III SA/Wa 3517/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Skarżąca, Pani J. M. złożyła 27 kwietnia 2007 w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2006 roku dochodu (poniesionej straty), dokonując indywidualnego rozliczenia dochodów i wykazując podatek należny w wysokości 4.195 zł. Następnie, pismem z dnia 27.12.2011 r., Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w związku z wykazaniem w zeznaniu podatkowym złożonym za ten okres przychodów sfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, zwolnionych, jej zdaniem, z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Do wniosku dołączona została korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 rok, w której Skarżąca wyłączyła z przychodów podlegających opodatkowaniu część wynagrodzenia otrzymanego w związku z zatrudnieniem w Ministerstwie Infrastruktury przy realizacji projektu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (SPOT), współfinansowanego w 75% ze środków Unii Europejskiej i wykazała podatek należny w wysokości 0 zł. Powyższy wniosek przekazany został zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS). Organ ten postanowieniem z dnia [...].02.2012 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, a następnie decyzją z dnia [...].04.2012 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 4.460,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na okoliczność, iż zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie przychody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celów, dla których środki te zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców, których źródłem uzyskania przychodu jest stosunek pracy, nie zaś bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych, czy też organizacji międzynarodowych. Zatem przychody Skarżącej, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę zawartej z Ministerstwem Infrastruktury, nie podlegają omawianemu zwolnieniu. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS), zarzucając : a. błędną wykładnię w zakresie przepisu art. 21 ust.1 p. 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podpada pod wyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe dochodów zwolnionych od podatku b. naruszenie przepisu art. 75 §2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, c. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie poprzez ustalenie, że odwołująca się jako pracownik nie była bezpośrednim beneficjentem priorytetu 3 Programu operacyjnego Transport na lata 2004-2006 - wsparcie wyodrębnionych pracowników ministra właściwego ds. transportu - oraz, że nie realizowała bezpośrednio celów programu. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przy uwzględnieniu, że jej dochody w zakresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty korzystają ze zwolnienia od podatku. W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazała, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż pojawienie się pośrednika – instytucji pośredniczącej w tym konkretnym przypadku Ministerstwa Transportu wyklucza możliwość spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f Podniosła, że przyjęty przez organ podatkowy sposób interpretacji tego warunku zgodnie z którym ze zwolnienia korzystają środki tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty jest błędne albowiem nie uwzględnia zasad wykładni teologicznej, która w tym przypadku winna zostać zastosowania albowiem wyniki wykładni językowej wypaczają sens tej regulacji i celów , dla których te zwolnienia zostały wprowadzone do ustawy podatkowej. Podkreśliła, że z przedstawionego w decyzji zakresu jej obowiązków wykonywanych w ramach Instytucji Pośredniczącej wynika dobitnie, iż wszystkie realizowane zadania były związane z wdrażaniem funduszy strukturalnych. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie DIS stwierdził, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4153,10 zł, tj. kwocie podatku należnego zmniejszonego o 1% z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27d ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...].06.2012 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...].04.2012 r. i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w nowej wysokości. Decyzją z dnia [...].07.2012 r. NUS dokonał wymiaru uzupełniającego wymiar zobowiązania Strony za 2006 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zmianę decyzji z dnia [...].04.2012 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty 4153,10 zł do kwoty 4195,00 zł, tj. o kwotę 41,90 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej DIS decyzją z dnia [...].10.2012 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...].04.2012 r. zmienioną decyzją tegoż organu z [...].07.2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania części wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą za pracę przy realizacji projektu unijnego. Następnie wyjaśnił, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: a) są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, b) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. DIS podniósł, że na podstawie pisma Biura Dyrektora Generalnego Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 14.02.2012 r. ustalono, że Skarżąca została w dniu [...].09.2003 r, zatrudniona przez Ministerstwo Infrastruktury w Departamencie Finansowania Infrastruktury i Funduszy Europejskich na stanowisku ds. monitorowania wdrażania projektów infrastrukturalnych, finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (SPOT). Celem ww. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (SPOT) było zwiększenie spójności transportowej kraju oraz polepszenie dostępności przestrzennej miast, obszarów i regionów Polski w układzie Unii Europejskiej. Realizacja tego celu dokonywała się poprzez koncentrację środków finansowych na trzech priorytetach SPOT: Priorytet 1. Zrównoważony gałęziowo rozwój transportu, Priorytet 2. Bezpieczniejsza infrastruktura drogowa, Priorytet 3. Pomoc techniczna. Beneficjentami działań na podstawie Priorytetu 3. byli: Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Ministerstwo Transportu lub Ministerstwo Gospodarki Morskiej oraz beneficjenci, którzy w ramach Priorytetu 1. lub 2., w tym Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, PKP Polskie Linie Kolejowe S.A., urzędy morskie, zarządy portów, Morska Służba Poszukiwania i Ratownictwa (SAR), Główny Inspektorat Transportu Drogowego, miasta na prawach powiatu, w zależności od charakteru realizowanego projektu, Państwowa Straż Pożarna, Policja. Zgodnie z zapisami uzupełnienia SPOT dotyczyło m.in. wsparcia wyodrębnionych pracowników urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego, ministra właściwego do spraw transportu lub urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej, a także pracowników beneficjentów zaangażowanych we wdrażanie SPOT oraz zatrudnienie personelu zaangażowanego we wdrażanie SPOT oraz finansowanie ich wynagrodzeń wraz z ubezpieczeniem społecznym, składkami na fundusz pracy oraz nagród i innych świadczeń. Skarżącej, zatrudnionej przez Ministerstwo Infrastruktury w Departamencie Finansowania Infrastruktury i Funduszy Europejskich na stanowisku ds. monitorowania wdrażania projektów infrastrukturalnych, finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (SPOT), powierzono w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. wykonywanie zadań związanych z przygotowaniem i selekcją pomocy i działań w zakresie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), działaniami w zakresie posiedzeń komitetów nadzorujących i podkomitetów związanych z wykonywaniem pomocy ze środków EFRR, audytem oraz kontrolami działań na miejscu w zakresie EFRR. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca uzyskiwała w 2006 roku przychody ze stosunku pracy z instytucji, która korzystała z dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jakkolwiek Skarżąca w ramach umowy o pracę była zaangażowana w realizację zadań kwalifikowanych w obrębie Sektorowego Programu Operacyjnego Transport, to jednak nie ma wątpliwości, iż wykonywała zadania dotyczące realizacji projektu współfinansowanego ze środków unijnych w ramach umowy o pracę zawartej w 2003 roku z Ministerstwem Infrastruktury. Projekt, przy realizacji którego Strona była zatrudniona, był finansowany w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zapewniającego wsparcie finansowe dla krajów Unii Europejskiej. Beneficjentem pomocy unijnej było Ministerstwo, które realizowało projekt przy pomocy wyodrębnionych w swojej strukturze jednostek organizacyjnych oraz zatrudnionych pracowników. Zdaniem DIS, fakt zatrudnienia Skarżącej przez wspomnianą instytucję jako bezpośredniego wykonawcę na podstawie umowy o pracę oznacza, że Skarżąca nie otrzymywała środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczała na swoje osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym programem, co potwierdza w ocenie DIS treść wyroku WSA z dnia 19.06.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 742/07. DIS nie podzielił również poglądu Skarżącej, co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa NSA wskazał, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów i podkreślił, że podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której w całości podtrzymała zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę DIS dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazując, że wynikające z niego zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków międzynarodowej pomocy, przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu, nie można zaś za takiego podatnika uznać podmiotu, któremu bezpośredni beneficjent programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stanowisko powyższe (wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w odwołaniu i w skardze) uznać należy za dominujące również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazują na to poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r. II FSK 2024/11, 4 kwietnia 2013 r., II FSK 1518/11, 28 marca 2013r., i II FSK 1558/11, z 20 marca 2013 r., II FSK 1405/11, z 27 lutego 2013 r., II FSK 1369/11. W wyrokach tych NSA w pełni podzielił poglądy przedstawione we wcześniejszych orzeczeniach (wyroki NSA: wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1883/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1425/10; z dnia 16 lutego 2011 r., II FSK 1838/09; podobnie np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09 z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym w cytowanym obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 5 sierpnia 2012 r. II FSK 517/09, 17 listopada 2010 r. II FSK 1265/09, 13 listopada 2009 r. II FSK 921/08, z 13 maja 2011 r. II FSK 48/10. Sąd zwraca uwagę w tym miejscu na treść Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 14 lutego 2012 r., z którego wynika, że do obowiązków Skarżącej należała m.in. weryfikacja dokumentacji projektowej, nadzór nad realizacją projektów finansowanych ze środków EFRR w ramach SPOT oraz współpraca z beneficjentami pomocy udzielanej na realizację projektów infrastrukturalnych. Z pisma powyższego wynika również, że to Ministerstwo Infrastruktury jako Instytucja Zarządzająca SPOT a następnie Instytucja Pośrednicząca w Zarządzaniu SPOT było odpowiedzialne za efektywne i prawidłowe zarządzanie i wdrażanie SPOT, zgodnie z zapisem art. 34 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/99 czyli było odpowiedzialne za realizację wszystkich celów programu. Wobec powyższego, sąd pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, z których wynika, że Skarżąca w 2005 r. zatrudniona była przy realizacji projektu finansowanego w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy, jednak beneficjentem pomocy było Ministerstwo, które realizowało projekt przy pomocy wyodrębnionych w swojej strukturze jednostek organizacyjnych oraz zatrudnionych pracowników. Podzielenie powyższych ustaleń faktycznych oznacza, że DIS postąpił prawidłowo uznając, że otrzymane przez Skarżącą w 2006 r. wynagrodzenie nie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. a w konsekwencji, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty odpowiada prawu. Z uwagi na powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.