I SA/Kr 1617/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1617/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r., sprawy ze skargi B.G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy B.G. przedstawione we wniosku z 20 lutego 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia - jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 25 lutego 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z 20 lutego 2014 r. B.G. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia. Wniosek powyższy za pismem z 11 marca 2014 r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej celem załatwienia zgodnie z właściwością. Wniosek ten wpłynął do organu właściwego w dniu 17 marca 2014 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbył aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką. Egzamin konkursowy na aplikację adwokacką odbył się dnia 19 września 2009 r. Wnioskodawca uiścił opłatę za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką w kwocie 638 zł. Zgodnie z treścią uchwały nr 71/2009 r. z dnia 20 września 2009 r. Komisji Egzaminacyjnej do spraw aplikacji adwokackiej przy Ministrze Sprawiedliwości wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Uroczystość ślubowania aplikanckiego odbyła się 7 stycznia 2010 r. Zgodnie z treścią komunikatu z 7 stycznia 2010 r. w sprawie składek i opłat za aplikację adwokacką wnioskodawca był zobowiązany do uiszczania miesięcznej opłaty na poczet kosztów szkolenia oraz składki korporacyjnej. Miesięczne opłaty na poczet kosztów szkolenia i składki korporacyjne (w wysokości określonej w oparciu o obowiązującą w danym roku kalendarzowym kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę) były uiszczane przez cały okres trwania aplikacji adwokackiej. W dniach 19-22 marca 2013 r. wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego, za który dokonał opłaty w kwocie 1.280 zł. Zgodnie z treścią uchwały nr 35/2013 z dnia 23 kwietnia 2013 r. Komisji Egzaminacyjnej Nr 1 do przeprowadzenia egzaminu adwokackiego w 2013 r. wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu adwokackiego. Dnia 26 czerwca 2013 r. wnioskodawca został wpisany na listę adwokatów Izby Adwokackiej uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 16 maja 2013 r. i złożył ślubowanie adwokackie. Wnioskodawca w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz złożeniem egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką i egzaminu adwokackiego dokonał opłaty: -za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką (22 lipca 2009 r.), -na poczet kosztów szkolenia oraz składki korporacyjnej - miesięcznie zgodnie z zasadami określonymi przez samorząd adwokacki, -za egzamin adwokacki (4 lutego 2013 r.). Dnia 3 lipca 2013 r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w ramach jednoosobowej Kancelarii Adwokackiej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na: -egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, -poczet kosztów szkolenia oraz składki korporacyjnej, -egzamin adwokacki w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej w latach 2010–2012 (poniesione celem dostania się na aplikację pkt 1, odbycia aplikacji pkt 2 oraz zakończenia aplikacji i zdania egzaminu adwokackiego pkt 3) mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i zdaniu egzaminu adwokackiego oraz która będzie kontynuowana w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej wnioskodawcy... Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 zwanej dalej u.p.d.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. oraz musi być właściwie udokumentowany. W przedmiotowej sprawie do stwierdzenia, czy poniesione przez wnioskodawcę opłaty związane z odbywaną aplikacją adwokacką (opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, koszty szkolenia ponoszone podczas aplikacji i składka korporacyjna) i przystąpieniem do egzaminu adwokackiego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie czy wydatki powyższe związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności zawodowych są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać bowiem należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki przeznaczone na odbycie płatnej aplikacji adwokackiej zalicza się do wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, albowiem aplikacja adwokacka bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a poniesione koszty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty za szkolenie i składki korporacyjne w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, wreszcie opłatę za egzamin adwokacki można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności. Prowadzona przez wnioskodawcę działalność (kancelaria adwokacka) może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści przepisów ustawy o adwokaturze, które wymieniają, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest jednak uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Zdaniem wnioskodawcy wydatki, jakie poniósł na egzamin wstępny na aplikację, w kolejnych latach szkoleniowych podczas aplikacji na koszty szkolenia i składkę korporacyjną oraz na egzamin adwokacki były poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, są one konieczne w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej oraz przyczyniają się do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że ww. koszty zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywaniem zawodu w ramach kancelarii adwokackiej, skoro bez odbycia aplikacji adwokackiej nie można wykonywać zawodu adwokata. Wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień adwokata są bezpośrednio związane z przychodem z działalności wykonywanej w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej, ponieważ ukończenie aplikacji, jako specjalistycznego szkolenia zawodowego warunkuje uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Z kolei możliwość odbycia aplikacji adwokackiej jest uzależniona od uzyskania pozytywnego wyniku na egzaminie wstępnym, natomiast jej ukończenie umożliwia przystąpienie do egzaminu zawodowego. Pozytywny wynik tego egzaminu uprawnia do wpisu na listę adwokatów i wykonywania zawodu adwokata. Stąd, aby wykonywać działalność gospodarczą przez adwokata, konieczne jest zdobycie uprawnień zawodowych właśnie poprzez odbycie aplikacji adwokackiej. O ile jest możliwe prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług prawniczych przez osobę nieposiadającą tytułu zawodowego adwokata, o tyle prowadzenie kancelarii adwokackiej już nie. Podkreślenia wymaga, że okolicznością która odróżnia zawód adwokata od pozostałych zawodów prawniczych jest to, że tylko adwokat może występować jako obrońca w sprawach karnych, co powoduje, że aplikacja adwokacka nie jest typowym szkoleniem służącym poszerzeniu wiedzy prawniczej, jak kursy z różnych gałęzi prawa, studia podyplomowe, czy szkolenia. W ocenie wnioskodawcy, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o adwokaturze prawo wykonywania zawodu adwokata powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę adwokatów i złożenia ślubowania. Zaś na listę adwokatów może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki (z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych). Zawód adwokata można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię adwokacką. Ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na aplikację adwokacką miały jeden cel uzyskanie uprawnień adwokata, po uzyskaniu których dopiero mógł rozpocząć prowadzenie kancelarii adwokackiej. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Bez odbycia płatnej aplikacji adwokackiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień adwokata, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić kancelarii adwokackiej, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii adwokackiej) jest oczywisty oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Nabyte przez wnioskodawcę umiejętności i wiedza podczas odbywania aplikacji adwokackiej są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tejże działalności. Skoro wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione na egzamin wstępny na aplikację, odpłatną aplikację adwokacką oraz egzamin adwokacki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy u.p.d.f. nie stoją na przeszkodzie, aby omawiane wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności chociaż zostały poniesione przed jej rozpoczęciem, gdyż przepisy u.p.d.f nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi oraz pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Odbycie (i opłacenie) aplikacji adwokackiej, jako niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata stanowi racjonalny i uzasadniony gospodarczo wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów dla działalności prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/2008. Oceniając przedstawiony wyżej stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym rzędzie wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: -czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, -czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Następnie organ wskazał, że wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z powyższym, organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w latach 2010-2012 odbywał aplikację adwokacką. W dniach 19-22 marca 2013 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej, pozytywnym zdaniu egzaminu adwokackiego, wpisie na listę adwokatów i złożeniu ślubowania - od 3 lipca 2013 r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wskazane we wniosku wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że pomimo iż wnioskodawca w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą prowadzi. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre z nich na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, zd. organu, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą wnioskodawca prowadzi. Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że pomimo, iż wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie będzie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, organ stwierdził, że nie potwierdza on stanowiska wnioskodawcy, w zakresie będącym istotą przedmiotowej sprawy. Natomiast stanowisko organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14, z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14. B.G. nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie , że wydatki związane z odbywaniem odpłatnej aplikacji adwokackiej, egzaminem adwokackim i składki członkowskie poniesione przez skarżącego, szczegółowo określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesione w celu uzyskania tytułu adwokata , warunkującego rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, poniesione przed rozpoczęciem wykonywania tej działalności gospodarczej w przedmiotowej formie nie mają związku z przychodami z tej działalności (tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu), podczas gdy poniesienie tych wydatków było konieczne i niezbędne dla uzyskania możliwości osiągania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej ; ponadto poprzez błędne przyjęcie , że koszty poniesione w związku z odbytą aplikacją, egzaminem adwokackim i składkami korporacyjnymi są wydatkami osobistymi i nie mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata, w konsekwencji zaś błędna wykładnia art. 22 ust 1 u.p.d. o. f. doprowadziła do nieprawidłowego rozstrzygnięcia jakoby w/w wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych . W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze obszernie przedstawił swoje stanowisko, konkludując je stwierdzeniem, że poniesione przez niego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i ponownie je uzasadniając w obszernym wywodzie. Nadto w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę organ powołał się na kilkanaście kolejnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych , podzielających stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż stanowisko organu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało uznać za zgodne z prawem. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą jedynie w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, a związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdaniem egzaminu adwokackiego. Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd w pierwszym rzędzie miał na uwadze , że w powyższej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. I tak w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: 1) w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 468/13 i w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 317/14, z dnia 23 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/13, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2213/13, z dnia z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2061/13 i I SA/Kr 2097/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, 2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13, w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA.Bd 99/14 i z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/1, z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 208/14 i I SA/Rz 209/14 oraz z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 31/14, w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 sygn. akt I SA/Łd 1028/13, we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn.akt ISA/Wr 2009/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił stanowisko i argumentacje zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń wymienionych w pkt 2) , a zatem uznał, że wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, gdyż celem ich poniesienia było zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Na poparcie tego stanowiska w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Wykładnia gramatyczna użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy trzeba wskazać, że skarżący rzeczywiście poniósł w latach 2010-2013 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (opłata za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację, opłata związana z egzaminem adwokackim, a także składki roczne na rzecz samorządu adwokackiego) a z dniem 3 lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej. Koszty wymienione wyżej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zaś związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W niniejszej sprawie, zd. Sądu, nie mogło być mowy o wydatkach na zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczenie, skoro w czasie ich ponoszenia źródło przychodu w ogóle jeszcze nie istniało. Rozważenia zatem wymaga jedynie ustalenie, czy wydatki te mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Oczywistym jest fakt, że odbycie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego jest zasadniczą drogą do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze) oraz że przepisy przewidują obowiązek ponoszenia związanych z tym kosztów. Nie sposób jednak przyjąć, że wydatki poniesione na uzyskanie określonych uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów z tejże działalności. Zdobywanie wiedzy i uprawnień zawodowych ma , zd.Sądu, cechy inwestowania w osobisty rozwój, zwłaszcza iż sposób ich wykorzystania jest znacznie szerszy niż podjęcie działalności gospodarczej. Dotyczy to także takich zawodów jak zawód adwokata, radcy prawnego, notariusza itp. M.in. słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika i przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym (tak również: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). Prezentując własne stanowisko we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji , jak i w uzasadnieniu skargi skarżący podkreślał, że odbycie aplikacji adwokackiej stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej. Nadmienić jednak trzeba, że odbycie aplikacji i zdanie egzaminu adwokackiego nie są jedynymi drogami uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Liczne wyjątki przewiduje art. 66 ustawy – Prawo o adwokaturze, zwalniając w wielu przypadkach z tego wymogu (ust. 1) lub uprawniając do przystąpienia do egzaminu bez odbycia aplikacji (ust. 2). Idąc więc tokiem rozumowania skarżącego , w odniesieniu do osób wymienionych w powołanym przepisie, również one – w przypadku podjęcia działalności w postacie kancelarii adwokackiej, mogłyby zaliczyć do kosztów tej dzielności wszystkie wydatki związane z nabyciem przez nie określonych kwalifikacji (naukowych, zawodowych). Wreszcie , nie można pominąć, że ustawowym wymogiem jest także legitymowanie się adwokata ukończeniem uniwersyteckich studiów prawniczych, których odbycie może mieć charakter odpłatny. Powyższe rozważania, zd. Sądu, prowadzą do oczywistego wniosku, że wydatki poniesione na uzyskanie wykształcenia potrzebnego do wykonywania określonego zawodu czy podjęcia określonej działalności gospodarczej mają charakter wydatków osobistych i nie mogą być uznane za koszty działalności gospodarczej, rozpoczętej dopiero po uzyskaniu odpowiedniego wykształcenia czy uprawnień. Wskazać też należy, iż zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także w ramach innego zawodu prawniczego, wymagającego takich samych kwalifikacji. Konkludując powyższe, zd. Sądu, poniesione przez skarżącego wydatki nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego, istniejącego źródła przychodów. Ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika, związanego z już prowadzoną działalnością gospodarczą, a podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Wreszcie , na poparcie prawidłowości przyjętego przez Sąd w nin. sprawie stanowiska należy przywołać treść uzasadnienia wyroku z dnia 7 października 2014 r. wydanego przez NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2304/12 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). .Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.