I SA/Ol 613/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018r. sprawy ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2009 oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił J. K. (dalej jako "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., 2008r. i 2009r. w kwotach odpowiednio: 330.610 zł, 1.054.980 zł i 420.481 zł. W decyzji za rok 2008 orzekł ponadto o kwocie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek za maj tego roku, w wysokości 120.559 zł. Organ ten stwierdził, że w badanych latach skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalności w zakresie sprzedaży działek gruntu, która spełniała kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". W złożonych odwołaniach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji zarzucając naruszenie art. 2 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ kwalifikacją czynności nabycia, a następnie sprzedaży nieruchomości jako świadczących o prowadzeniu zorganizowanej i zarobkowej działalności gospodarczej. Podniósł, że w wyniku sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego, a w konsekwencji, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód powinien być zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. opisane decyzje organu I instancji: - za rok 2007 - uchylił w całości, określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 324.627 zł, - za rok 2008 - uchylił w części określając zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 1.054.908 zł, jednocześnie utrzymując decyzję w mocy w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za maj 2008r., - za 2009r. - utrzymał w mocy. W motywach ww. decyzji organ, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, wskazał, że w dniu 20 listopada 2013r. wszczęto postępowanie przygotowawcze z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie zatajenia prawdy w zeznaniach PIT-36 za 2007r. i 2008r., w kwotach odpowiednio co najmniej 1.410.353 zł i 2.526.584 zł, uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. Pismem z dnia 13 grudnia 2013r., doręczonym 18 grudnia 2013r. zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007r. i 2008r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnoście zobowiązania podatkowego za 2009 r. organ wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" nadano decyzji wydanej w tym przedmiocie rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 12 października 2015 r. Organ wskazał, że w latach 2006-2009 podatnik dokonał 5 transakcji nabycia nieruchomości: 1) w dniu 25 sierpnia 2006r. zawarł z M. i W. K. umowę sprzedaży, na podstawie której nabył za cenę 4.000.000 zł, nieruchomość rolną, zabudowaną, położoną w obrębie J., R. i D. o łącznej powierzchni 413,4786 ha (gospodarstwo rolne Z.), 2) w dniu 8 września 2008r. zawarł z J. C., działającym w imieniu A. sp. z o.o. umowę przeniesienia własności, na podstawie której, w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu, stanowiącego kwotę 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz prawo własności niezabudowanej działki gruntu o wartości 2.150.000 zł, położonej w obrębie J., o powierzchni 31,0900 ha. 3) w dniu 5 stycznia 2009r. nabył od A. N. za cenę 200.000 zł, niezabudowaną nieruchomość rolną, położoną w obrębie K. o łącznej powierzchni 17,6520 ha, 4) w dniu 30 września 2009r. nabył od W. i C. J. prawo użytkowania wieczystego położonych w miejscowości P. działek o powierzchni 0,3416 ha wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków oraz stanowiącej drogę działkę o powierzchni 0,0507 ha - za kwotę 100.000 zł, 5) w dniu 27 listopada 2010r. zawarł z A. N. umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej grunty orne, położonej w miejscowości K. o łącznej powierzchni 10 ha - za cenę 100.000. Następnie organ wskazał, że w latach 2007 – 2009 podatnik dokonał następujących sprzedaży nieruchomości: 1) 1 grudnia 2007 r. na rzecz M. i S. B. - nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie J. i R., o łącznej powierzchni 185,5748 ha, za cenę 3.433.000 zł; 2) 16 kwietnia 2008 r. na rzecz E. i M. S. - nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie J. i R. o łącznej powierzchni 184,6810 ha, za cenę 4.539.490 zł; 3) 29 października 2008 r. na rzecz I. G. - niezabudowanej działki gruntu, położonej w obrębie J., o łącznej powierzchni 31,0900 ha, za cenę 2.200.000 zł; 4) 5 lutego 2009 r. na rzecz T. K. - nieruchomości położonej w obrębie J., o łącznej powierzchni 10,2143 ha, za cenę 200.000 zł. W oparciu o materiał dowodowy, tj. akty notarialne i wydruki z własnej bazy danych zawierającej wykaz informacji o czynnościach majątkowych, organ II instancji stwierdził, że podatnik dokonywał zbycia nieruchomości także w latach 2010 – 2011. W latach 2007-2011 dokonał łącznie 15 transakcji odpłatnego zbycia działek stanowiących nieruchomości rolne, a także darowizny nieruchomości na rzecz bratanicy i jej męża - K. i J. O.. Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż nieruchomości dokonana przez podatnika w latach 2007-2011 miała cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Zarówno skarżący jak i sprzedający - W. K. w sposób jednoznaczny wskazali przyczynę, dla której doszło do zakupu nieruchomości Z. przez podatnika, a następnie sprzedaży. Już w chwili podjęcia decyzji o zakupie nieruchomości od brata, skarżący podjął decyzję o jej sprzedaży. Potwierdzają to podjęte przez stronę działania, chociażby zawarcie w dniu 10 sierpnia 2006r. ze Spółką jawną B. przedwstępnej umowy sprzedaży, mocą której podatnik przyrzekł jej sprzedać nieruchomość, jaką zamierzał kupić od brata, czy też zawarcie w dniu 18 sierpnia 2006r. z "[...]" Bankiem "[...]" w Z. umowy kredytu na zakup tej nieruchomości z obowiązkiem jego spłaty do 29 grudnia 2006r. Organ podniósł, że jak wskazał podatnik, w 2006 r. nabył on od brata gospodarstwo rolne Z. o powierzchni ponad 400 ha. Brat prowadził od wielu lat działalność rolniczą na gruntach o powierzchni ok. 600 ha, a w owym czasie zaczął chorować, wskutek czego gospodarstwo podupadło i obciążone było znacznymi zobowiązaniami. W skład gospodarstwa wchodziły pokłady żwiru na powierzchni 70 ha. W 2002r. lub 2003 r. brat podatnika zbył gospodarstwo na rzecz A. Sp. z o. o., która zobowiązała się spłacić zobowiązania i dodatkowo zapłacić 1.000.000 zł. Spółka nie wywiązała się jednak z umowy, a po kilku latach zwróciła gospodarstwo bratu bez pokładów żwiru. W tej sytuacji, głównym celem nabycia gospodarstwa przez podatnika była pomoc bratu i przejęcie jego zobowiązań wobec wierzycieli: Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na sumę 1.800.030 zł, Banku C. – na ponad 5.000.000 zł, "D." Sp. z o.o. w wysokości ok. 1.000.000 zł. Podatnik podał, że z tytułu nabycia nieruchomości zapłacił bratu jakieś pieniądze - prawdopodobnie było to ok. 100.000 do 200.000 zł. Po sprzedaży części nieruchomości oraz ze środków kredytu bankowego w wysokości 3.600.000 zł uregulował zobowiązania względem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa – 1.800.030 zł, Banku C. – 2.400.000 zł i "D" Sp. z o. o. – 1.000.000 zł, plus odsetki na rzecz Banku. Początkowo podatnik zamierzał utrzymać gospodarstwo dla rodziny, bo liczył na odzyskanie pokładów żwiru. W 2008 r. odzyskał od Spółki A. tylko 30 ha terenów żwirowych, które następnie sprzedał. Ponadto w 2007 r. kupił nieruchomość w C., budując na niej dom, w którym mieszka do tej pory. W 2006 r. dodatkowo uzyskał przychód (w formie zaliczki) w wysokości 800.000 zł z tytułu planowanej sprzedaży gospodarstwa Przedsiębiorstwu "B.". Na zakup gospodarstwa otrzymał kredyt inwestycyjny w wysokości 3.600.000 zł, którego nie spłacił w 2006 r., ponieważ do tej transakcji nie doszło z powodu choroby właściciela firmy "B.". Nie kwestionując wiarygodności twierdzeń strony, że podjęte przez nią działania miały na celu pomoc bratu i uniknięcie sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, organ uznał, że działania podatnika z tego powodu nie tracą przymiotu działań podejmowanych w ramach działalności handlowej. Zdaniem organu, skarżący z odpłatnego zbycia nieruchomości uczynił sobie stałe i ważne źródło przychodów. W okresie kilkuletnim (w latach 2007-2011) kwota, jaką skarżący uzyskał ze sprzedaży działek wyniosła łącznie 8.627.490 zł, co oznacza, że dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wyniosła 4.627.490 zł. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez stronę czynności miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc były właściwe dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy temu, aby nieruchomościom nabytym w latach 2006-2010 należało przypisać cechy majątku osobistego, a nie towarów handlowych strony. Nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, aby skarżący chciał zatrzymać kupione działki rolne i wykorzystać je zgodnie z ich przeznaczeniem lub w innym celu, niż handlowy. Nabyte nieruchomości w części miały atrakcyjne położenie (bliskość miasta O. i jeziora). Zdaniem organu, o tym, że podatnik działał jak handlowiec świadczą chociażby jego zeznania, kolejność zdarzeń następujących po sobie, angażowanie znacznych środków finansowych oraz zaciąganie zobowiązań kredytowych. Strona rozpoczęła zbywanie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa Z. już od grudnia 2007r., dokonując wcześniej podziału działek na mniejsze, celem uzyskania korzystniejszej ceny i znalezienia większej ilości nabywców. W latach 2007-2008 podatnik sprzedał po jednej nieruchomości i nabył jedną nieruchomość, a nadto w 2008r. dokonał jednej darowizny działki gruntu. W 2009r. sprzedał dwie nieruchomości i nabył dwie kolejne, a w 2010r. sprzedał siedem nieruchomości i jedną nabył. Sprzedaż nieruchomości kontynuował w 2011r. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej stwierdził, że działania skarżącego nacechowane były fachowością oraz nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem i wymagały zaangażowania znacznego kapitału. Działania strony nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, ale wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności, a więc można im przypisać przymiot ciągłości. Fakt, że w niniejszej sprawie nie wykazano, iż podatnik korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami lub prowadził działalność marketingową dotyczącą obrotu nieruchomościami, nie może przesądzać, że jego działalność nie miała charakteru zorganizowanego. Na ten zorganizowany charakter działalności wskazują bowiem inne okoliczności. Skarżący bez wątpienia dokonując sprzedaży nieruchomości działał we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, stwarzając sobie okoliczności do zarobku na obrocie nieruchomościami. Nie działał w sposób przypadkowy, ponieważ kupował nieruchomości, jak sam zeznał w dniu 3 września 2013r., po to by je później sprzedać. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym chociażby fakt zawarcia umowy zakupu nieruchomości od M. i W. K. za kwotę 4.000.000 zł i zamiar jej sprzedaży Spółce B. w 2006r., za 4.500.000 zł, a tym bardziej, że podatnikowi znana już była okoliczność redukcji długów. Potwierdza to także fakt zakupu wierzytelności za kwotę 1.000.000 zł od firmy E. o wymagalnej wartości 2.139.692,95 zł i uzyskanie w zamian za tę wierzytelność, w celu zwolnienia się dłużnika z długu, nieruchomości o wartości 2.150.000 zł i jej niezwłoczną sprzedaż za kwotę 2.200.000 zł. Ponadto, skarżący działając w sposób zorganizowany, dokonując sprzedaży jednych nieruchomości kupował kolejne. Organ wskazał, że z zeznań nabywców nieruchomości wynika, iż tylko dwóch z nich nabyło grunty rolne w celu ich rolniczego wykorzystania. Działki nabywane były przede wszystkim przez osoby niezwiązane z rolnictwem, w celu lokaty kapitału. Ponadto, z zeznań skarżącego wynika, że w latach 2007-2010 nie prowadził on działalności rolniczej i nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń rolniczych. Nie był również zarejestrowany w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ewidencji producentów rolnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do dokonywanych w latach 2007-2009 sprzedaży nieruchomości, organ I instancji słusznie zakwalifikował przychody z ich sprzedaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, co wykluczało możliwość zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, gdyż zwolnienie to odnosi się tylko do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ustalenia kosztów nabycia nieruchomości na innym poziomie niż wynika to z zaskarżonej decyzji, tj. 0,969 zł, w przeliczeniu na 1m2 nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży w latach 2007-2009 była część nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 sierpnia 2006r., o łącznej powierzchni 413,4786 ha za cenę 4.000.000 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego uiszczone przez nabywcę wynosiły 6.654 zł. Zatem w ocenie organu odwoławczego, koszt nabycia 1m2 nieruchomości wyliczono prawidłowo, dzieląc kwotę nabycia całej nieruchomości (cena zakupu + opłaty notarialne związane z jej zakupem) - 4.006.654 zł przez łączną ilość m2 tej nieruchomości. Organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że koszt zakupu nieruchomości w 2006r. wynosił 4.506.654 zł - organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wierzytelności na rzecz D. z dnia 3 grudnia 2007r. Organ uznał, że wierzytelność na rzecz ww. Spółki w kwocie 1.000.000 zł nie mogła stanowić kosztu nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, iż podatnik miał uiścić na jej rzecz z ceny sprzedaży kwotę 500.000 zł, lecz zobowiązania tego nie wykonał. Wierzytelność z tytułu długu Spółka ta zbyła 16 lipca 2007r. na rzecz Spółki E.. Następnie w dniu 19 listopada 2007 r. wierzytelność tę w łącznej kwocie 2.024.844,03 zł nabył podatnik za cenę 1.000.000 zł. Jednak z uwagi na to, że była ona wymagalna wobec Spółki A., w celu zaspokojenia roszczenia, w dniu 8 września 2008r. zawarł z tą Spółką umowę przeniesienia własności nieruchomości o powierzchni 31,0900 ha i wartości 2.150.000 zł. Różnica wynosząca 500.000 zł pomiędzy zobowiązaniem zapłaty z ceny sprzedaży w 2006r. na rzecz Spółki D., a nabytą wierzytelnością za 1.000.000 zł nie miała związku ze sprzedażą nieruchomości. W kosztach uzyskania przychodów za lata 2007-2009 uwzględniono również koszty obsługi kredytu w kwocie 188.498,66 zł w 2006r. i w kwocie 353.298,63 zł w 2007r. (na podstawie zaświadczenia Banku). W kwestii kosztów wynikających z tytułu rozliczeń ze Spółką B., w związku z nakładami tej Spółki, poniesionymi na nieruchomość, którą podatnik przyrzekł sprzedać jej w 2006r. organ wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zarówno uiszczenie tej kwoty, jak i potwierdzających rodzaj nakładów. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie można bowiem było oprzeć się jedynie na dowodzie z aktu notarialnego, w którym zobowiązał się on do zwrotu nakładów w określonej kwocie i terminie. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka B. prowadziła na terenie gospodarstwa Z. w okresie sierpień 2006r. – listopad 2007r. prace w zakresie odbudowy zniszczonej oraz dobudowy nowej melioracji, odkrzaczania i odkamieniania. Prace prowadziły też firmy zewnętrzne, w tym F.. Organ zaznaczył, że podatnik zawarł w dniu 10 sierpnia 2006r. ze Spółką B. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości za cenę 4.500.000 zł. W związku z tą umową Spółka uiściła na jego rzecz kwotę 800.000 zł, przy czym w dniu 30 listopada 2007 r. doszło do rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, w związku z czym podatnik zobowiązał się do zwrotu Spółce nakładów w kwocie 1.760.000 zł. W toku postępowania strona podnosiła również, że łączne zobowiązanie z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej ze Spółką wyniosło 5.560.961,16 zł. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił dowodów zwrotu kosztów z tytułu nakładów na nieruchomość, w kwocie 1.760.000 zł, a tym bardziej w kwocie 5.560.961,16 zł. Zebrane dowody nie pozwoliły na ocenę rozmiaru dokonanych prac, a tym samym wartości faktycznej poczynionych nakładów. Z kolei F. wyjaśniła, że wykonywała na zlecenie B. roboty melioracyjne na gruntach należących do tej Spółki, a wartość nieopłaconych faktur wyniosła 178.607,24 zł. Z przedłożonych dowodów wpłat na rzecz F., na łączną kwotę 193.692,60 zł, nie wynika, aby dotyczyły one rozliczeń za wykonane roboty melioracyjne. Z treści umowy przelewu wierzytelności, zawartej 15 listopada 2007r. pomiędzy F. i B. wynika natomiast, że zabezpiecza ona wierzytelność F. wobec B. z tytułu wykonanych prac melioracyjnych w wysokości 178.607,24 zł, jednakże wierzycielowi i dłużnikowi chodziło o rozliczenie zaliczki uiszczonej na poczet ceny zakupu nieruchomości od podatnika przez B.. Ponadto wpłaty te wiązały się z transakcją zawartą z B., która ostatecznie nie doszła do skutku, a zatem nie mogą stanowić kosztu nabycia nieruchomości przez podatnika. W istocie podatnik nie wykazał również jaki związek z kosztami uzyskania przychodu ma przejęte przez niego zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego przez B. wobec banku. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji niezasadnie uwzględnił w 2008r. koszty w kwocie 32.901,70 zł dotyczące zapłaty odsetek i prowizji od kredytu, który nie dotyczył zakupu nieruchomości, lecz kredytu, jaki przejął do spłaty od B., na co wskazują opisy operacji na rachunkach bankowych oraz zaświadczenie banku. Odnosząc się do kwestii zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych, organ stwierdził, że kwota 961.378,66 zł nie stanowi kosztu zakupu gospodarstwa Z.. Ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że ww. kwota została uiszczona na rzecz ANR przez spółkę B., a nie skarżącego. Strona, nie zgadzając się z ustalonym kosztem zakupu nieruchomości podniosła w toku postępowania, że dług wobec ANR wynosił 828.000 zł, zaś na podstawie przelewu wierzytelności z dnia 24 lipca 2007r. wyniósł 961.378,66 zł. Dopiero w skardze na decyzję dotyczącą 2010 r. wyjaśniając tę kwestię, przedłożyła zaświadczenie ANR z dnia 9 stycznia 2014 r.. Podatnik na mocy umowy z dnia 24 lipca 2007r. nabył wierzytelność, jaka przysługiwała ANR od dłużników M. i W. K. oraz Spółki A., zaś kwota 961.378,66 zł została uiszczona na rzecz ANR przez Spółkę B., a nie podatnika. Podatnik wyjaśnił, że było to konieczne z uwagi na grożącą licytację nieruchomości oraz, że zobowiązał się zwrócić Spółce B. tę kwotę, co też jego zdaniem nastąpiło na skutek przejęcia długu B. wobec banku. Koszt ten został ustalony w oparciu o cenę sprzedaży zawartą w akcie notarialnym, powiększoną o koszty zawarcia tej umowy. W skargach strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, a ponadto z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), dalej: "u.k.s." poprzez deprecjonowanie, bez podania dostatecznego uzasadnienia, części materiału dowodowego, w tym przez brak uwzględnienia części zeznań świadka, niezwrócenie się do skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości w przedkładanych przez niego dowodach, stawianie wzajemnie sprzecznych wniosków i nieuwzględnienie zasad logiki w ocenie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy związany z zakupem nieruchomości Z.. Wskazał, że koszty poniesione przez niego w związku ze sprzedażą tej nieruchomości wyniosły ponad 11 mln zł (ok. 4,8 mln zł - w związku z rozwiązaniem umowy z B., ok. 4 mln zł - w związku z nabyciem nieruchomości, 1 mln zł - w związku z zakupem wierzytelności od E., wymienionej na nieruchomość i dodatkowe wydatki, m.in. odsetki i prowizje od kredytów, podatek rolny). Dzięki transakcjom sprzedaży uzyskał łącznie ponad 10 mln zł, dzięki czemu udało mu się spłacić większość długów związanych z tą nieruchomością. Pozostałą część długów i kosztów poniesionych na nieruchomość pokrył ze sprzedaży w latach 2008-2011 pozostałych, pomniejszych działek nieruchomości Z., głównie na rzecz rodziny, a nadto musiał sprzedać inną swoją nieruchomość osobistą w miejscowości K.. Wskazał, że nabywcy zakupili nieruchomość celem powiększenia prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Skarżący podniósł, że dokonując sprzedaży w latach 2007-2011 działał samodzielnie i nie prowadził biura, ani nie posiadał wyposażenia służącego rozwinięciu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie prowadził reklamy, ani innych czynności marketingowych, o możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się pocztą "pantoflową". Ponadto stwierdził, że nie podjął działań, które umożliwiłyby zagospodarowanie sprzedawanych gruntów do celów innych niż rolnicze, a przez to maksymalizację zysku ze sprzedaży, tj. nie wydzielił dróg wewnętrznych, nie uzyskał planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Dalej skarżący wyjaśnił, że w latach 2009-2010 zakupił dwie nieruchomości, które powiększyły posiadaną już wcześniej nieruchomość w K. oraz użytkowanie wieczyste w okolicach swojego zakładu pracy. Aby zaspokoić resztę długów (kredyt przejęty od B. spłacił dopiero w 2011r.), sprzedał w 2011r. w całości nieruchomość w K.. Skarżący wskazał, że celem nabycia nieruchomości od brata była pomoc w utrzymaniu ziemi w rękach rodzinnych, w obliczu wielomilionowych długów - żadne dowody nie wskazują jednoznacznie, że od początku celem zakupu była sprzedaż. Podkreślił, że działalność w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości mieściła się w granicach zarządu majątkiem osobistym, która w efekcie umożliwiła redukcję długów. Działalność ta nie miała zarobkowego charakteru. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co oznacza, że sprzedaż części nieruchomości Z. w latach 2007-2009 objęta była zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zestawienie kosztów uzyskania przychodu, skarżący stwierdził, że jeżeli jego działania zakwalifikować jako prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione w związku z rozwiązaniem przedwstępnej umowy sprzedaży B. (tj. zobowiązanie do zwrotu nakładów w wysokości 2.200.000 zł oraz przejęcie kredytu w wysokości 3.400.961,16 zł, pomniejszone o niezwrócone przez skarżącego zaliczkę i zadatek) oraz wydatki poniesione w związku z przejętym od B. kredytem (tj. koszty prowizji i odsetek). Organy obu instancji naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ nie uwzględniły dodatkowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 2.155.020,88 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2017r. strona odniosła się do odpowiedzi na skargę i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wyrokami z dnia 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi podatnika. Wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 października 2017 r.: sygn. akt II FSK 1260/17, II FSK 1261/17, II FSK 1262/17, który stwierdzając, iż skład Sądu pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa, przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2018r. skarżący podkreślił, że nabywając i sprzedając nieruchomości kierował się względami osobistymi i jego działania stanowiły element zarządu majątkiem prywatnym. Zaznaczył, że nie ma przeszkód, by zbywający majątek osobisty podjął racjonalne działania zmierzające do uzyskania optymalnej ceny. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie może przesądzać atrakcyjne położenie gruntów, czy ich sprzedaż w częściach. W kwestii kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że wydatki poniesione na rozwiązanie umowy z B. mają związek z uzyskanym przychodem i dlatego powinny być zaliczone do kosztów jego uzyskania. Prawidłowo, zdaniem strony, Sąd w wyroku z dnia 2 lutego 2016r. (I SA/Ol 780/15) ocenił, że zastosowanie ma art.10 ust.1 pkt 8 i art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. do części nieruchomości Z. zbytej rolnikom: w 2007r. - małżonkom B., w 2008r. – małżonkom S. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 874/17, I SA/Ol 921/17 i I SA/Ol 939/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 939/17. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Ol 939/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje i zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd nie podzielił oceny organów podatkowych o zasadności poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dokonanych w latach 2007-2008 sprzedaży gruntów na rzecz nabywców prowadzących działalność rolniczą (małżonków B. i S.), stwierdził, że przychody z ich sprzedaży są wolne od opodatkowania, na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Sąd nie podzielił także ustaleń organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów - stwierdził, że wydatki na spłatę długów oraz nakładów na gospodarstwo Z. winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Opisany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1549/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji zróżnicował co do skutków podatkowych działania podatnika podejmowane w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wskazując na czym polegały różnice w kwalifikowaniu przychodów do różnych ich źródeł, nie wskazał, że przychód z dwóch transakcji sprzedaży należy zakwalifikować do źródła z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dopiero takie zakwalifikowanie daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Zauważył nadto, że zawarto nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania organu w zakresie rodzaju i wysokości wydatków, które powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w związku z rozliczeniami ze spółką B.. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2018r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W jego ocenie, Sąd powinien powtórzyć ocenę prawną i argumentację zarówno w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz małżonków B. i S. na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.o.f., jak i w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz B. (4.800.961,16 zł). Skarżący podkreślił nadto, że również przychody ze zbycia nieruchomości w 2009r. zaliczają się do źródła przychodów zbycia majątku osobistego i korzystają ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie są zasadne. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie jednakże, NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c i art.141 §4 w zw. z art.153 p.p.s.a. i, w związku z wadami konstrukcyjnymi uzasadnienia, za przedwczesne uznał odnoszenie się do innych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności zaznaczyć zatem należy, że zobowiązania podatkowe za lata 2007-2009 określone skarżącemu decyzjami z dnia "[...]" nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W Ordynacji podatkowej określono jednak, że bieg terminu przedawnienia może być zawieszany lub przerywany. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. w wypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2007r. i 2008r., jak wynika z decyzji i akt sprawy, w dniu 20 listopada 2013r., wszczęto postępowanie przygotowawcze z art. 56 § 1 kks, w sprawie zatajenia prawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu skarżącego w roku 2007 i 2008, uzyskanym z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. Pismem doręczonym skarżącemu 18 grudnia 2013r., zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. lata, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2009r., decyzji wymiarowej nadano – postanowieniem z dnia "[...]" – rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiono skarżącego w dniu 12 października 2015r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zatem przerwany. Powyższe nie jest kwestionowane. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Poza sporem pozostaje sprzedaż w 2007r. na rzecz M. i S. B. części nieruchomości zakupionej w 2006r. od M. i W. K.. Przed sporządzeniem umowy skarżący otrzymał część ceny sprzedaży w kwocie 400.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 3.033.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność. Przeniesienie własności nieruchomości, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 3 grudnia 2007r. Koszty zawarcia umów ponieśli kupujący. W związku z tą sprzedażą strona uzyskała w grudniu 2007r. przychód w kwocie 3.433.000 zł. W 2008r. skarżący sprzedał na rzecz E. i M. S. kolejną części nieruchomości zakupionej w 2006r. Przed sporządzeniem umowy otrzymał część ceny sprzedaży w kwocie 366.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 2.000.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić do 17 kwietnia 2008r., a kwotę 2.173.490 zł – w terminie jednego dnia od przeniesienia własności. Przeniesienie własności nieruchomości, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia "[...]". Koszty zawarcia umów ponieśli kupujący. W związku z tą sprzedażą strona uzyskała w maju 2008r. przychód w kwocie 4.539.490 zł. W kolejnym roku strona sprzedała na rzecz T. K. następną części nieruchomości zakupionej w 2006r.. W dniu 5 lutego 2009r. skarżący zawarł z T.K., umowę sprzedaży za cenę 200.000 zł nieruchomości położonej w obrębie J., składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami "[...]", "[...]", "[...]" o łącznej powierzchni 10,2143 ha. Skarżący otrzymał 50.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 150.000 zł kupujący zobowiązał się zapłacić w formie przelewu do dnia 12 lutego 2009r. Koszty zawarcia umowy poniósł kupujący. W związku z tą sprzedażą skarżący uzyskał w lutym 2009 r. przychód w kwocie 200.000 zł. W dniu 8 września 2008r. skarżący zawarł z J. C., działającym w imieniu Spółki A. sp. z o.o., umowę przeniesienia własności, na podstawie której, w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu, stanowiącego kwotę 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz prawo własności niezabudowanej działki gruntu o wartości 2.150.000 zł, położonej w obrębie J., oznaczonej nr 237, o powierzchni 31,0900 ha. Przyczyną zawarcia tej umowy był fakt, że skarżącemu przysługiwała w stosunku do spółki A., jako dłużnika osobistego, wymagalna wierzytelność (według stanu w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. na dzień 8.09.2008 r.) w kwocie 2.139.692,95 zł. Wierzytelność ta została nabyta za kwotę 1.000.000 zł na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zawartej w dniu 19 listopada 2007r. z E. sp. z o. o. Z treści umowy przelewu wierzytelności wynika, że Spółce tej przysługiwała wierzytelność w kwocie 2.024 844,03 zł od Spółki A.. Zobowiązanie to wynikało z umowy przejęcia długu W. i M. K. i oświadczenia o poddaniu się rygorowi egzekucji i zostało potwierdzone tytułem wykonawczym - postanowieniem Sądu Rejonowego w P .z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Z umowy przelewu wierzytelności wynika także, iż cedent (spółka E.), będące przedmiotem umowy wierzytelności, nabył na podstawie aktu notarialnego rep. "[...]" z dnia 16 lipca 2007 r. od D. Sp. z o.o. oraz, że wystąpił o nadanie klauzuli wykonalności na rzecz następcy prawnego. W dniu 24 października 2007r., Sąd Rejonowy w P. nadał klauzulę wykonalności na rzecz spółki E. tytułowi wykonawczemu przeciwko spółce A.. Koszty zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w łącznej kwocie 6.040 zł (koszty notarialne) poniósł skarżący. Następnie, w zamian za zwolnienie spółki A. z obowiązku zwrotu długu, skarżący uzyskał prawo własności w/w nieruchomości o wartości 2.150. 000 zł. W dniu 29 października 2008r. skarżący zawarł z I. G., warunkową umowę sprzedaży za łączną cenę 2.200.000 zł niezabudowanej działki gruntu, położonej w obrębie J., składającej się z działki oznaczonej numerem "[...]" o łącznej powierzchni 31,0900 ha, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr "[...]". Kupująca zobowiązała się zapłacić kwotę 200.000 zł z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast pozostałą część w kwocie 2.000.000 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającego. Koszty zawarcia umowy poniosła kupująca. Przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" z dnia 28 stycznia 2009r. Zgodnie z treścią umowy, kupująca zobowiązała się zapłacić skarżącemu kwotę 200.000 zł przelewem w terminie do 25 lutego 2009r., natomiast pozostałą część ceny przelewem w dwóch ratach, przy czym pierwsza rata w kwocie 1.000.000 zł ma zostać zapłacona do dnia 30 września 2009r., druga w kwocie 1.000.000 zł w terminie do dnia 30 września 2010r. Koszty zawarcia umowy poniosła kupująca. W związku ze sprzedażą nieruchomości skarżący uzyskał w styczniu 2009r. przychód w kwocie 2.200.000 zł. Powyższe okoliczności mają potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, są bezsporne i ustalone na podstawie aktów notarialnych. Sporną pozostaje ocena faktów. Należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Dla oceny, czy opisane sprzedaże nieruchomości w latach 2007-2009 stanowiły źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. istotna jest definicja działalności gospodarczej zawarta w tej ustawie, w szczególności ocena działań skarżącego pod kątem zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oznacza działalność zarobkową, m.in. handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 25 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2915/14, subiektywne przekonanie podatnika, co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przyznać należy, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem ww. przepisów stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Orzecznictwo wypracowało jednak pewien model, który pozwala na ocenę odmienną niż czyni to strona i tak np. spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2016r., sygn. akt II FSK 935/14, wskazał, że jeżeli podatnik sprzedaje rzeczy ze swojego majątku, ale robi to w sposób zorganizowany, ciągły i nastawiony na zysk, to należy uznać, że prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie orzecznictwo wypracowało stanowisko, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (np. wyrok NSA z 6 maja 2016r., II FSK 1723/14), co ma znaczenie z punktu podnoszonych przez skarżącego zarzutów, w tym w szczególności dotyczącego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Stosownie do ww. przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 listopada 2014r., uznał, że: jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części; do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami nie ma zastosowania zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła (sygn. akt II FSK 2741/12, II FSK 3265/12, II FSK 2740/12, II FSK 2315/13, II FSK 1829/13). Wypada również zaznaczyć, że o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako pochodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 710/05, z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1344/12, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15). Na powyższe wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1548/18, orzekający w niniejszej sprawie. Wyjaśniając zastosowane w sprawie normy materialnego prawa podatkowego, należy odnieść się także do uregulowania kosztów uzyskania przychodów, dla których oceny istotne jest przede wszystkim, to czy skarżący poniósł takowe w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co za tym idzie, to skarżący powinien był przedstawić dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, gdyż jednym z podstawowych warunków zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że organ podatkowy nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że kwalifikuje dokonaną przez podatnika sprzedaż, jako uzyskaną w ramach działalności gospodarczej, a uzyskany przychód wynikający z umów sprzedaży, jako przychód z tej działalności. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność [...] jest brak możliwości szacowania kosztów. [...] W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 O.p. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi" (por. także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13). Podatnik musi wykazać, że koszty poniósł i to w określonym celu. Ewentualne ustalenie ich wysokości musi mieć też usytuowanie w materiale dowodowym.". W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze nie podniesiono zarzutów co do zupełności materiału dowodowego, a spornym pozostawała jedynie jego ocena, w tym oparta o art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Materiał dowodowy opiera się głównie o akty notarialne, umowy pisemne, zaświadczenia banków, zeznania: K. K., T. K., K. K., S. B., I. G., A. N., K. R., M. J. S., G. N. oraz W. K., a także oświadczenia samego skarżącego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowym jest stanowisko organów, że subiektywne przekonania skarżącego, co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności, nie jest istotne. Należało skupić się na cechach, jakie powinna mieć działalność, by uznać ją w świetle prawa za gospodarczą. Organ takiej oceny dokonał i wyciągnął wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Istotnym jest czy sprzedaż nieruchomości miała trzy cechy: była sprzedażą zarobkową, dokonaną w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to wystarczające, a kwestia zamiaru - spłaty długów brata skarżącego, nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Po pierwsze, należy przyznać rację organom, że badana sprzedaż nieruchomości była działalnością zarobkową. Otóż, przy ocenie zarobkowego charakteru działania skarżącego celowe jest wskazanie, że ustawodawca nie dookreśla tego pojęcia. Pozostaje odwołać się do wiedzy potocznej i przyjąć, że niewątpliwie działalność zarobkowa to ta związana z zarobkiem, taka, gdzie istnieje możliwość zarobienia ("bez względu na rezultat"), czyli osiągnięcia zysku, który w szerokim pojęciu oznacza jakąkolwiek korzyść, czy pożytek. By móc stwierdzić zarobkowy charakter działań podatnika wystarczy wykazanie dodatniej różnicy pomiędzy zakupem, a sprzedażą. Ta różnica w latach 2007-2011 została ustalona w wysokości 4.627.490 zł, co wynika z aktów notarialnych i nie zostało zakwestionowane. Po drugie, rację ma organ uznając, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała charakter zorganizowany. Celowym jest wskazanie, że i tu ustawodawca nie wyjaśnił jak należy to rozumieć. Nie ograniczył pojęcia np. do posiadania czy korzystania przy sprzedaży z biur czy innych instytucji. Zdaniem WSA należy zatem przyjąć tak jak w języku potocznym, że chodzi tu o działanie nieprzypadkowe, zaplanowane. Taką z pewnością była sprzedaż nieruchomości w latach 2007-2009. Nie ma sporu co do tego, że nabycie nieruchomości od brata wynikało z planów i było celowe. Nie może być mowy o przypadku w sytuacji, gdy skarżący chcąc sprzedać nieruchomości prowadzi szereg rozmów, zawiera umowy tak ostateczne jak i warunkowe, przedwstępne, rozwiązuje je, zaciąga kredyty, wchodzi w spór prawny z dzierżawcą. To wszystko jednoznacznie świadczy o działaniach zorganizowanych w celu zyskownej sprzedaży. Sąd za nieprzekonujące uznał okoliczności, jakie skarżący eksponuje, by wykazać, że sprzedaże te były zorganizowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wskazuje przy tym, że jest to majątek rodzinny i tylko długi zmusiły skarżącego do jego zbycia. Nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym uznanie, by majątek nabyty przez brata skarżącego w 1996r., pochodzący z PGR, miał taką wartość sentymentalną. Również przedstawienie sprawy jako ewentualnej próby stworzenia majątku rodzinnego nie mieści się w logice działań, jaką było usiłowanie sprzedaży już w 1999r., kontynuowane przez skarżącego tak, że kupując gospodarstwo w 2006r., po roku je skutecznie wyprzedaje, co zresztą poprzedzają inne działania nastawione jednoznacznie na sprzedaż, a podejmowane jeszcze w 2006r.. Niewiarygodnym jest postulowana chęć utrzymania gospodarstwa, gdy to będąc zaniedbanym, nawet dla laika nie mogło przynosić w tak krótkim czasie dochodów pozwalających na spłatę długów obciążających zarówno gospodarstwo, jak i brata. Sąd nie miał wątpliwości, że kupując nieruchomość, działanie skarżącego było nastawione na sprzedaż w celu osiągnięcia wymiernych korzyści, przy użyciu różnych środków, jakie posiadał bądź mógł posiąść. Taki charakter ma również sprzedaż na rzecz rodziny. Potwierdzają to zeznania T. K., K. K., W. K., którzy opisują działania skarżącego jako uzależnione od wartości i ceny poszczególnych działek sprzedawanych czy darowanych. Darowane były jedynie rowy, które nie miały większej wartości, gdyż biegły przez gospodarstwo jednego z nabywców. Potwierdza to również S. B., który będąc dzierżawcą ziemi zostaje wbrew swojej woli pozbawiony tego prawa, gdyż to przeszkadza skarżącemu w sprzedaży. Nie ma wątpliwości, co do tego, że skarżący zarobił na swych działaniach i nie był to efekt uboczny, ale wynikał z szeregu inicjatyw, jakie skarżący podejmował. Przedstawiając swe działania jako kontynuację działań brata w zakresie spłaty długów, czy "odzyskania" pokładów żwiru "utraconych" przez brata, zdaje się pomijać fakt, że brat również, już po trzech latach od nabycia, chciał sprzedać majątek. Skarżący zdaje się też pomijać fakt nabycia przez siebie majątku, co wykracza poza zwyczajową pomoc bratu w pozbyciu się długów. Skarżący w żaden sposób nie wykazuje, by zakup był do tego niezbędny. Jego twierdzenia, że inaczej dłużnicy nie prowadziliby rozmów co do zmniejszenia długów nie tylko nie zostało poparte w żaden sposób, co więcej wykracza poza naturalne działanie dłużników, którzy zdając sobie sprawę z niewypłacalności dłużnika, przystają na negocjacje, które chociaż w części niwelują dług. Powyższe oznacza, że działanie skarżącego od początku było nastawione na sprzedaż nieruchomości, a ewentualne korzystanie z niej w czasie od kupna do sprzedaży, było działaniem "przy okazji". Jak sam pisze "działania adaptacyjne i remontowe były nastawione na uzyskanie odpowiedniej ceny". Również argumenty skarżącego co do niepodjęcia przez niego działań zmierzających do podziału działek nie wpływają na wynik sprawy. Oczywistym bowiem jest, że nabyta przez niego w 2006r. nieruchomość rolna o łącznej powierzchni ponad "[...]" ha składała się z wielu działek ewidencyjnych. Sprzedaż poszczególnych, wcześniej już wyodrębnionych działek ewidencyjnych, wskazanym nabywcom nie wymagała zatem kolejnego ich podziału geodezyjnego. Nabywcy wnosili jedynie do Sądu Rejonowego w O. Wydział Ksiąg Wieczystych, na podstawie zawartych umów sprzedaży, o odłączenie z księgi wieczystej określonych działek gruntu oznaczonych wskazanymi numerami geodezyjnymi i założenie dla nabytej nieruchomości nowej księgi wieczystej. Po trzecie, rację ma organ uznając, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała charakter ciągły. Również odnośnie tej przesłanki należy odwołać się do pojęć potocznych, bowiem ustawodawca pozostawił to określenie bez doprecyzowania. Ciągły to taki, który trwa nieprzerwanie, powtarza się stale i ciągnie się na przestrzeni czasu. Nie wyklucza to sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy jednego gospodarstwa rolnego, bowiem i taka może nastąpić w sposób ciągły. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprzedaż, jaka nastąpiła w latach 2007-2009 była czynnością pozostającą w ciągu takich wydarzeń, bowiem na przestrzeni lat 2007-2011 nastąpiło 15 zarobkowych sprzedaży. Nie zmieniają tego twierdzenia skarżącego, że ostatecznie są to dwie transakcje, a reszta, to pomniejsze, na rzecz rodziny. Sam skarżący przyznaje, że chodziło o szybką sprzedaż, gdyż rosło zadłużenie. Nie można pominąć, że skarżący nabywa i zyskownie sprzedaje inne działki. Nie są to nabycia przypadkowe, czy z nadarzających się wyjątkowych sytuacji. Wymagały planu, zabiegów i organizacji. W przypadku nabycia od A. – zwolnienia z długu, w przypadku sprzedaży działek we wsi K. – zawarcia dwóch, następujących po sobie po około roku, umów na mocy których skarżący nabył sprzedane grunty i następnie w przeciągu dwu i pół roku zyskownie sprzedał. Zatem należało uznać za zasadny wniosek, że sprzedaż nieruchomości w ww. latach nastąpiła w ramach art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: była działalnością zarobkową, handlową, prowadzoną we własnym imieniu. Nie sposób zakwestionować jej organizowanego i ciągłego charakteru. Pewnym jest, że w ciągu kilku lat podatnik zyskał na sprzedaży: w 2007 roku - 3.433.000 zł, a przychody wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej to 35.631,15 zł (przychody wykazano tylko w kwietniu oraz sierpniu); w 2008 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 4.539.490 zł, a wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej 106.645 zł (przychody wykazano tylko w marcu, maju oraz lipcu); w 2009 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 2.400.000 zł, a wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej 203.509,48 zł; w 2010 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 435.000 zł, a wykazane z zarejestrowanej działalności gospodarczej 178.251,52 zł. Kwota jaką uzyskał ze sprzedaży przedmiotowych działek w okresie kilkuletnim tj. w latach 2007-2011r. wyniosła łącznie 8.627.490 zł, co oznacza, że dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wyniosła 4.627.490 zł i nie może w związku z tym twierdzić, że był to prywatny majątek, który posłużył jedynie do wybawienia brata z kłopotów. Trudno odmówić takim czynnościom prawnym, jak: kupno, sprzedaż, nie tylko poprzez zawieranie umów, ale też ich umiejętne rozwiązywanie, zawieranie umów warunkowych i przedwstępnych, angażowanie środków również z uzyskiwanych kredytów, prowadzenie negocjacji, także sporów sądowych z dzierżawcą, wykupywanie długów i nabywanie wierzytelności nieruchomości w zamian za długi, w stosunkowo krótkim czasie, i mających wzajemne logiczne powiązanie, charakteru systematycznego, powtarzalnego, zorganizowanego. Z pewnością sprzedaży nie można było postrzegać jako dokonanej przez rolnika, którego sytuacja finansowa zmusiła do wyprzedaży gospodarstwa rolnego. Sąd nie ma wątpliwości, że zachowanie skarżącego było typowe dla przedsiębiorcy i traktowanie skarżącego inaczej niż podatników, którzy w ten sposób postępują w ramach formalnie prowadzonych przedsiębiorstw, byłoby nierównym ich traktowaniem. Z zeznań skarżącego wynika, że w latach 2007- 2010 nie prowadził działalności rolniczej i nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń rolniczych. Nie był również zarejestrowany w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ewidencji producentów prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 2003r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, co wynika z pisma z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, "[...]" Odział Regionalny. Sam skarżący potwierdza to na początku postępowania podatkowego, a za niewiarygodne należy uznać jego późniejsze twierdzenia, że błędnie pojmował co jest działalnością rolniczą. Trudno wyobrazić sobie sytuację, by rolnik nie wiedział, że nim jest. Co więcej, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, w tym w zeznaniach świadka G.N. wskazywanie przez skarżącego jakoby to N. wykonywał prace w jego imieniu, gdyż ten jedynie zeznał, że nadzorował prace dla B. i jedynie widywał na polu skarżącego, ale nie wiedział w jakim był on tam celu. Wskazuje na uprawy zboża i rzepaku przy pomocy pracowników, niemniej trudno wyobrazić sobie by te czynności wraz z wynajmowaniem i opłacaniem pracowników nie miały żadnego śladu w jakiejkolwiek dokumentacji i mogły być przyjęte na podstawie zeznań świadka, którego zadaniem było planowanie i nadzorowanie prac melioracyjnych na rzecz innego podmiotu, a sam skarżący nic więcej nie potrafił w tym względzie wykazać. Również dzierżawa gospodarstwa przez rolnika jedynie skarżącemu przeszkadzała, o czym świadczy spór sądowy, o jakim zaświadczył B. Jak wcześniej wskazano nieprzekonującym jest twierdzenie, że wykup nieruchomości od A. to działania na rzecz odzyskiwania czy scalania dóbr rodziny. Zatem prawidłowe ustalenie, że skarżący sprzedając nieruchomości działał jak przedsiębiorca wyklucza zwolnienie dochodów, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie przeczą temu orzeczenia przywołane w odwołaniu, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 9 czerwca 2009r., I SA/Po 1529/08) czy w Warszawie (wyrok z 21 marca 2011r., III SA/Wa 1973/10), wyraźnie łączą zastosowanie tego zwolnienia z działalnością rolniczą, tak odwołując się do pojęcia rolnika, jak i gospodarstwa rolnego. W przywoływanym wyroku (tak przez skarżącego jak i organy) z dnia 2 lutego 2016r., I SA/Ol 780/15, tut. Sąd orzekając o zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2010r., stwierdził, że uznanie przez organy, iż nieruchomości rolne sprzedane przez podatnika w latach 2007 - 2008 należało zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, jest nieuprawnione. Sąd wyraził pogląd, że organy nie podważyły w toku postępowania twierdzeń podatnika, że grunty sprzedane małżonkom B. i S., stanowiły część gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego, co doprowadziło do konkluzji, że w tym zakresie zarzut naruszenia przez art. 21 ust.1 pkt. 28 u.p.d.o.f., okazał się zasadny. Niemniej nie można pominąć faktu, że w tym samym orzeczeniu stwierdzono, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, co poparto orzecznictwem (wyrokami: NSA: z dnia 20 lutego 2009r., sygn. II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. II FSK 46/10, oraz WSA w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 486/09). Jednocześnie jasnym jest wyrażony w wyroku za 2010r. pogląd, że "trafnie oceniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z dokonywanej począwszy od 2007r. sprzedaży kilkunastu działek, mającej niewątpliwie zarobkowy charakter, podatnik uczynił stałe źródło przychodów. W związku zatem z nabywaniem przez podatnika w latach 2006-2010 kolejnych gruntów, wyodrębnianiem z zakupionej w 2006r. od W. i M. K. nieruchomości mniejszych działek, a następnie ich sprzedażą w latach 2007-2011, uznanie przez organ, że jest to w istocie prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości.", przyjmując, iż "w latach 2007-2011 podatnik dokonał 15 transakcji zbycia nieruchomości, z czego kwota uzyskana ze sprzedaży wszystkich nabytych działek wyniosła łącznie 12.837.490 zł i o 6.297.797,05 zł przewyższała cenę zakupu gruntów.". Wskazać w tym miejscu należy, że skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od opisanego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1202/16. W motywach tego wyroku NSA stwierdził, że: "(...) opisane działania polegające na sprzedaży nieruchomości (działek gruntu) były faktycznie przedsięwzięciem realizowanym w sposób profesjonalny – typowy dla działań przedsiębiorcy. (...) rozpoczęcie od 2007r. sprzedaży działek i osiąganie przez kolejne lata z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane w celu zarobkowych, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez wpływu na ocenę podjętych przez skarżącego działań pozostaje jego twierdzenie, że dokonywanie sprzedaży działek podyktowane było względami osobistymi, w tym decyzją o pomocy znajdującemu się w szczególnie trudnej sytuacji bratu i koniecznością spłaty wierzycieli. (...) Eksponowane z kolei przez stronę zawarcia umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości jeszcze przez jej zakupem nie podważa przyjętej przez organy podatkowe tezy, że skarżący podjął ryzyko gospodarcze, a może jedynie świadczyć o próbie jego ograniczenia. I choć skarżący przy tym wskazuje, że jego zamiarem w momencie nabycia nieruchomości była jednorazowa jej sprzedaż, to stan ten nie może dyskwalifikować przyjętej przez organy oceny późniejszych działań skarżącego, które on sam uznaje jako podejmowane celem uzyskania wyższej ceny. Tym samym, działania skarżącego, obiektywnie wypełniając ustawowe elementy definicji działalności gospodarczej, nie mogły zostać zakwalifikowane jako przejaw wyprzedaży majątku osobistego.". Wracając do niniejszej sprawy Sąd podkreśla, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jeżeli organy prawidłowo zakwalifikowały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2009 do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie ma zastosowania zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak wcześniej wyjaśniono, zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Brak zastosowania tego zwolnienia oznacza, że nieistotne stają się okoliczności, o jakich mowa w tym przepisie, tzn. zbędnym staje się ocena czy grunty rolne utraciły charakter rolny. Tym samym ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się z powyższym wywodem i skoro wykazano, że sprzedaż w latach 2007-2009 nastąpiła w ramach działalności, o jakiej mowa w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania. Co więcej część sprzedanych nieruchomości nie była wykorzystywana rolniczo: T. K. zeznał, że potrzebował nieruchomość na przetwórstwo drzewne, a I. G. – dla lokaty kapitału. Reasumując, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do zróżnicowania skutków podatkowych działań skarżącego podejmowanych przez niego w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości, w tym nabytej od brata w 2006r., i kwalifikowania przychodów z tych sprzedaży do różnych źródeł z art.10 ust.1 u.p.d.o.f.. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi w zakresie wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. W decyzji i pismach procesowych zawarto szeroki wywód na ten temat. Organ odniósł się do wszystkich zastrzeżeń odwołującego się, w tym ocenił przedstawioną tabelę kosztów i wnioski należało uznać za zasadne. W ocenie Sądu organ prawidłowo wyliczył wysokość kosztów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za ww. lata, bowiem ich istotą jest określony cel i poniesienie, czego wykazanie ciąży na podatniku. Rację ma organ uznając, że kosztem uzyskania przychodu mogła być jedynie proporcjonalna w stosunku do sprzedaży, część ceny wraz z kosztami aktu notarialnego. W tym oczywiście mieścił się dług wobec D. w wysokości 500.000 zł, co wynikało z zapisu umowy z dnia 25 sierpnia 2006r. Prawidłową jest ocena, że uiszczona 3 grudnia 2007r. kwota 1 mln. zł, jakkolwiek pośrednio związana z D., nie pozostawała w związku, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem wynikała z działań skarżącego w sprawie wykupu wierzytelności, który doprowadził do nabycia innej nieruchomości niż sprzedawana. Jak zresztą wskazano, koszt nabytej wierzytelności od spółki D. w kwocie 1.000.000 zł został natomiast uwzględniony przez organ kontroli skarbowej, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości na rzecz I. G., nabytej w zamian za tę wierzytelność od spółki A.. W kwestii kosztów na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych w wysokości 961.378,66zł, podkreślić przede wszystkim należy, że skarżący nie wykazał związku jaki miałoby poniesienie tego kosztu z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nadto, jak wynika z akt sprawy, kwota ta dotyczy wykupu długów, a spłaty dokonał B., co sam skarżący przyznaje. Spornymi są kwoty, na jakie wskazywał skarżący w związku z rozliczeniami z B., których to w żadnej mierze nie uznano za spełniające warunki u.p.d.o.f. W ocenie Sądu skarżący nieprawidłowo łączy je z nakładami, jakie poniósł B. na nieruchomości, bowiem skarżący nie wykazał ani ich związku z przychodem, ani wartości nakładów. Nie wykazał zatem, by kwoty te były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów i rzetelnego dokumentowania zdarzeń podatkowych. Odnosząc się do tych kosztów (związanych ze spółką B.), wskazać należy, że podnoszona przez skarżącego kwota 1.760.000 zł jest kwotą umowną związaną z rozliczeniem rozwiązania umowy przedwstępnej z B. i należy jej wysokość poczytywać jako zgodę stron na odstąpienie od roszczeń z tytułu przyrzeczonej sprzedaży, a nie, jak chce tego skarżący, rzeczywistych kosztów nakładów, gdyż te zostały poczynione przez tę firmę wcześniej, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podana kwota nie musiała odzwierciedlać wartości nakładów, które z kolei nie były możliwe do ustalenia, gdyż jak wskazał świadek G. N. nie było żadnej dokumentacji w tym zakresie. Kwotę tę należało ostatecznie uznać nie tylko za oszacowaną co do wysokości przez strony umowy, ale i co do samego nakładu usług. Nie ma wątpliwości, że B. wykonała prace na gruncie, który miał docelowo należeć do niej, pod własną działalność, ale też nie ma wątpliwości, że nie da się ustalić, jakie były rzeczywiste koszty nakładów. Na domiar tego istnieje wątpliwość, co do samej spłaty tego zobowiązania, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w tym względzie, a jego odwoływanie się do spłaty 1.500.000 zł z ceny sprzedaży nieruchomości w 2008r., w żaden sposób nie zostało powiązane z tym konkretnym zobowiązaniem. Rację ma też organ, że faktury i umowa przelewu związana z działalnością F. w żaden sposób nie wiążą konkretnie kwot ze zdarzeniami na jakie wskazuje skarżący. W szczególności rację ma organ wskazując, że przelew wierzytelności był związany z rozliczeniem zaliczki, a nie poczynionych nakładów. Tak wykazany stan faktyczny przez podatnika jest niewystarczający dla uznania kosztów w podanej wysokości i w świetle tego, że obowiązek wykazania ciąży na nim, należało stwierdzić, że prawidłowo nie uznano tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów, bowiem zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy był zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie wykonał swoich obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana, co do zasady, na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych tak przez organ, jak i podatnika prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych tak, co do celu, jak i co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do przyjęcia wartości oszacowanej przez podatnika czy dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że niemożliwy do ustalenia był zakres prac wykonanych przez B.. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty nakładów poczynionych na nieruchomości pomimo tego, że nie było dowodów potwierdzających poniesienie konkretnych wydatków na ten cel. To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie wykonania prac i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Świadek G. N. nie tylko nie wykazał kosztu nakładów, ale i wyraźnie wykazał, że nie ma takiej dokumentacji, na podstawie której można stwierdzić ich wysokość. Dziwić może jedynie fakt, że zobowiązanie się skarżącego do spłaty kilku milionów złotych pozostaje poza jakąkolwiek dokumentacją wskazującą na źródło kosztów jako tych, które mogłyby być oceniane jako związane z uzyskanym przychodem. Nie przekonuje twierdzenie, że podatnik nie mógł po latach odtworzyć dokumentacji, ponieważ nie ma śladu po tym by jakakolwiek dokumentacja, którą można by odtworzyć, istniała wcześniej. Co więcej, szeroki i skomplikowany układ finansowy jaki stworzył skarżący z B., a dotyczący znacznych kwot pieniędzy, nie tylko, że nie został wyjaśniony przez skarżącego, ale jego zeznania, co do przejęcia kilkumilionowego długu, mają ostatecznie trzy różne wersje. Nie można też uznać za zasadne argumenty, które zdają się przewijać w skardze, by uznać, że zapłata tej kwoty pozwoliła uwolnić się skarżącemu z umowy przedwstępnej i ostatecznie umożliwiło mu to sprzedaż nieruchomości komu innemu. Zgodnie z art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego, ceną uchylania się od zawarcia umowy przedwstępnej jest odszkodowanie, które co do zasady zamyka się w ujemnym interesie umownym, czyli obejmuje uszczerbek wynikły z wdania się w umowę przedwstępną. Zdecydowanie kwota, o jakiej mowa w sprawie nie miała nic wspólnego z instytucją rozwiązania umowy przedwstępnej. Zatem w ocenie Sądu, rację ma organ, że podatnik w żaden sposób nie wykazał tego, że poniósł konkretne inne niż przyjęte w decyzji, koszty w celu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na marginesie tylko wskazać należy, że również w powoływanym wcześniej prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 2 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Ol 780/15, dotyczącego zobowiązania skarżącego za 2010r., Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii braku podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów wydatków wynikających z rozliczeń ze spółką B., dodatkowej płatności na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych w wysokości 961.378,66 zł oraz opisanej wierzytelności na rzecz D.. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak na wstępie.