I SA/Gl 73/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, del. Sędzia SO del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy wydaną przez ten sam organ decyzję z dnia [...], nr [...] stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...], nr [...] w sprawie ustalenia M.Ł. (obecnie skarżącemu) podatku od nieruchomości za rok 2009. 2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2.1. W dniu 30 stycznia 2002 r. skarżący zawarł z Gminą C. (właścicielem) umowę najmu lokalu użytkowego, położonego w C. przy ul. [...]. W umowie wskazano, że lokal składa się z 23 pomieszczeń o łącznej powierzchni 295,43 m2, a nadto z pomieszczeń piwnicznych o powierzchni 99,60 m2. W dniu 16 maja 2003 r. do Urzędu Miasta C. wpłynęła, sporządzona przez skarżącego, informacja "o nieruchomościach i obiektach budowlanych – na rok 2003". Wskazano w niej, że podstawę opodatkowania stanowi 295,43 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomimo zawartego na druku pouczenia o treści m.in. art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) nie zostały w tym dokumencie wskazane pomieszczenia piwniczne o powierzchni 99,60 m2. 2.2. Prezydent Miasta C. decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości [...] zł. W decyzji lapidarnie podano, że: 1) przedmiotem opodatkowania jest lokal niemieszkalny, zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) opodatkowano okres od stycznia do grudnia 2009 r.; 3) podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia 295,43 m2; 4) stawka podatkowa wynosi [...] zł. W uzasadnieniu nie wskazano jakimi dowodami kierował się organ wydając decyzję. 2.3. Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. Prezydent Miasta C. zwrócił się do SKO z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). W uzasadnieniu podał, że organ podatkowy błędnie ustalił - na podstawie złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych - podstawę opodatkowania, pomijając pomieszczenia piwniczne o powierzchni 99,60 m2. Dodał, że w związku z podziałem lokalu użytkowanego przez skarżącego i przeprowadzeniem ponownych pomiarów tego lokalu został sporządzony aneks do umowy najmu z dnia 30 stycznia 2002 r., który podpisano w dniu 30 kwietnia 2013 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 lutego 2013 r. 2.4. Kolegium postanowieniem z dnia 10 września 2013 r. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości za rok 2009. Następnie, decyzją z dnia [...] stwierdziło nieważność wskazanej decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu podało, że zgodnie z art. 21 § 5 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W badanej sprawie, organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, decyzja nie uwzględnia pomieszczeń piwnicznych o powierzchni 99,60 m2, a zatem doszło do rażącego naruszenia art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 2.5. W odwołaniu od powyższej decyzji SKO skarżący podniósł, że pomieszczenia piwniczne, które wynajmował były zwolnione z jakichkolwiek opłat i dlatego zgodził się na ich przejęcie. W roku 2003 jego czynsz podzielono na: czynsz i podatek od nieruchomości. Stąd nie rozumie, dlaczego ma płacić podatek od nieruchomości za którą nie płacił czynszu. Obecnie został postawiony przed faktem dokonanym i to za okres sześciu lat wstecz. Dodał, że nigdy nie używał piwnicy do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W informacji o nieruchomościach i obiektach budowanych wpisał dane zgodne ze stanem faktycznym. 2.6. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu przywołało argumenty podniesione w decyzji wydanej w pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu, SKO wskazało, że nie mają one wpływu na "podjęte rozstrzygnięcie". Okoliczności te wymagają bowiem merytorycznego rozpatrzenia sprawy i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku, podczas gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może obejmować tylko ustalenia, czy decyzja której postępowanie o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 o.p. W tym postępowaniu organ nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. 3. W skardze na decyzję z dnia [...] podatnik zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta C. z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym (np. ustalenia, czy pomieszczenia piwniczne były zwolnione z wszelkich opłat), jako że jego celem jest stwierdzenie, czy decyzja ostateczna została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Z kolei o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w razie oczywistego naruszenia prawa; rozbieżności co do wykładni danego przepisu nie mogą uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że powoływany przez Kolegium art. 122 o.p. jest, bez żadnej wątpliwości, przepisem o charakterze ogólnym, a zatem ze swej natury nie może być rozumiany jednolicie. W konsekwencji, nie jest możliwe naruszenie w sposób rażący tego przepisu. Skarżący dodał, że pomieszczenia piwniczne, wbrew twierdzeniom SKO, zgodnie z umową najmu nie podlegały jakimkolwiek opłatom, a zatem nie jest oczywiste, że na nim ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w związku z tymi pomieszczeniami. 4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wymagający wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Co prawda jej uzasadnienie nie jest wyczerpujące, jednakże braki w tym zakresie stanowią naruszenie przepisów prawa procesowego, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 6. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w postaci "wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". Co prawda, zagadnienie to nie zostało podjęte w uzasadnieniu ani pierwszo, ani drugoinstancyjnej decyzji, niemniej jednak należy je syntetycznie omówić, ponieważ według skarżonego organu "rażące naruszenie prawa" w tej sprawie sprowadza się do wad postępowania dowodowego. Istnienie zaś trybu wznowienia postępowania z powodu o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powoduje, że tylko niektóre tego typu przypadki mogą być kwalifikowane jako określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przyczyna nieważności decyzji. W konsekwencji, istotne jest wskazanie, dlaczego w sprawie nie zachodzi podstawa do zastosowania trybu wznowieniowego, lecz właśnie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, jako że tryby nadzwyczajne weryfikacji decyzji ostatecznych nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich jest oparte na innych podstawach, co jest rezultatem sformułowania przez prawodawcę odmiennych przesłanek uruchomienia każdego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Innymi słowy, inne zdarzenia (bądź ich brak) umożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, a inne uchylenie wadliwej decyzji w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, w tym podatkowego (por. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., II OSK 1636/10, Lex nr 1151965). Poszczególne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 624-625). W sprawie niniejszej nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż wymaga ona, aby nowe okoliczności faktyczne albo dowody, nie tylko istniały w dniu wydania decyzji, ale także nie były znane organowi, który wydał decyzję – co właśnie nie ma miejsca. Według organów podatkowych wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej znajduje uzasadnienie w tym, że Prezydent Miasta C. ustalając skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości oparł się na sporządzonej przez podatnika "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której pominięta została podlegająca opodatkowaniu powierzchnia piwnic (99,60 m2). Jednocześnie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne wskazujące na rzeczywistą powierzchnię użytkową podlegających opodatkowaniu budynków wynikały z umowy najmu, którą podatnik zawarł z Gminą C. (jako właścicielem) w dniu 30 stycznia 2002 r. Wyraźnie w niej wskazano, że najem dotyczy 23 pomieszczeń o łącznej powierzchni 295,43 m2, a nadto pomieszczeń piwnicznych o powierzchni 99,60 m2. Właśnie ta umowa stanowi dowód, który – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – był znany "organowi, który wydał decyzję", a tym samym obecnie wykluczone jest powoływanie się na omawianą w tym miejscu podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Wskazana umowa najmu była znana organowi ustalającemu podatek, ponieważ Prezydent Miasta C. występował nie tylko w charakterze organu podatkowego w rozumieniu art. 1c u.p.o.l. ale, w sferze cywilnoprawnej, był uprawniony do działania za Gminę - stronę przedmiotowej umowy najmu z dnia 30 stycznia 2002 r. z której wynika, że skarżący wynajął od Gminy C. m.in. pomieszczenia piwniczne. Co prawda, decyzję ustalającą podatek w imieniu Prezydenta Miasta C. wydawał Naczelnik Wydziału podatków i Opłat Lokalnych, zaś umowę najmu z upoważnienia tego samego podmiotu zawierał Zastępca Prezydenta Miasta do spraw Gospodarczych oraz Naczelnik Wydziału Spraw Lokalowych, ale nie zmienia to faktu, że jeśli pomiędzy jednostkami organizacyjnymi urzędu stanowiącego aparat pomocniczy, nie następuje odpowiedni przepływ informacji to Prezydentowi Miasta, występującemu m.in. w roli organu podatkowego i tak można przypisać posiadanie stosownej wiedzy, udokumentowanej w różnych jednostkach organizacyjnych urzędu, które działają w imieniu lub z upoważnienia prezydenta (wójta, burmistrza). Na gruncie postępowania podatkowego organ podatkowy stosownie do art. 143 § 1 o.p. może upoważnić "pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej" do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji. Udzielenie takiego upoważnienia jest wyłącznie czynnością wewnętrzną organu podatkowego i w związku z tym, pracownik który otrzymał upoważnienie nie staje się przez to organem podatkowym i wynikające z upoważnienia wszelkie działania są działaniami organu podatkowego (tak: P. Pietrasz, Komentarz do art. 143 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Z kolei w sferze cywilnoprawnej tego rodzaju kompetencja wynika z art. 38 Kodeksu cywilnego według którego osoba prawna (a taką jest gmina) działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, w powiązaniu z art. 11a ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. – dalej: u.s.g.) zgodnie z którymi, prezydent miasta jest organem gminy, kieruje bieżącymi sprawami gminy i reprezentuje gminę na zewnątrz, jak też stosownie do art. 46 u.s.g. oświadczenie woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem składa jednoosobowo prezydent albo działający na podstawie jego upoważnienia zastępca samodzielnie albo wraz z inną upoważnioną przez prezydenta osobą. Z tych regulacji wynika, że uprawnionym do składania oświadczeń woli w imieniu gminy jest właśnie prezydent miasta, i to zarówno w sferze prawa administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2006 r., VII SA/Wa 175/06, Lex nr 204942; uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012 r., I OPS 3/12, LEX nr 1225396), jak i w stosunkach cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., I OSK 1230/12, Lex nr 1366414; uchwała SN z dnia 3 października 2003 r., III CZP 63/03, Lex nr 81288). Analogiczne stanowisko na gruncie zbiegu funkcji: 1) organu rejestrującego działalność gospodarczą; 2) organu podatkowego w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości - zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., I SA/Bd 231/07, CBOSA. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się bowiem, że przeoczenie i nieuwzględnienie w stanie faktycznym sprawy określonej okoliczności znanej organowi z urzędu, wynikającej z dokumentów (dowodów), którymi organ dysponował nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania - nie jest to okoliczność nowa dla organu wydającego decyzję. Nie można bowiem przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Jeżeli organ jest w posiadaniu określonych danych, to oznacza, że okoliczności te są organowi znane. Fakt, że pracownik organu podatkowego (prezydenta miasta) wydający decyzję wymiarową w ramach upoważnienia z art. 143 o.p. nie dostrzegł tej okoliczności wcześniej i jej nie uwzględnił, że pomiędzy jednostkami organizacyjnymi aparatu pomocniczego Gminy nie nastąpił odpowiedni przepływ informacji - nie może uzasadnić wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 10 lutego 1999 r. III SA 5019/98, Lex nr 38812; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., I SA/Lu 26/97, Lex nr 34651; wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 71/01, Lex nr 1191303; T. Nowak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, H. Dzwonkowski (red.), Warszawa 2013, s.1022). Wyrażono pogląd, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), jeżeli wynikała ona z materiałów znajdujących się w dyspozycji tego organu. Nieprawidłowa organizacja obiegu informacji w urzędzie pomiędzy poszczególnymi wydziałami, nie może uzasadniać odmiennego stanowiska; organ nie może obciążać podatnika brakiem przepływu informacji w ramach tego samego organu (wyrok WSA w Białymstoku z 11 marca 2008 r. I SA/Bk 12/08, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., III SA/Wa 1672/11, CBOSA). Podkreśla się także, iż nie może być uznany za "nową okoliczność" lub "nowy dowód" w rozumieniu omawianej przesłanki wznowieniowej, sam brak określonych dowodów w aktach konkretnej sprawy; takie ujęcie "nowych okoliczności" i "nowych dowodów" byłoby zbyt daleko idące, gdyż z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a., art. 128 o.p.) wykładania przesłanek wznowieniowych powinna mieć charakter zawężający (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., I OSK 64/07, Lex nr 453365). WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. (II SA/Ka 2947/03, Lex nr 720340) stwierdził, że inne podejście do tego zagadnienia stanowiłoby tolerowanie niekompetencji funkcjonariuszy państwowych, prowadzące do nadużywania przepisów, w tym dotyczących wznowienia postępowania, a w konsekwencji do podrywania zaufania obywateli do organów Państwa, prowadząc tym samym do obejścia naczelnej zasady procedury administracyjnej wyrażonej w art. 8 k.p.a. lub art. 121 o.p. oraz zasady praworządności i kontroli przestrzegania prawa (art. 6 i art. 7 k.p.a. oraz art. 120 o.p.). 7. Poruszając się już zatem tylko na gruncieokreślonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, na wstępie należy stwierdzić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, a więc nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego (albo nawet o charakterze ustrojowym). Niemniej, w tym drugim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem także rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11, Lex nr 1336893). W związku z tym, kluczowego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nabiera wskazanie, czy ewentualne naruszenie prawa procesowego przy wydawaniu przez Prezydenta Miasta C. decyzji wymiarowej przełożyło się na naruszenie regulacji materialnoprawnych, a zatem jak wskazał NSA, czy "sama treść decyzji (w tym przypadku ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – dop. WSA) odpowiada prawu". 7.1. Zgodnie z art. 21 § 5 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jak wyżej stwierdzono, Prezydent Miasta C. – jako organ podatkowy i jednocześnie organ gminy zawierającej ze skarżącym umowę najmu – miał wiedzę, że oprócz pomieszczeń na kondygnacji głównej (o powierzchni 295,43 m2) wykazanych przez podatnika w informacji, opodatkowaniu podlegają, nie wykazane w tejże informacji, pomieszczenia piwniczne (o powierzchni 99,60 m2). Stąd, stosownie do art. 21 § 5 o.p. in fine powinien odstąpić od ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie złożonej przez podatnika informacji (stanowiącej formę deklaracji - por. art. 3 pkt 5 o.p.) i przy zastosowaniu art. 165 § 2o.p. wszcząć postępowanie podatkowe. W jego toku do akt sprawy podatkowej powinna zostać załączona m.in. przedmiotowa umowa najmu z dnia 30 stycznia 2002 r. Niedokonanie tych czynności spowodowało naruszenie wskazanych regulacji formalnoprawnych, a nadto przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym powołanego przez organy art. 122 o.p., a także art. 187 § 1 o.p. stosownie do którego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 7.2. Jednakże wiodące znaczenie dla oceny przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji ma to, że wskazane uchybienia prawa procesowego przełożyły się na naruszenie przez organ wydający decyzję ustalającą podatek od nieruchomości regulacji materialnoprawnej – to jest art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu (obowiązującego w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja wymiarowa) powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice(podkr. – WSA), sutereny i poddasza użytkowe. Brzmienie tego przepisu w sposób oczywisty wskazuje, że do powierzchni użytkowej budynku zalicza się również piwnice. W związku z tym, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części stanowi właśnie powierzchnia użytkowa, której definicję legalną zawiera cytowany art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., Prezydent Miasta C. pomijając powierzchnię pomieszczeń piwnicznych przy kształtowaniu podstawy opodatkowania w celu ustalenia skarżącemu podatku, naruszył te przepisy w sposób rażący. Jak zauważył sam skarżący, o rażącym naruszeniu prawa można mówić jeśli dojdzie do naruszenia prawa w sposób oczywisty. Zdaniem Sądu taka sytuacja zachodzi właśnie w tej sprawie, jako że pomiędzy treścią regulacji art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 o.p. a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji wymiarowej zachodzi oczywista sprzeczność, powodująca, że decyzja ta - pomimo jej ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, Lex nr 745613; wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 115/11, Lex nr 1219212; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wr 602/10, Lex nr 688481; J. Brolik w: Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013, pkt 2.3.). Nawiązując do wcześniejszych rozważań, należy przypomnieć, że Prezydent Miasta C. z racji tego, że Gmina C. zawarła ze skarżącym umowę najmu budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania, miał wiedzę, że podatnik posiada także wynajęte od gminy pomieszczenia piwniczne. Nie zaliczając piwnic do podstawy opodatkowania rażąco naruszył wskazane przepisy prawa materialnego. Podsumowując ten wątek rozważań można więc stwierdzić, że w realiach tej sprawy, opisane wyżej uchybienia prawa procesowego przez organ wydający decyzję ustalającą podatek od nieruchomości, przełożyły się na naruszenie przez ten organ regulacji materialnoprawnej - i to w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Uzasadnia to stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości, co do budynków które posiada na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą C. z dnia 30 stycznia 2002 r. 7.3. Jak wspomniano na wstępie tej części uzasadnienia, która obejmuje rozważania Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest wyczerpujące. Błędnie poprzestaje na wskazaniu naruszenia przez organ podatkowy art. 122 o.p. i tylko z tej przyczyny wyciąga wniosek o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej przez Prezydenta Miasta C.. Niemniej, ta niedoskonałość orzeczenia Kolegium może stanowić tylko naruszenie przepisu art. 210 § 4 o.p., które nie mogło mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Decyzja ta w swojej istocie odpowiada bowiem prawu, trafnie eliminując z obrotu prawnego decyzję ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że jeśli rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji administracyjnej pomimo błędnego uzasadnienia jest zgodne z prawem, nie ma podstaw do jej uchylenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r., II SA/Łd 101/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r., II SA/Łd 681/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., VI SA/Wa 867/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2007 r., VI SA/Wa 410/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r., I SA 2929/02 – wszystkie publ. w CBOSA). 8. Odnosząc się argumentów wysuwanych przez podatnika w toku tego postępowania należy podnieść jeszcze dwie kwestie. Po pierwsze, nie ma znaczenia dla ustalenia podatku od nieruchomości, czy podatnik faktycznie (rzeczywiście) użytkował sporne pomieszczenia piwniczne (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2006 r., I SA/Go 67/06, Lex nr 943132; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., I SA/Gd 361/07, Lex nr 360299). Po drugie, kwestia cywilnoprawnych ustaleń podatnika z gminą (co do czynszu za pomieszczenia piwniczne) nie ma znaczenia dla istnienia i zakresu obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów podatkowych, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Z kolei, ewentualne zobowiązania umowne, w części odnoszącej się do obowiązku podatkowego, zmieniające zarówno elementy przedmiotowe podatku, jak też podmiot (podatnika), stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku - nie mogą wywoływać skutków prawnych w zakresie publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki łączy z mocy prawa podatnika z jednostką uprawnioną do poboru podatku od nieruchomości. Szczególny charakter obowiązku podatkowego, odróżniający go od zobowiązań cywilnoprawnych, polega bowiem na tym, że obowiązek podatkowy wynika nie z umownych zobowiązań stron, lecz z aktów prawnych bezwzględnie obowiązujących, rangi ustawy (argument z art. 217 Konstytucji RP) - por. wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., SA/Ka 930/92, Lex nr 30096; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 157/10, Lex nr 619763. Dlatego umowa najmu, będąca umową cywilnoprawną, reguluje wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy stronami, ale nie może wywierać skutków na gruncie przepisów prawa publicznego, do których należą przepisy podatkowe. Prezydent Miasta, jako organ podatkowy, jest zobowiązany do ustalenia podatku zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a szczególnie z jej art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2. Stąd kwestia ustaleń o charakterze umownym w zakresie zasad regulowania czynszu przez najemcę nie może mieć wpływu na ocenę legalności działania organów podatkowych w przedmiocie ustalania podatku od nieruchomości, ani tym bardziej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. 9. Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.