III SA/Wa 3294/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-647/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 6 czerwca 2014 r. T. S. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący w latach 2008 - 2012 odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. W związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku egzaminu w dniu 7.12.2014 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej - kancelarii radców prawnych (PKD 69.10.Z). Działalność ta stanowi jedyną formę wykonywania zawodu radcy prawnego. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 637, dalej jako "ustawa o radcach prawnych". Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat, których wysokość określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa - Ustawy o Radcach Prawnych i rozporządzeń wykonawczych. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez trzy i pół letni okres jej trwania, składek członkowskich za ten okres oraz koszt egzaminu radcowskiego i za wpis na listę radców prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącego ww. wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wskazano, że działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii radcowskiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Warunkiem prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcowskiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. W ocenie Wnioskodawcy charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Według Skarżącego nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu racy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołując się na art. 22 ust. 1, 4, 5, 5c, 5d, 6, 6b i art. 23 ust. 1 u.p.d.f. wskazał, iż każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania kwalifikacji prawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Minister Finansów stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Organ podniósł, iż w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważył przy tym, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to koszty, które zostały poniesione, aby w dalszym ciągu uzyskiwano przychody z danego źródła przychodów oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. W ocenie Organu za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe Organ podkreślił, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni. Organ stwierdził, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego ponoszone były przez Wnioskodawcę w okresie, kiedy nie prowadził on działalności gospodarczej. Zdaniem Organu nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Organ zauważył, iż wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f., jednakże w ocenie Organu nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W świetle powyższego Organ uznał, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zdaniem organu przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że wydatki wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ źródło to w tym czasie nie istniało. Organ podkreślił, że przywoływane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący pismem z dnia 22 września 2014 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać między innymi w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. W ocenie Skarżącego, skoro rozpoczął on prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Zaznaczył, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Według Skarżącego należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym, niż osiągnięte przychody. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f.. Za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja indywidualna narusza, z wyżej wskazanych powodów, wiążącą organ podatkowy (Ministra Finansów) wydający taką interpretację zasadę praworządności, wprowadzoną art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która nakłada na ten organ obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa." Pominięcie przez organ podatkowy wyżej wskazanych unormowań prawnych regulujących sposób prowadzenia działalności prawniczej stanowi naruszenie tego obowiązku. Zarzucił, iż interpretacja Ministra Finansów została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. W świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie (pokreślenie Sądu) poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów, to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku, jak i jego celowość oraz związek z przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie przedmiotowego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł następujące wydatki: koszty związane z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, koszty związane z wpisem na listę aplikantów radcowskich, koszty aplikacji radcowskiej w tym opłaty członkowskie oraz opłaty z tytułu odbywania aplikacji radcowskiej, koszty przystąpienia do państwowego egzaminu radcowskiego, koszty związane z wpisem na listę radców prawnych. Skarżący podał, iż rozpoczął własną działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego i stoi na stanowisku, iż ww. wydatki poniesione przed rozpoczęciem tej działalności może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Przede wszystkim wskazać należy, że wymienione powyżej wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Jednak, jak już wyjaśniono, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Wydatki te poniesione zostały jako koszty kształcenia zawodowego, celem uzyskania kwalifikacji – zdobycia wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych i uzyskania tytułu zawodowego umożliwiającego wykonywanie zawodu radcy prawnego. Wykonywanie zawodu radcy prawnego, podobnie jak każdego zawodu regulowanego w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. Urz. UE. L. 2005.255.22) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 marca 2008r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich UE (Dz. U. 2008.63.394), uzależnione jest od spełnienia wymagań kwalifikacyjnych i warunków określonych w przepisach regulacyjnych, w tym w ustawie o radcach prawnych oraz w ustawie z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069 ze zm.). Wykonywanie zawodu radcy prawnego możliwe jest po uzyskaniu prawnie chronionego tytułu zawodowego – wpisaniu na listę radców prawnych i złożeniu ślubowania (art. 1 ust. 2 i art. 23 ustawy o radcach prawnych). Przy czym odbycie aplikacji i złożenie egzaminu radcowskiego nie jest jedynym warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Podstawowym warunkiem, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych, jest ukończenie wyższych studiów prawniczych w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie tytułu magistra lub ukończenie zagranicznych studiów prawniczych uznanych w Rzeczpospolitej Polskiej. Ten podstawowy etap kształcenia zawodowego również związany jest z koniecznością ponoszenia wydatków, a jego zakończenie umożliwia uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia, w różnych formach, pomocy prawnej – doradztwa prawnego, ogólnych konsultacji, przygotowywania dokumentów prawnych, czyli z wykonywanej (podejmowanej) działalności prawniczej, która jest działalnością profesjonalną (według PKWiU oraz PKD sklasyfikowaną w sekcji M, symbol 69), czyli działalnością zawodową. W tym kontekście, odbycie aplikacji i uzyskanie dodatkowego tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym. Podkreślenia wymaga, że kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu, dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki również niezbędne dla wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu Państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f. Wydatki na kształcenie w zawodzie prawniczym ponoszone są w celu zdobycia umiejętności niezbędnych dla wykonywania tego zawodu oraz w celu uzyskania potwierdzenia uprawnień do wykonywania zawodu, także wówczas, gdy potwierdzenie uprawnia do wykonywania zawodu regulowanego i używania prawnie chronionego tytułu zawodowego – "radca prawny", "adwokat". Uzyskanie przez prawnika, także prawnika zagranicznego, potwierdzenia uprawnień do wykonywania tych zawodów poprzez wpisanie na jedną z list prawników, prowadzoną odpowiednio przez rady okręgowych izb radców prawnych lub przez okręgowe rady adwokackie, nie jest przy tym związane z koniecznością odbycia aplikacji i złożenia egzaminu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o radcach prawnych oraz z art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o adwokaturze, a także z art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ wydatki poniesione w celu uzyskania wykształcenia dającego uprawnienia zawodowe mają charakter wydatków osobistych związanych z kształceniem się przez podatnika, to nieistotne są okoliczności, że wydatki te ponoszone są przed rozpoczęciem gospodarczej działalności usługowej oraz że w ich wyniku podatnik w miarę dokształcania będzie mógł świadczyć usługi w coraz większym zakresie. Oczywistym jest przy tym, że specjalistyczne usługi świadczone w ramach działalności profesjonalnej (np. prawne, architektoniczne, weterynaryjne, meteorologiczne) wymagają uprzedniego uzyskania wiedzy specjalistycznej na poziomie co najmniej akademickim oraz dalszego dokształcania organizowanego przez właściwy samorząd zawodowy. Sąd zgadza się ze Skarżącym, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Faktyczny jednak zamiar Skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, zaś rozpoczęcie działalności gospodarczej jest następstwem zrealizowania tego zamiaru. Zauważenia przy tym wymaga, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Słusznie wskazał Minister Finansów, że z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów oraz że z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. W ocenie Sądu ponoszenie wydatków celem uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na przygotowanie do zawodu radcy prawnego i zdobycie uprawnień zawodowych, bez względu na formę, w jakiej zawody te mają być wykonywane. Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów i aby istniał związek przyczynowy, ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które ma nastąpić po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Skarżący ponosząc koszty aplikacji i egzaminu radcowskiego oraz składek z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych nie realizował celu "osiągnięcia przychodu", lecz jego cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Wydatki te nie służyły również zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż to źródło w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniało (nie można zabezpieczyć źródła, które nie istnieje). W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie powyższych wydatków jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów, szczególnie, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne. Działalność zawodowa opiera się w oczywisty sposób na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest również, że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia – pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają "własnością" podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacje Ministra Finansów. Należy zauważyć, że wolność wyboru zawodu, jak i swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcowskiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych itp., a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie przed podjęciem pozarolniczej działalności gospodarczej. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez Skarżącego wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12; w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12; w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12; we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12; w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13; w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13; w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13. Należy zauważyć, że orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej albo radcowskiej nie było jednolite. Stanowisko, zgodnie z którym wydatki takie, jako mające charakter osobisty (poniesione w celu zdobycia kwalifikacji zawodowych), nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zajęto m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2577/12; wyroku WSA w Lublinie z 20 listopada 2013r., I SA/Lu 1013/13; wyroku WSA w Kielcach z 18 lipca 2013r., I SA/Ke 379/13; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014 r., I SA/Gl 746/13; wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2839/13; wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r., III SA/Wa 443/13; wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., III SA/Wa 354/14; wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., I SA/Rz 589/14 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., I SA/Gd 778/14). Przeciw możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, LEX nr 1518227. Wyrokiem tym uchylony został wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, oraz oddalona skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja za nieprawidłowe uznała stanowisko prezentowane we wniosku, zgodnie z którym wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, jako niezbędne do nabycia uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej, mogły być zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W wyroku NSA podkreślono osobisty charakter tych wydatków oraz brak związku przyczynowo-skutkowego z konkretnymi przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy w momencie odbywania aplikacji nie jest pewne, że zostanie ona ukończona, ani to, że aplikant będzie prowadził działalność gospodarczą, związek pomiędzy wydatkami na aplikację a przychodem z takiej działalności jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko to zostało potwierdzone w późniejszych orzeczeniach NSA (zob. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13). Odnotować należy, że po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 17 października 2014 r. nastąpiło ujednolicenie stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych co do braku możliwości zaliczenia wydatków na aplikację do kosztów uzyskania przychodu (zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r., I SA/Sz 296/14; wyroki WSA w Warszawie z dnia: 23 października 2014 r., VIII SA/Wa 374/14 i 22 grudnia 2014 r., VIII SA/Wa 427/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2014 r., I SA/Gl 398/14; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 listopada 2014 r., I SA/Op 474/14:, wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r., I SA/Kr 1617/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2014 r., I SA/Bk 419/14). Z powyżej wskazanych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.