązanie to wynikało z umowy przejęcia długu W. i M. K. i oświadczenia o poddaniu się rygorowi egzekucji i zostało potwierdzone tytułem wykonawczym - postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 26.03.2001 r., sygn akt: "[...]". Z umowy przelewu wierzytelności wynika także, iż cedent (spółka "C"), będące przedmiotem umowy wierzytelności, nabył na podstawie aktu notarialnego rep. "[...]" nr "[...]" z dnia 16 lipca 2007 r. od spółki "D" sp. z o. o. oraz, że wystąpił o nadanie klauzuli wykonalności na rzecz następcy prawnego. W dniu 24.10.2007r., Sąd Rejonowy w P. nadał klauzulę wykonalności na rzecz Spółki "C" tytułowi wykonawczemu przeciwko spółce "A". Koszty zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w łącznej kwocie 6.040,00 zł (koszty notarialne) poniósł skarżący. Następnie, w zamian za zwolnienie spółki ""A"" z obowiązku zwrotu długu, stanowiącego kwotę 2.139.692,95 zł, skarżący uzyskał prawo własności w/w nieruchomości o wartości 2.150. 000,00 zł. W dniu 29.10.2008r. skarżący zawarł z I. G., warunkową umowę sprzedaży za łączną cenę 2.200.000,00 zł niezabudowanej działki gruntu, położonej w obrębie J., składającej się z działki oznaczonej numerem "[...]" o łącznej powierzchni 31,0900 ha, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr "[...]". Dla nieruchomości będącej przedmiotem umowy brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Kupująca zobowiązała się zapłacić kwotę 200.000,00 zł z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast pozostałą część w kwocie 2.000.000,00 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającego. Koszty zawarcia umowy w łącznej kwocie 7.185,80 zł poniosła kupująca. Przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" Nr "[...]" z dnia 28.01.2009r. Zgodnie z treścią umowy, I. G. zobowiązała się zapłacić skarżącemu kwotę 200.000,00 zł przelewem w terminie do 25.02.2009r. Natomiast pozostałą część ceny przelewem w dwóch ratach, przy czym pierwsza rata w kwocie 1.000.000,00 zł ma zostać zapłacona do dnia 30.09.2009r., druga w kwocie 1.000.000,00 zł w terminie do dnia 30.09.2010r. Koszty zawarcia umowy w łącznej kwocie 26.645,40 zł poniosła kupująca. W związku ze sprzedażą nieruchomości skarżący uzyskał w styczniu 2009r., przychód w kwocie 2.200.000,00 zł. Powyższe okoliczności mają potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, są bezsporne i ustalone na podstawie aktów notarialnych. Sporną pozostaje ocena faktów. Należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Dla oceny, czy sprzedaż nieruchomości w 2009r. stanowiła źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." istotna jest definicja działalności gospodarczej zawarta w tej ustawie, w szczególności ocena działań skarżącego pod kątem zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym, bowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy wyjaśnić, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2070/10). Z kolei w wyroku z 25 listopada 2016r., II FSK 2915/14, NSA stwierdził, subiektywne przekonanie podatnika, co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oczywiście rację ma skarżący, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Jednakże orzecznictwo wypracowało pewien modus, który pozwala na ocenę odmienną niż czyni to sama strona i tak np. spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2016r., II FSK 935/14, wskazał, że jeżeli podatnik sprzedaje rzeczy ze swojego majątku, ale robi to w sposób zorganizowany, ciągły i nastawiony na zysk, to należy uznać, że prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie orzecznictwo wypracowało stanowisko, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (np. wyrok NSA z 6 maja 2016r., II FSK 1723/14), co ma znaczenie z punktu podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Także tego dotyczącego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stosownie do którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 listopada 2014r., uznał, że: jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części; do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami nie ma zastosowania zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła (II FSK 2741/12, II FSK 3265/12, II FSK 2740/12, II FSK 2315/13, II FSK 1829/13). Wypada również zaznaczyć, że o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako pochodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 710/05, z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1344/12, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15). Na koniec wyjaśnień związanych z zastosowaną w sprawie normą materialnego prawa podatkowego, należy odnieść się do uregulowania kosztów uzyskania przychodów, dla których oceny istotne jest przede w wszystkim, to czy skarżący poniósł takowe w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co za tym idzie, to skarżący powinien był przedstawić dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, gdyż jednym z podstawowych warunków zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że organ podatkowy nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że kwalifikuje dokonaną przez podatnika sprzedaż, jako uzyskaną w ramach działalności gospodarczej, a uzyskany przychód wynikający z umów sprzedaży, jako przychód z tej działalności. Na aprobatę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność [...] jest brak możliwości szacowania kosztów. [...] W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 O.p. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi" (por. także wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13). Podatnik musi wykazać, że koszty poniósł i to w określonym celu. Ewentualne ustalenie ich wysokości musi mieć też usytuowanie w materiale dowodowym. W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze nie podniesiono zarzutów co do zupełności materiału dowodowego, a spornym pozostawała jedynie jego ocena, w tym oparta o art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżący nie kwestionuje zarówno zapisów przyjętych do oceny umów jak i zeznań. Materiał dowodowy opiera się głównie o akty notarialne, umowy pisemne, zaświadczenia banków, zeznania: K. O., T. K., K. K., S. B., I. G., A. N., K. R., M. S., G. N. oraz W. K., a także oświadczenia samego skarżącego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowym jest stanowisko organów, że subiektywne przekonania skarżącego, co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności, nie jest istotne. Należało skupić się na cechach, jakie powinna mieć działalność, by uznać ją w świetle prawa za gospodarczą. Organ takiej oceny dokonał i wyciągnął wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ważnym stało się to czy sprzedaż nieruchomości miała trzy cechy: była sprzedażą zarobkową, dokonaną w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to wystarczające i kwestia (zamiaru) spłaty długów brata skarżącego nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Po pierwsze, należy przyznać rację organom, że badana sprzedaż nieruchomości była działalnością zarobkową. Otóż, przy ocenie zarobkowego charakteru działania skarżącego celowe jest wskazanie, że ustawodawca nie dookreśla tego pojęcia. Pozostaje odwołać się do wiedzy potocznej i przyjąć, że niewątpliwie działalność zarobkowa to ta związana z zarobkiem, taka, gdzie istnieje możliwość zarobienia ("bez względu na rezultat"), czyli osiągnięcia zysku, który w szerokim pojęciu oznacza jakąkolwiek korzyść, czy pożytek. By móc stwierdzić zarobkowy charakter działań podatników wystarczy wykazanie dodatniej różnicy pomiędzy zakupem a sprzedażą. Ta w latach 2007-2011 została ustalona w wysokości 8 627 490, 00 zł, a samym 2009r. – 2 400 000,00zł. Jako taka wynika z aktów notarialnych i nie została zakwestionowana. Po drugie, rację ma organ uznając, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała charakter zorganizowany. Celowym jest wskazanie, że i tu ustawodawca nie wyjaśnił jak należy to rozumieć. Nie ograniczył pojęcia np. do posiadania czy korzystania przy sprzedaży z biur czy innych instytucji. Zdaniem WSA należy zatem przyjąć tak jak w języku potocznym, że chodzi tu o działanie nieprzypadkowe, zaplanowane. Taką z pewnością była sprzedaż nieruchomości w 2007r. Nie ma sporu co do tego, że nabycie nieruchomości od brata wynikało z planów i było celowe. Nie może być mowy o przypadku w sytuacji, gdy skarżący chcąc sprzedać nieruchomości prowadzi szereg rozmów, zawiera umowy tak ostateczne jak i warunkowe, przedwstępne, kończy je, zaciąga kredyty, wchodzi w spór prawny z dzierżawcą. To wszystko jednoznacznie świadczy o działaniach zorganizowanych w celu zyskownej sprzedaży. WSA za nieprzekonujące uznał okoliczności, jakie skarżący eksponuje, by wykazać, że sprzedaż w 2007r. była zorganizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wskazuje przy tym, że jest to majątek rodzinny i tylko długi zmusiły skarżącego do jego zbycia. Nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym uznanie, by majątek nabyty przez brata skarżącego w 1996r., pochodzący z PGR, miał taką wartość sentymentalną. Również przedstawienie sprawy jako ewentualnej próby stworzenia majątku rodzinnego nie mieści się w logice działań, jaką było usiłowanie sprzedaży już w 1999r., kontynuowane przez skarżącego tak, że kupując gospodarstwo w 2006r., po roku je skutecznie wyprzedaje, co zresztą poprzedzają inne działania nastawione jednoznacznie na sprzedaż. Niewiarygodnym jest postulowana chęć utrzymania gospodarstwa, gdy to będąc zaniedbanym, nawet dla laika nie mogło przynosić w tak krótkim czasie dochodów pozwalających na spłatę długów obciążających zarówno gospodarstwo jak i brata. Sąd nie miał wątpliwości, że kupując nieruchomość, działanie skarżącego było nastawione na sprzedaż w celu osiągnięcia wymiernych korzyści, przy użyciu różnych środków, jakie posiadał bądź mógł posiąść. Taki charakter ma również sprzedaż na rzecz rodziny. Potwierdzają to zeznania T. K., K. O., W. K., którzy opisują działania skarżącego jako uzależnione od wartości i ceny poszczególnych działek sprzedawanych czy darowanych. Darowane były jedynie rowy, które nie miały większej wartości, gdyż biegły przez gospodarstwo jednego z nabywców. Potwierdza to również S. B., który będąc dzierżawcą ziemi zostaje wbrew swojej woli pozbawiony tego prawa, gdyż to przeszkadza skarżącemu w sprzedaży. Nie ma wątpliwości, co do tego, że skarżący zarobił na swych działaniach i nie był to efekt uboczny, ale wynikał z szeregu inicjatyw, jakie skarżący podejmował. Przedstawiając swe działania jako kontynuację działań brata w zakresie spłaty długów, czy "odzyskania" pokładów żwiru "utraconych" przez brata, zdaje się pomijać fakt, że brat również, już po trzech latach od nabycia, chciał sprzedać majątek. Skarżący zdaje się też pomijać fakt nabycia przez siebie majątku, co wykracza poza zwyczajową pomoc bratu w pozbyciu się długów. Skarżący w żaden sposób nie wykazuje, by zakup był do tego niezbędny. Jego twierdzenia, że inaczej dłużnicy nie prowadziliby rozmów co do zmniejszenia długów nie tylko nie zostało poparte w żaden sposób, co więcej wykracza poza naturalne działanie dłużników, którzy zdając sobie sprawę z niewypłacalności dłużnika, przystają na negocjacje, które chociaż w części niwelują dług. Powyższe oznacza, że działanie skarżącego, od początku było nastawione na sprzedaż nieruchomości, a ewentualne korzystanie z niej w czasie od kupna do zbycia, było działaniem "przy okazji". Jak sam pisze "działania adaptacyjne i remontowe były nastawione na uzyskanie odpowiedniej ceny". Po trzecie, rację ma organ uznając, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała charakter ciągły. I tu należy odwołać się do pojęć potocznych, bowiem ustawodawca pozostawił to określenie bez doprecyzowania. Ciągły to taki, który trwa nieprzerwanie, powtarza się stale i ciągnie się na przestrzeni czasu. Nie wyklucza to sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy jednego gospodarstwa rolnego, bowiem i taka może nastąpić w sposób ciągły. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprzedaże, jakie nastąpiły w roku 2009 były czynnościami pozostającymi w ciągu takich wydarzeń, bowiem w badanych latach, na przestrzeni nie więcej niż czterech lat nastąpiło 15 zarobkowych sprzedaży. Nie zmieniają tego twierdzenia skarżącego, że ostatecznie na przestrzeni czasu są to dwie główne transakcje, a reszta, to pomniejsze, na rzecz rodziny. Sam skarżący przyznaje, że chodziło o szybką sprzedaż, gdyż rosło zadłużenie. Nie można pominąć, że skarżący nabywa i zyskownie sprzedaje inne działki. Nie są to nabycia przypadkowe, czy z nadarzających się wyjątkowych sytuacji. Wymagały planu, zabiegów i organizacji. W przypadku nabycia od "A" – zwolnienia z długu, w przypadku sprzedaży działek we wsi K. – zawarcia dwóch, następujących po sobie po ok. 1 roku, umów na mocy których skarżący nabył sprzedane grunty i następnie w przeciągu dwu i pół roku zyskownie sprzedał. Zatem należało uznać za zasadny wniosek, że sprzedaże nieruchomości w 2009r. nastąpiły w ramach art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., były działalnością zarobkową, handlową, prowadzoną we własnym imieniu. Nie sposób zakwestionować jej organizowanego i ciągłego charakteru. Pewnym jest, że w ciągu kilku lat podatnik zyskał na sprzedaży: w 2007 roku - 3.433.000,00 zł, a wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej 35.631,15 zł (przychody wykazano tylko w kwietniu oraz sierpniu); w 2008 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 4.539.490,00 zł, a wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej 106.645,00 zł (przychody wykazano tylko w marcu, maju oraz lipcu); w 2009 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 2.400.000,00 zł, a wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej 203.509,48 zł; w 2010 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 435.000,00 zł, a wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej 178.251,52 zł. Kwota jaką uzyskał ze sprzedaży przedmiotowych działek w okresie kilkuletnim tj. w latach 2007-2011r. wyniosła łącznie 8.627.490,00 zł, co oznacza, że dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wyniosła 4.627.490,00 zł i nie może w związku z tym twierdzić, że był to prywatny majątek, który posłużył jedynie do wybawienia brata z kłopotów. Trudno odmówić takim czynnościom prawnym, jak: kupno, sprzedaż, nie tylko poprzez zawieranie umów, ale też ich umiejętne rozwiązywanie, umowy te są również warunkowe, przedwstępne, angażowanie środków również z uzyskiwanych kredytów, rozmów, także sporów sądowych z dzierżawcą, wykupywanie długów i nabywanie wierzytelności nieruchomości w zamian za długi, w stosunkowo krótkim czasie, i mających wzajemne logiczne powiązanie; charakteru systematycznego, powtarzalnego, zorganizowanego. Z pewnością sprzedaży nie można było postrzegać jako dokonanej przez rolnika, którego sytuacja finansowa zmusiła do wyprzedaży gospodarstwa rolnego. WSA nie ma wątpliwości, że takie zachowanie skarżącego było typowe dla przedsiębiorcy i traktowanie skarżącego inaczej niż podatników, którzy w ten sposób postępują w ramach formalnie prowadzonych przedsiębiorstw, byłoby nierównym ich traktowaniem. Symptomatyczne jest tu również to, w jakim stopniu ryzyka postępuje skarżący, szybkość w podejmowaniu różnych decyzji, niemniej żadnej z nich nie można przypisać charakteru działalności rolniczej. Nawet jeśli, tak jak twierdzi świadek N., na polu były wykonywane prace rolnicze przez pracowników skarżącego, to są one na tyle nieprecyzyjne, że nie zmieniają obrazu, że skarżący działalności rolniczej nie wykonywał. Sam to potwierdza na początku postępowania podatkowego, a za niewiarygodne należy uznać jego późniejsze twierdzenia, że błędnie pojmował co jest działalnością rolniczą. Trudno wyobrazić sobie sytuację, by rolnik nie wiedział, że nim jest. Co więcej, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, w tym w zeznaniach świadka N. wskazywanie przez skarżącego jakoby to N. wykonywał prace w jego imieniu, gdyż ten jedynie zeznał, że nadzorował prace dla "B" i jedynie widywał na polu skarżącego, ale nie wiedział w jakim był on tam celu. Wskazuje na uprawy zboża i rzepaku przez skarżącego przy pomocy pracowników, niemniej trudno wyobrazić sobie by te czynności wraz z wynajmowaniem w tym opłacaniem pracowników nie miały żadnego śladu w jakiejkolwiek dokumentacji i mogły być przyjęte na podstawie zeznań świadka, którego zadaniem było planowanie i nadzorowanie prac melioracyjnych na rzecz innego podmiotu, a sam skarżący nic więcej nie potrafił w tym względzie wykazać. Również dzierżawa gospodarstwa przez rolnika jedynie skarżącemu przeszkadzała, o czym świadczy spór sądowy, o jakim zaświadczył B.. Jak wcześniej wskazano nieprzekonującym jest twierdzenie, że wykup nieruchomości od "A" to działania na rzecz odzyskiwania czy scalania dóbr rodziny. Zatem prawidłowe ustalenie, że skarżący sprzedając nieruchomości działał jak przedsiębiorca wyklucza zwolnienie dochodów, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie przeczą temu orzeczenia przywołane w odwołaniu, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 9 czerwca 2009r., I SA/Po 1529/08) czy w Warszawie (wyrok z 21 marca 2011r., III SA/Wa 1973/10), wyraźnie łączą zastosowanie tego zwolnienia z działalnością rolniczą, tak odwołując się do pojęcia rolnika jak i gospodarstwa rolnego. W przywoływanym wyroku tak przez skarżącego jak i organy, z 2 lutego 2016r., I SA/Ol 780/15, tut. Sąd orzekając o zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2010r., stwierdził, że uznanie przez organy, iż wszystkie nieruchomości rolne sprzedane przez podatnika w latach 2007 - 2011 należało zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt.3, jest nieuprawnione. Wyraził pogląd, iż w toku postępowania twierdzeń podatnika, że grunty sprzedane M. i S. B. oraz E. i M. S., stanowiły część gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego, organy nie podważyły. Co doprowadziło go do konkluzji, że w tym zakresie zarzut naruszenia przez art. 21 ust.1 pkt. 28 u.p.d.o.f., okazał się zasadny. Niemniej nie można pominąć faktu, że w tym samym orzeczeniu stwierdzono, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, co poparto orzecznictwem (wyrokami: NSA: z dnia 20 lutego 2009r., sygn. II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. II FSK 46/10, oraz WSA w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 486/09). Jednocześnie jasnym jest wyrażony w wyroku za 2010r. pogląd, że "trafnie oceniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z dokonywanej począwszy od 2007r. sprzedaży kilkunastu działek, mającej niewątpliwie zarobkowy charakter, podatnik uczynił stałe źródło przychodów. W związku zatem z nabywaniem przez podatnika w latach 2006-2010 kolejnych gruntów, wyodrębnianiem z zakupionej w 2006r. od W. i M. K. nieruchomości mniejszych działek, a następnie ich sprzedażą w latach 2007-2011, uznanie przez organ, że jest to w istocie prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości.", przyjmując, iż "w latach 2007-2011 podatnik dokonał 15 transakcji zbycia nieruchomości, z czego kwota uzyskana ze sprzedaży wszystkich nabytych działek wyniosła łącznie 12.837.490 zł i o 6.297.797,05 zł przewyższała cenę zakupu gruntów.". Wracając do sprawy stosownie do art. 153 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., WSA przypomina, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jeżeli organy prawidłowo zakwalifikowały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2009r. do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie ma zastosowania zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak wcześniej wyjaśniono, zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Brak zastosowania tego zwolnienia oznacza, że nieistotne stają się okoliczności, o jakich mowa w tym przepisie, tzn. zbędnym staje się ocena czy grunty rolne utraciły charakter rolny. Można na koniec wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 grudnia 2016r., I SA/Wr 228/16, zgodził się z wywodem prawnym przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 878/10, w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). W wyroku tym wskazano, że w związku z poczynionymi uwagami spór między stronami winien ogniskować się wokół zagadnień dotyczących ustalenia, czy podejmowane przez stronę czynności na przestrzeni czasu, wypełniają znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dopiero poczynione w tym względzie ustalenia, będą mogły być punktem wyjścia dla rozważań o ewentualnym zastosowaniu bądź nie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z tym, co zostało wcześniej przedstawione na temat przesłanek stosowania art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się z powyższym wywodem i obecnie zdaniem Sądu, skoro wykazano, że sprzedaż w 2009r. nastąpiła w ramach działalności, o jakiej mowa w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania. Co więcej w sprawie za 2009r. nie było wątpliwości, że sprzedawane nieruchomości nie były wykorzystywane rolniczo. T. K. zeznała, że potrzebował ją pod przetwórstwo drzewne, a I. G., ostatecznie dla lokaty pieniędzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi wyrażonych, co do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. W decyzji zawarto szeroki wywód na ten temat. Organ odniósł się do wszystkich zastrzeżeń odwołującego się, w tym ocenił przedstawioną tabele kosztów i wnioski należało uznać za zasadne. W ocenie Sądu organ prawidłowo wyliczył wysokość kosztów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok 2009, bowiem ich istotą jest określony cel i poniesienie, czego wykazanie ciąży na podatniku. Rację ma organ uznając, że kosztem uzyskania przychodu mogła być jedynie proporcjonalna w stosunku do sprzedaży, część ceny wraz z kosztami aktu notarialnego. W tym oczywiście mieścił się dług wobec "D" w wysokości 500000,00zł, co wynikało z zapisu aktu z 25 sierpnia 2006r. Uiszczona 3 grudnia 2007r. kwota 1 mln. zł, za wierzytelności, na rzecz "D", została natomiast uwzględniona przez organ, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości na rzecz I. G., nabytej w zamian za tę wierzytelność od spółki "A" (s. 43 decyzji organu pierwszej instancji). W kwestii kosztów na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych w wysokości 961 378, 66zł, przede wszystkim skarżący nie wykazał związku, jaki miałoby poniesienie tego kosztu z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2009r. Rzecz nie tylko, że nie dotyczy sprzedaży nieruchomości, a wykupu długów, to spłaty dokonał "B", co sam skarżący przyznaje i odstępuje od formułowania zarzutów skargi w tym względzie. Spornymi pozostały kwoty, na jakie wskazywał skarżący w związku z rozliczeniami z "B", których to w żadnej mierze nie uznano za spełniające warunki u.p.d.o.f. W ocenie Sądu skarżący nieprawidłowo łączy je z nakładami, jakie poniósł "B" na nieruchomości, bowiem nie mają związku, a ostatecznie skarżący nie wykazał wartości nakładów. Zatem nie wykazał, by kwoty te były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów i rzetelnego dokumentowania zdarzeń podatkowych. Co do spornej kwestii kosztów związanych ze spółką "B", to zdaniem Sądu podnoszona przez skarżącego kwota1 760 tys. zł jest kwotą umowną związaną z rozliczeniem rozwiązania umowy przedwstępnej z "B" i należy jej wysokość poczytywać jako zgodę stron na odstąpienie od roszczeń z tytułu przyrzeczonej sprzedaży, a nie, jak chce tego skarżący, rzeczywistych kosztów nakładów, gdyż te zostały poczynione przez tę firmę wcześniej, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podana kwota nie musiała odzwierciedlać wartości nakładów, które z kolei nie były możliwe do ustalenia, gdyż jak wskazał wnioskowany przez skarżącego świadek N. nie było żadnej dokumentacji w tym względzie. Kwotę tę należało ostatecznie uznać nie tylko za oszacowaną, co do wysokości przez strony umowy, ale i co do samego nakładu usług. Nie ma wątpliwości, że "B" wykonała prace na gruncie, który miał docelowo należeć do niej, pod własną działalność, ale też nie ma wątpliwości, że nie da się ustalić, jakie były rzeczywiste koszty nakładów. Na domiar tego istnieje wątpliwość, co do samej spłaty tego zobowiązania, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w tym względzie, a jego odwoływanie się do spłaty 1 500 tys. zł z ceny sprzedaży nieruchomości w 2008r., w żaden sposób nie zostało powiązane z tym konkretnym zobowiązaniem. Rację ma też organ, że faktury i umowa przelewu związana z działalnością "E" w żaden sposób nie wiążą konkretnie kwot ze zdarzeniami, na jakie wskazuje skarżący. W szczególności rację ma organ wskazując, że przelew wierzytelności był związany z rozliczeniem zaliczki a nie poczynionych nakładów. Tak wykazany stan faktyczny przez podatnika jest niewystarczający dla uznania kosztów w podanej wysokości i w świetle tego, że obowiązek wykazania ciąży na nim, należało stwierdzić, że prawidłowo nie uznano tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów, bowiem zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy był zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów sytuacji, gdy podatnik nie wykonał swoich obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana, co do zasady, na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych tak przez organ jak i podatnika prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych tak, co do celu jak i co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do przyjęcia wartości oszacowanej przez podatnika czy dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że niemożliwy do ustalenia był zakres prac wykonanych przez "B". Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty nakładów poczynionych na nieruchomości pomimo tego, że nie było dowodów potwierdzających poniesienie konkretnych wydatków na ten cel. To podatnik, posiada wiedzę o sposobie i koszcie wykonania prac i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji braku dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. G. N. nie tylko nie wykazał kosztu nakładów, ale i wyraźnie wykazał, że nie ma takiej dokumentacji na podstawie której można by stwierdzić ich wysokość. Dziwić może jedynie fakt, gdzie zobowiązanie się skarżącego do spłaty kilku milionów złotych pozostaje poza jakąkolwiek dokumentacją wskazującą na źródło kosztów jako tych, które mogłyby być oceniane jako związane z uzyskanym przychodem. Nie przekonuje twierdzenie, że podatnik nie mógł po latach odtworzyć dokumentacji, ponieważ nie ma śladu po tym by jakakolwiek dokumentacja, którą można by odtworzyć, istniała wcześniej. Co więcej, szeroki i skomplikowany układ finansowy jaki stworzył skarżący z "B", a dotyczący znacznych kwot pieniędzy, nie tylko, że nie został wyjaśniony przez skarżącego, co więcej jego zeznania, co do przejęcia kilkumilionowego długu, mają ostatecznie trzy różne wersje. Nie można też uznać za zasadne argumenty, które zdają się przewijać w skardze, by uznać, że zapłata tej kwoty pozwoliła uwolnić się skarżącemu z umowy przedwstępnej i ostatecznie umożliwiło mu to sprzedaż nieruchomości komu innemu. Zgodnie z art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego, ceną uchylania się od zawarcia umowy przedwstępnej jest odszkodowanie, które co do zasady zamyka się w ujemnym interesie umownym, czyli obejmuje uszczerbek wynikły z wdania się w umowę przedwstępną. Zdecydowanie kwota, o jakiej mowa w sprawie nie miała nic wspólnego z instytucją rozwiązania umowy przedwstępnej. Zatem w ocenie Sądu, rację ma organ, że podatnik w żaden sposób nie wykazał tego, że poniósł konkretne inne niż przyjęte w decyzji, koszty w celu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak na wstępie.