III SA/Wa 2441/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznania stanowiska strony za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) umarza postępowanie w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. SA obecnie P. SA z siedzibą w W. – dalej "Skarżąca" lub "Spółka" pismem z dnia 23 sierpnia 2006 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku zapytała czy składki opłacane przez Spółkę z tytułu objęcia opieką medyczną pracowników Spółki stanowią przychód tych osób ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, wartość świadczeń medycznych nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie jest możliwe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, zaś opłaty ryczałtowe ponoszone są przez Spółkę bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług. Nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. potwierdził stanowisko Spółki zawarte we wniosku i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym stwierdził, że powyższa interpretacja rażąco narusza prawo pozostając w sprzeczności z treścią przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b i art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." zmienił z urzędu postanowienie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rażąco naruszało przepisy art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. W jego ocenie, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawarte w postanowieniu z dnia [...] października 2006 r. potwierdzające stanowisko Spółki, iż świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom bezpłatnych usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmierza do uniknięcia opodatkowania części dochodów osiąganych na terytorium RP przez polskich rezydentów, pracowników Spółki, otrzymujących świadczenie w postaci finansowanej przez Spółkę możliwości skorzystania z usług medycznych świadczonych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozumienie użytego w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które umożliwia organowi podatkowemu z urzędu zmianę lub uchylenie wcześniej wydanej interpretacji. Organ podatkowy w obszernych rozważaniach uznał, że uzasadnione jest uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na potwierdzenie tego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodał przy tym, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy". Pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006 r. zawierające interpretację indywidualnie, skierowane do Spółki, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2396/12 oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu wyroku WSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.". W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. WSA wskazał, że jest on niezasadny. Zdaniem WSA odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV O.p. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. jest jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. W tym kontekście WSA uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając w trybie nadzoru wadliwą interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sposób wyczerpujący wskazał na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za rażąco naruszającą prawo. WSA za prawidłowe uznał stanowiska organu odwoławczego, że rażące naruszenie prawa, z uwagi na specyfikę Instytucji interpretacji podatkowych, może być definiowane jako udzielenie wykładni przepisu lub oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powyższy pogląd znajduje swoje zasadnicze uzasadnienie w tym, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego, lecz swoje stanowisko opierają wyłącznie na danych przedstawionych przez podatnika, dlatego koniecznym jest aby podawane dane, składające się na wykrystalizowanie stanu faktycznego, były wyczerpujące i pełne. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku po rozpoznaniu, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego zastosowanie, poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawierające interpretację indywidualną skierowane do Spółki zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego jego zmiana z urzędu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była działaniem prawidłowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) dalej "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji oraz – na mocy art. 135 P.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , Sąd doszedł do przekonania, że obie te decyzje nie mogą się ostać w obrocie prawnym, a postępowanie administracyjne należy umorzyć. Uchylając zaskarżone decyzje, Sąd miał m.in. na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13 (opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowania ustanowionego w art. 190 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r., w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, obowiązany był zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13, uchylającym zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2396/12. NSA w powołanym wyżej wyroku uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego zastosowanie, poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawierające interpretację indywidualną skierowane do Spółki zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego jego zmiana z urzędu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była działaniem prawidłowym. Sąd rozpoznając sprawę obecnie przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA. Zgodnie z przepisem art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. organ odwoławczy władny był zmienić z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie to rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Powoływany przepis w sposób wyczerpujący wymieniał podstawy zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji. Stanowiły je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, będąca wynikiem zmiany przepisów. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że ratio legis ustanowienia instytucji interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane unormowanie miało na celu, również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 143/07, publ. w CBOSA). W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, publ. w CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Wypada jednakże zwrócić uwagę, że w powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zajmował w przeszłości różne stanowisko. W niniejszej sprawie Sąd aprobuje natomiast co do zasady pogląd, że użyty w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo", nie jest wprost tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, z dnia 20 lipca 2011, sygn. akt II FSK 406/10, czy też z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1579/10 – dostępne w bazie orzeczniczej NSA www.nsa.gov.pl). Dotyczy on bowiem innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. Relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., którego skutkiem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Badając przesłankę rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. trzeba mieć na względzie specyfikę instytucji prawa, która tę przesłankę zawiera i się nią posługuje. Tym nie miej w ocenie Sądu przez "rażące naruszenia prawa" z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., należy rozumieć pewną formę kwalifikowanego (a zatem nie każdego) naruszenia prawa, co obowiązany jest wykazać organ interpretacyjny. Gdyby bowiem ustawodawcy chodziło o każdą formę naruszenia prawa nie użyłby dodatkowego zwrotu "rażące". Nieprawidłowość interpretacji w zakresie uzasadniającym jej zmianę lub uchylenie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje nawet dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z dopuszczalnej wykładni tego prawa. Uwzględniony przy tym winien być kontekst sprawy, wypływający z przedstawionego stanu faktycznego. Oceniając konkretny stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze, jakie skutki dla jej adresata wywoła utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji, czy będą one do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa (wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 243/11, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy trudno doszukać się "rażącego naruszenia prawa" w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , w szczególności jeśli uwzględni się, że wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt FPS 7/10 w przedmiocie opodatkowania pakietów medycznych dla pracowników, uznając, iż zagadnienie to budzi poważne wątpliwości prawne. Z jednej strony sądy administracyjne stwierdzały, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane było wszakże również stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08 – dostępne w CBOSA). Rozbieżnościom w orzecznictwie na gruncie spraw dotyczących abonamentów medycznych towarzyszyły bowiem kontrowersje na temat rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa m.in. w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w szczególności czy pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" – niejednolicie rozumianego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto w ocenie Sądu zaprezentowany przez organ podatkowy pogląd nie wytrzymuje krytyki, jeśli uwzględni się funkcjonującą w ramach wykładni językowej dyrektywę konsekwencji terminologicznej, którą sprowadzić można do zakazu nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, s. 145 i n.). Nietrudno zauważyć bowiem, że zaprezentowany pogląd zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Pomijając już fakt, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę (prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że podejście to czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się – w zaprezentowanym ujęciu – z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego znaczenia. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 O.p. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Taki sposób dekodowania tego zwrotu "rażące naruszenie prawa" wynika z przyjętej wykładni wewnętrznej systemowej O.p. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. W tej sytuacji rozpoznawanie kolejnych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 P.p.s.a. i art.145 § 3 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a.