I SA/Wr 1238/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" SA we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457.00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) "A" S.A. we W. (zwana dalej Spółką, stroną, skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz jej debiutem na giełdzie papierów wartościowych. We wniosku o interpretację strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zdecydowała o pozyskaniu nowego, korzystniejszego źródła finansowania za pomocą wejścia na giełdę papierów wartościowych. W związku z powyższym, Spółka musiała: podnieś kapitał zakładowy, przekształcić spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (S.A.) oraz wprowadzić własne instrumenty finansowe (akcje) do obrotu na giełdzie. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia] Wspólników podniesiony został kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego z zysku. W wyniku zmiany umowy Strona poniosła określone wydatki, m. in.: opłatę notarialną od zmiany umowy Spółki, opłaty za wypisy i odpis aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym oraz opłaty za doradztwo prawno-finansowe. Ponadto, Spółka poniosła też koszty za sporządzenie opinii przez biegłego rewidenta (wyznaczonego przez sąd rejestrowy) oraz wydatki z tytułu: opłaty notarialnej, opłaty za wypisy aktu notarialnego, opłaty sądowej za wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta oraz opłaty za doradztwo prawno-finansowe i inne wydatki na zakup usług u wyspecjalizowanych podmiotów, profesjonalnie zajmujących się wprowadzaniem spółek na giełdę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka może, w myśl przepisów art. 15 ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z: - przekształceniem formy prawnej ze spółki z o. o. w spółkę akcyjną - realizacją celu finalnego - wejściem na giełdę i emisją nowych akcji? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału rezerwowego (utworzonego z zysku) stanowią, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Spółki, wydatki te nie są związane z konkretnym przychodem, co oznacza, iż nie są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. W ocenie Strony, przedmiotowe wydatki są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu pozyskania nowych, efektywnych źródeł finansowania zapewniających zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, a ponadto nie zostały wymienione w negatywnym katalogu obejmującym koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy). Spółka podkreśliła, że poprzez zmianę formy prawnej i dokapitalizowanie, może rozszerzyć oraz zintensyfikować prowadzoną działalność gospodarczą, co z kolei przełoży się na zwiększenie osiąganych przychodów podatkowych. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], doręczonej stronie w dniu 26 sierpnia 2008 r. (K-18 akt administracyjnych) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, organ stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) - wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze zmianą jej formy prawnej a także wprowadzeniem akcji Spółki do publicznego obrotu. Jednocześnie zauważono, iż wydatki związane ze zmianą formy prawnej Spółki związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pozostają, bowiem w bezpośrednim związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, a także z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, bowiem emitentem akcji notowanych na giełdzie może być jedynie podmiot będący spółką akcyjną. Z uwagi na powyższe, organ powołał treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Równocześnie wskazano na art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów (...), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego i w dniu 12 września 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska organu zawartej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] r. (doręczonym 13.10.2008 r.), w którym organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się przyjęciem, iż podniesienie kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przychodu zaliczającego się do przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku; - art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez zastosowanie wykładni zawężającej, poprzez pominięcie, że przepis ten do kosztów uzyskania przychodów zalicza nie tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, ale też wydatki poniesione dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; - art. 15 ust. 4 - 4d ww. ustawy poprzez uznanie kosztów poniesionych na przekształcenie formy prawnej spółki za koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. służące podniesieniu kapitału zakładowego). Wg Spółki, koszty te służyły działalności ogólnej, były to koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. tj. "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczas prezentowane stanowisko i związaną z nim argumentację. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. U podstaw decyzji Sądu legło stwierdzenie naruszenia przez organ dyspozycji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. udzielenie interpretacji po upływie ustawowego terminu do jej wydania, a w konsekwencji, uznanie za wiążącą interpretacji podatnika przedstawionej we wniosku. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – pojęcie niewydania postanowienia, użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu, uchwała NSA miała zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Poprzestając na stwierdzonym naruszeniu przez organ procedury podatkowej, Sąd nie badał zasadności przeprowadzonej przez organ wykładni przepisów Stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1696/09) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy." Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie interpretacji podatkowej w rozumieniu tego przepis oznacza to samo, co jej doręczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do narusza przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wyjaśniono, że w celu pozyskania kapitały zewnętrznego zmierza do podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji w ramach oferty publicznej. W związku z tym spółka i będzie ponosiła w przyszłości szereg wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i realizacja celu finalnego – wejściem na giełdę. Do wydatków tych zaliczyła konieczne opłaty za czynności notarialne i sądowe, podatek PCC i wydatki na doradztwo prawne i biegłego rewidenta. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powstały wątpliwości w zakresie zakwalifikowania poszczególnych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału w drodze emisji publicznej akcji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązuje nadal w niezmienionym brzmieniu. Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. polegała na dodaniu w jego treści określenia "...lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów..". Z kolei przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychodów , o których umowa w pkt 1 i 2 (pkt 3 dalszą część przepisu pominięto ponieważ dotyczy nierezydentów, o których mowa w art. 3 ust.2). Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 obowiązuje w brzmieniu niezmienionym. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. (por: art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.). Kolejny z powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przepis ten był dwukrotnie nowelizowany. Pierwsza ze zmian miała charakter redakcyjny i polegała na skreśleniu w tym przepisie wyrazu "akcyjny" (por: art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. Nr 141, poz. 1179). Druga zmiana nadawała nowe brzmienie przywołanemu przepisowi zachowując jako zasadę wyłączenie z grupy przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por: art. 1 pkt 5 lit. b) tiret pierwsze ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 254, poz. 2533). Dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, miały również przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok wymienionego w pytaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują, bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Należy również odnotować, iż omówione przepisy stanowiące o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych nie podlegały zmianom. Równocześnie jak wynika z przedstawionej definicji obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg., której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią, bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. pod red. J.Marciniaka ; C.H. Beck wyd. 10 str. 278 i nast. oraz L. Błystak {w:}, Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2009 r.; opracowanie zbiorowe, Wyd. Unimex str. 347 i następ.). Tych ogólnych reguł nie zmienia to, iż katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje (por; W. Maruchin, K.Modzelewski, R. Iwińska. M. Kaczmarek-Leksykon CIT 2008 r. Wyd. Lexis Nexis str. 213-214 oraz G.Dźwigała, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych- Komentarz, Warszawa 2007 r. str. 215-216). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem: – wymienionych w art. 12 ust. 4, – przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), – przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione, jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. wyjaśniając, iż nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie wprowadza własnych definicji "kapitału zakładowego". Z tego względu na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej w skrócie k.s.h., dla wyjaśnienia pojęcia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki. Z tego względu w przepisie art. 306 pkt 2 k.s.h, jako jeden z podstawowych warunków powstania spółki akcyjnej wprowadzono obowiązek wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do obejmowania akcji za wkład niepieniężny (art. 309 § 3 i 4 k.s.h) W spółce akcyjnej kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a ich łączna ilość i wartość muszą być określone w statucie spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego i zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 308 § 1, art. 309 § 1 i art. 310 § 1 – 4 k.s.h.). Akcje zgodnie z tymi przepisami obejmowane za wkłady pieniężne albo za wkłady pieniężne i niepieniężne powinny być przed zarejestrowaniem spółki wniesione w wysokości jednej czwartej części wartości nominalnej akcji (art. 309 § 3 i 4 k.s.h.) W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasadna nienaruszalności kapitału, co oznacza, że akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 k.s.h.), nie można dokonywać zwrotu wpłat na akcje w części lub całości, z wyjątkiem redukcji, akcjonariuszom nie wolna pobierać odsetek od akacji, nie można nabywać lub przejmować własnych akcji w zastaw z wyjątkiem przypadków określonych w art. 362 k.s.h. Przedstawione funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osoba prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego (por. K. Szymański – Opodatkowanie spółek kapitałowych, połączenia, podziały i inne czynności restrukturyzacyjne, Dom Wydawniczy ABC, str. 116). Wobec tego, że podwyższenie kapitału zakładowego może być finansowane ze źródeł zewnętrznych (pokrycie podwyższenia przez akcjonariuszy dotychczasowych lub nowych albo ze środków własnych spółki (zob. art. 442-443 k.s.h.) należało przypomnieć również bilansowe ujęcie kapitału zakładowego. Stosowanie do przepisu art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r.o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. N. 152, poz. 1233 ze zm.) kapitał zakładowy ujmuje się w kapitałach (funduszach) własnych. Kapitały są podstawowym źródłem finansowania składników majątkowych jednostki zarówno rzeczowych, jak i finansowych. Co do istoty ekonomicznej kapitał własny jest to różnica między aktywami, a zobowiązaniami jednostki (por. T. Cebrowska - Rachunkowość finansowa i podatkowa, wyd. Naukowe P.W.N. 2010 r., str. 415 i następ.). Kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się, jako należne wkłady na poczet kapitału. Zatem również w ujęciu bilansowym podobnie jak w prawie podatkowym kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Chybione było powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 II FSK 202/09, CBOSA ). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy tylko zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych problematyka ta nie była jednolicie interpretowana. Przyjąć w związku z tym należy, że odwoływanie się przez sądy administracyjne w swojej argumentacji w analogicznych stanach faktycznych jak w sprawie niniejszej do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. było odwoływaniem się w drodze analogi do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem, jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa .Wyd. Unimex, str. 507-510 ]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się, bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, CBOSA). Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo [wyrok NSA z 19 marca 2010 II FSK 1751/08 , CBOSA]. Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p ., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e / por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej / . Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733 Sejmu V Kadencji) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet, gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono w zapis, na podstawie, którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca, więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim, więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Powołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., Sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy uwzględnieniu treści omówionych przepisów tylko pozornie kształtował odmienną linię orzecznictwa od jednolitej linia orzeczniczej o niemożności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., Sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., Sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 2085/08 – dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, o których mowa w wyroku z 22 lutego 2006r. według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej / koszty pośrednie /, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych / art.15 ust.4 ,4d i 4e u.p.d.o.p./. Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Sąd stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości, jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiona wykładnia, znalazła potwierdzenie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego [ między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)]. Odnotować również należy głosy krytyczne wobec dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do podważenia argumentacji przemawiającej za pominięciem wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodu. Na stronie 12 uzasadnienia postanowienia wskazano szczegółowo na stanowisko doktryny przyjmujące możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów (por. P. Wysocki, P. Maksymiuk, Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych, Prawo i Podatki, 2005/2/15; P. Wysocki, P. Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału, Prawo i Podatki 2005/12/18), która również albo w glosach krytycznych (J. Bauta – Szostak, B. Głowacki; glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Przegląd Podatkowy 2010/2/41; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2009/6/140; A. Mariański, glosa do wyroku WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy 2008/1/48; K. Knapik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), albo aprobujących (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/81; D. Niestrzębski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, Prawo i podatki 2007/5/30). Zgadzając się z tą częścią głosów krytycznych, która podważała oparcie się na przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jako przesądzającym o braku możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponownie należało wyjaśnić, iż przepis ten nie odnosił się do przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (szerzej na ten temat pkt 5.9.). Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mógł, zatem jak błędnie przyjmowano stanowić podstawy do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii. Nie można natomiast zgodzić się z tą częścią krytyki, która wskazuje na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i niewykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się, zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału i emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Teza taka znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 sygn akt II FPS/6/10, zgodnie, z którą "Tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Ponieważ Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił zróżnicowania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego uznać należy, że interpretacja w część, w jakiej dotyczy wydatków mogących być uznanymi za koszty funkcjonowania osoby prawnej – w szczególności wydatków na obsługę prawną- narusza przepisy prawa materialnego, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).