I SA/Wr 191/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2022 r., nr 0201-IEW2.4123.17.2021.ŁŁ w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. i za I kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako : organ odwoławczy, DIAS) z 28 stycznia 2022 r. nr 0201-1EW2.4123.17.2021.ŁŁ utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej jako : organ pierwszej instancji, NUS) z 22 października 2021 r. nr 0227- SEW.4123.57.2021.3 wydaną w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej R. S. (dalej jako : Strona, Skarżący) za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. (dalej jako : Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 260.226,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.340,00 zł oraz za l kwartał 2019 r. w wysokości 89.292,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.829,00 zł. Z akt sprawy wynika, że R. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje na poczet podatku od towarów i usług i wykazała za III kwartał 2018 r. kwotę 260.226,00 zł. a za I kwartał 2019 r. kwotę 89.292,00 zł. Kwoty podatku wykazane do zapłaty w ww. deklaracjach nie zostały zapłacone przez Spółkę, a przeprowadzone w tej sprawie postępowanie egzekucyjne nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. Postanowieniem z 18 września 2020 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki, który pełnił jako jedyny tę funkcję w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki i decyzją z 22 października 2021 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ wskazał, że Skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność podatkową. Od decyzji tej wniesiono odwołanie po którego rozpatrzeniu DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący był w zarządzie od 20 października 2015 r. do 31 października 2019 r. W dacie upływu terminów płatności zobowiązań objętych decyzją był on jedynym członkiem zarządu Spółki, jej prezesem. Dalej DIAS wskazał, że w toku prowadzonej egzekucji podjęto szereg czynności, które jednak nie doprowadziły do wyegzekowania należności. W centralnych bazach sprawdzono i ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem, nie posiada rachunków bankowych w żadnym z banków działających na terenie kraju, nie posiada nieruchomości ani pojazdów stanowiących własność lub współwłasność Spółki. W ramach egzekucyjnego postępowania zajęto również wierzytelność u A. K. S. Zajęcie to pomimo ponaglenia i próby kontroli pozostało bez odpowiedzi. Ustalono, że K. S. nie prowadzi działalności i nie zamieszkuje pod zgłoszonym adresem. Dokonano również zlecenia rekwizycyjnego w celu dokonania czynności egzekucyjnych w Z. przy ul. [...]. Również ta czynność okazała się nieskuteczna. Z relacji egzekutorów wynika, że Spółka nie posiada na tym terenie żadnego majątku, plac był praktycznie pusty. W toku postępowania podatkowego Skarżący wskazywał na dokumenty które, jego zdaniem wskazują na mienie Spółki podlegające egzekucji. Były to m.in. : -umowy najmu - umowy o sfinansowanie zakupu węgla, -umowy zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy ruchomych; - pełnomocnictwo udzielone dla K. S., z którego wynika, że był on uprawniony za gospodarowania magazynem Spółki oraz był zobowiązanym do uregulowania zobowiązań podatkowych, - wydruki stanu magazynowego potwierdzające posiadanie przez Spółkę mienia w postaci zapasu węgla. Organ odwoławczy uznał jednak, że dokumenty te nie wskazują majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję prowadzącą do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Analizując kolejną przesłankę organ uznał, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub że wszczęto postępowanie układowe/restrukturyzacyjne, ani też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Wniosek taki bowiem w tej sprawie nie został złożony w ogóle. Ustalając niewypłacalność organ wskazał, że Spółka nie uiściła zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w obiektywnie znacznej wysokości. Termin płatności tego podatku przypadał na 25 października 2018 r. Dlatego doliczając 3 miesiące od dnia następnego po terminie płatności należy przyjąć datę 26 stycznia 2019 r. (moment niewypłacalności), od której liczony jest trzydziestodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i który przypadał na 25 lutego 2019 r., gdy Skarżący był jedynym członkiem zarządu. Organ dokonał także analizy wyników finansowych Spółki. Z analizy dochodów za lata 2015 -2018 wynikało, iż Spółka osiągała minimalne dochody, a rok 2018 zakończył się znaczną stratą, która nie mogła być pokryta z dochodów z lat ubiegłych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że powstała ona w wyniku niewłaściwego wykonania umowy przez kontrahenta. Organ odwoławczy przyjął, że zaszły obie przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki a mimo to wniosek o upadłość nie został złożony. Brak zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. , niekorzystny stosunek wartości zobowiązań krótkoterminowych do należności krótkoterminowych utrzymujący się co najmniej od 3 lat oraz strata za rok 2018 w kwocie przewyższającej ponad 60 razy dochody łączne za lata 2016 i 2017 wprost wskazują, że Spółka kwalifikowała się do postępowania upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a skarżący nie udowodnił, że brak zgłoszenia takiego wniosku nie wynika z jego winy. Dlatego też DIAS potwierdził, że spełnione zostały formalne warunki do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki i wydania w tym zakresie decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła: -naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.- dalej jako Ordynacja podatkowa lub o.p.) w związku z art. 145 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których prawidłowa interpretacja wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych i została przypomniana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 215/21, zgodnie z którym o solidarnej odpowiedzialności należy orzec wobec wszystkich członków zarządu, o ile stwierdzone są ku temu podstawy, co może być dokonane w odrębnych postępowaniach, jednak brak w tym zakresie musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, która to rażąco narusza prawo; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 i 7a Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 145 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do ustalenia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości Spółki i daty, w jakiej powinno to nastąpić, jak też na wadliwym przyjęciu, iż skarżący nie wskazał mienia, które mogło posłużyć zaspokojeniu roszczeń podatkowych i że mienie to nie miało realnego wymiaru. W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie i umorzenie postępowania, oraz zasądzeniu kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące konieczności prowadzenia postępowania lub postępowań w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do wszystkich członków zarządu, którzy pełnili swą funkcję w dacie upływu terminu płatności danego zobowiązania podatkowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. II FSK 3303/17 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona bezspornie i nie jest zasadniczo kwestionowana. Organ egzekucyjny po dokonaniu szeregu czynności umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 18 września 2020 r wskutek braku majątku. Prawidłowo organ uznał, że nie było aktywów majątkowych Spółki z których byłoby można skutecznie przeprowadzić egzekucję. Spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem strona Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania wymagalności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Okoliczność ta pozostaje poza sporem. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10). W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (tekst jednolity obowiązujący w roku 2018 i na początku roku 2019 - Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 dalej jako u.p.u.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.). Z art. 11 ust. 2 tej ustawy wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Z kolei jak stanowi 21 ust 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. A zatem przepisy prawa upadłościowego wskazują dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Przesłanki te są przy tym niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich. W świetle przywołanych regulacji prawnych przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21). W tej sprawie zaistniały obie przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. i za I kwartał 2019 r. Z analizy wyników finansowych Spółki za lata 2015 -2018 wynikało, iż Spółka osiągała minimalne dochody a rok 2018 zakończył się znaczną stratą, która nie mogła być pokryta z dochodów z lat ubiegłych. W aktach sprawy znajduje się zestawienie dochodów wykazywanych przez Spółkę w zeznaniach rocznych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych z których wynika: za rok 2015 dochód: 0,00 zł., za rok 2016 dochód 7.026,01 zł., za rok 2017 dochód 1.333.19 zł., za rok 2018 strata: 509.316,72 zł. Bez znaczenia pozostaje, w tym zakresie, podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że strata ta powstała w wyniku niewłaściwego wykonania umowy przez kontrahenta, gdyż przyczyna powstania niewypłacalności jest poza zainteresowaniem organów w tego rodzaju postępowaniu. Organ odwoławczy słusznie zatem przyjął, że brak zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r., niekorzystny stosunek wartości zobowiązań krótkoterminowych do należności krótkoterminowych utrzymujący się co najmniej od 3 lat oraz strata za rok 2018 w kwocie przewyższającej ponad 60 razy dochody łączne za lata 2016 i 2017 uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie został w ogóle złożony, a Skarżący nie udowodnił, że brak zgłoszenia takiego wniosku nie wynika z jego winy. W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r.,II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r.,I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r.,I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 6 maja 2022 r., III FSK 538/21 ). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłościowego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. W dalszej kolejności prawidło organy ustaliły, że w trakcie toczącego się postępowania Skarżąca nie wskazała mienia należącego do Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W judykaturze przyjmuje się, że wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje obowiązek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Gdańsku z 20 lipca 2021 r., I SA/Gl 313/21). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3552/21). Słusznie organ odwoławczy uznał, że dokumenty na które powołuje się Skarżący nie wskazują majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję prowadzącą do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Część z umów dotyczy najmu powierzchni, a najemcą, czyli zobowiązanym do zapłaty była Spółka, nie jest są to zatem aktywa. Natomiast umowy o sfinansowanie zakupu węgla nie kształtują bezpośrednio zdarzeń gospodarczych, dotyczą jedynie zasad i ram współpracy i nie są źródłem zobowiązań. Podobnie umowy zastawu na rzeczach ruchomych - nie wynikają z nich żadne konkretne zobowiązania pieniężne, które mogłyby podlegać egzekucji, na ich podstawie żadna ze stron nie jest bezpośrednio zobowiązana do zapłaty. Ponadto K. S. oświadczył, że nie jest w posiadaniu żadnego majątku należącego do Spółki stąd też bezzasadne są dalsze czynności z jego udziałem. Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, nie wystąpiły przesłanki negatywne. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych w tej sprawie przez organy obydwu instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne spełniając tym samym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zostałem zatem naruszone w tej sprawie ani przepisy prawa materialnego ani przepisy postępowania. Zupełnie chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 i 7a kodeksu postepowania administracyjnego, gdyż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów procedury administracyjnej określonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.